Wyrok WSA z dnia 22 stycznia 2026, sygn. I SA/Kr 742/25

W treści odwołania wskazała, że sprawowała opiekę nad W. D. od roku 2020 (data powrotu W. D. po rozwodzie do miejsca zamieszkania, pismo złożone do organu I instancji dnia 14 maja 2025 r., Tom I karta nr 4). Opieka ta polegała na przygotowywaniu posiłków, sprzątaniu, organizowaniu wizyt lekarskich. W podzięce za opiekę Spadkodawca powołał Stronę do dziedziczenia.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że nie kwestionuje faktu sprawowania przez Stronę opieki nad Spadkodawcą, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że miało miejsce faktyczne sprawowanie opieki pomimo braku zawarcia stosownej umowy o opiekę.

W ocenie DIAS nie można jednak twierdzić, że wymóg zawarcia umowy o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi jest jedynie warunkiem formalnym, mającym potwierdzać fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą i dopuszczalne jest wykazanie tego faktu innymi dokumentami (zeznaniami świadków). Umowa z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędnym warunkiem, spełnienie którego upoważnia podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn (tak stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt. I SA/Gd 658/19).

Za takim podejściem przemawiają dwie zasadnicze kwestie: po pierwsze, sposób wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni "per non est", nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się zbędny. Należy pamiętać, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, tworząc tym samym nakaz interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe w sposób ścisły, a nie rozszerzający. Ponadto przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane za pomocą wykładni językowej, a więc literalnie, nie zaś celowościowo.

DIAS podkreślił, że w przedmiocie interpretacji przesłanek przepisu art. 16 u.p.s.d. istnieje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą warunek zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi między opiekunem a spadkodawcą jest warunkiem, którego spełnienie jest niezbędne i decyduje o otrzymaniu ulgi.

Przykładowo w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1619/20 Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając, czy warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie, opowiedział się za koniecznością interpretowania wskazanego przepisu z uwzględnieniem wszystkich jego elementów i zawartych w nim zwrotów normatywnych, bez różnicowania ich na zasadnicze (materialnoprawne) i subsydiarne, pomocnicze (formalnoprawne).

Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1297/21 stwierdził, za NSA (wyrok z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 589/09), że okres sprawowania opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zawsze liczony jest od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie. Dlatego też w przypadku rzeczywistego sprawowania takiej opieki nawet przez dłuższy czas, niż wymagany prawem, ale bez zawarcia umowy w wymaganej prawem formie, ulga przewidziana w omawianym przepisie nie może zostać zastosowana.

Zdaniem DIAS nie można przyjąć, że istotne jest rzeczywiste sprawowanie opieki przez przewidziany prawem okres, bez konieczności dopełnienia wymogu formalnego. Wykładnia taka pomija bowiem literalne brzmienie przepisu i nie może być sankcjonowana uznaniem niektórych przesłanek, zawartych w tym przepisie, za materialnoprawne, a innych za formalnoprawne, a więc z założenia drugorzędne. Powołany przepis zawiera zbiór przesłanek, które dla realizacji wynikającego z jego treści uprawnienia muszą być spełnione łącznie. Nieuprawnione jest więc domniemywanie ich zróżnicowanego znaczenia, skoro ustawa nie wprowadza takiego zróżnicowania.

Organ II instancji wskazał, że zdaniem Strony umowa, o której mowa w ustawie, jest jedynie warunkiem formalnym, mającym potwierdzać fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą. Uważa, że należy się kierować celowościową wykładnią przepisu ustawy. Przywołuje wyrok NSA z dnia 6 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 64/24, gdzie sąd wskazał, iż w określonych sytuacjach brak umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym dotyczącym opieki nie przekreśla możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi mieszkaniowej.

Dalej DIAS stwierdził, że istotnie w powołanym wyroku sąd ocenił zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. jako zasadny, jednakże co do zasady podzielił pogląd, że zawarcie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi jest warunkiem skorzystania z ulgi. Teza zaprezentowana przez sąd w tym wyroku odnosi się do konkretnego stanu faktycznego, stąd trudno odnieść powyższą tezę do wszystkich przypadków, w tym też do przedmiotowej sprawy. Rozstrzygnięcie dokonane w odrębnej sprawie wiąże wyłącznie tą sprawę i nie ma zastosowania do innych choćby podobnych spraw.

Organ II instancji podkreślił, że NSA w ww. wyroku o sygn. akt III FSK 64/24 stwierdził, że mając na względzie stan faktyczny tej konkretnej sprawy, testament notarialny i pełnomocnictwo notarialne w swej treści jednoznacznie wskazują na sprawowanie opieki przez skarżącą nad spadkodawczynią. Zarówno testament, jak i pełnomocnictwo zostały sporządzone w czasie dalece przekraczającym okres dwóch lat przed śmiercią spadkodawczyni.

W treści testamentu notarialnego znajdują się słowa określające skarżącą jako: "sprawującą nad nią (M.K., przyp. NSA) opiekę J.D.". Testament został sporządzony ponad 2 lata przed śmiercią spadkodawczyni i organy podatkowe nie kwestionują tego, że od jego sporządzenia do śmierci spadkodawczyni opieka nadal była sprawowana.

Jednocześnie jednak NSA w treści uzasadnienia tego samego wyroku wskazał m.in., że co do zasady podziela pogląd, że samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99 (...). Niemniej jednak w realiach tej konkretnej sprawy, mając na względzie funkcję jaką spełnia wymóg zawarcia pisemnej umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, jest zdania, że znajdujące się w aktach sprawy testament notarialny i pełnomocnictwo notarialne potwierdzające sprawowanie opieki nad spadkodawczynią, mogą zostać uznane za dokumenty uprawniające skarżącą do skorzystania ze spornego zwolnienia, jeśli sam fakt sprawowania opieki przez wymagany okres nie budził wątpliwości. Oba dokumenty notarialne zawierają podpis spadkodawczyni.

A zatem według DIAS powołany przez Stronę wyrok faktycznie przedstawia odmienną wykładnię wymogów postawionych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., jednakże wyłącznie w rozpoznawanym przez sąd stanie faktycznym, różniącym się od stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem. Sąd wziął pod uwagę fakt, że znajdujące się w aktach sprawy testament notarialny i pełnomocnictwo notarialne potwierdzają sprawowanie opieki nad spadkodawczynią.

Organ II instancji podkreślił, że w obecnie rozpoznawanej sprawie treść testamentu nie zawiera zapisu o sprawowaniu opieki nad spadkodawcą (Tom I k. 16). Według organu II instancji NSA, mimo że co do zasady podzielił pogląd, że samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zastosował odstępstwo od tej reguły wyłącznie z powodu na zapis, jaki pojawił się w treści testamentu.

W ocenie DIAS teza ww. wyroku, który zapadł w tej konkretnej sprawie, nie może kształtować wykładni jasno sprecyzowanego przepisu ustawowego. Organy podatkowe winny kierować się wprost obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, gdyż działają na podstawie i w granicach prawa. Ponieważ nie przyznano im niezawisłości w działaniu, są więc związane przepisami prawa powszechnie obowiązującego, co jest gwarancją równego traktowania wszystkich wobec prawa. Dlatego też organ II instancji w niniejszym rozstrzygnięciu kierował się poglądem mającym uzasadnienie w przepisach prawa podatkowego, a także prezentowanym przez większość orzeczeń sądów administracyjnych. Stąd też zdaniem DIAS wydanie decyzji uwzględniającej ulgę mieszkaniową stanowiłoby rozstrzygnięcie sprawy wbrew treści art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., a zatem byłoby rozstrzygnięciem uchybiającym przepisom prawa materialnego.

Końcowo organ II instancji wskazał, że w ramach uprawnienia wynikającego z art. 200 O.p. Strona przedłożyła pismo (data wpływu do organu: dnia 2 września 2025 r.) wraz z kserokopiami dokumentów:

- testament notarialny Rep. A nr [...] z dnia 9 marca 2021 r., w którym Spadkodawca oświadcza, że powołuje Stronę do całości spadku jako jedynego spadkobiercę,

- znajdujący się już w aktach sprawy testament notarialny Rep. A nr [...] z dnia 27 grudnia 2022 r., w którym Spadkodawca oświadcza, że powołuje do całości spadku jako jedynego spadkobiercę – Stronę,

- historia choroby Spadkodawcy - pismo z dnia 22 marca 2021 r.,

- upoważnienie K. D. oraz H. D. do uzyskiwania informacji o stanie zdrowia i świadczeniach zdrowotnych, udzielone przez pacjenta W. D. dnia 3 listopada 2020 r. w [...] Szpitalu [...].

W piśmie tym Strona wyjaśniła, że Spadkodawca zmarł dnia [...] 2024 r. Przedłożone ww. dokumenty potwierdzają, iż Spadkodawca upoważnił Stronę jako osobę najbliższą do ujawnienia informacji o jego stanie zdrowia i udzielonych świadczeniach zdrowotnych już w 2020 roku, a więc na co najmniej 4 lata przed śmiercią. Ponadto Strona podkreśliła, że już w 2021 roku zmarły Spadkodawca sporządził testament, w którym do całości spadku powołał Stronę – co było swoistego rodzaju podziękowaniem za opiekę nad nim. Dalej Spadkodawca sporządził dwa testamenty (w 2021 i 2022 roku), w obu powołał Stronę do całości spadku. Testamenty te nie wykluczały się wzajemnie, a różnica polegała tym, iż w pierwszym testamencie Spadkodawca wydziedziczył swoją byłą żonę K. D., a w drugim wydziedziczył swojego ojca Z. D., ponieważ zdaniem Strony, zmarły chciał, aby wydziedziczone osoby nie rościły sobie jakichkolwiek praw do spadku, który w całości przypadł Stronie.

Zdaniem Strony przedłożona dokumentacja jasno potwierdza, iż sprawowała opiekę nad Spadkodawcą w czasie dalece przekraczającym okres dwóch lat przed jego śmiercią.

Odnosząc się do wyjaśnień Strony DIAS ponownie uprzejmie poinformował, że nie kwestionuje faktu opiekowania się Strony byłym mężem. Podkreślił jednak, że w opisanym przypadku nie została sporządzona pisemna umowa o sprawowaniu opieki nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. A taki wymóg stawia brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w stosunku do spadkobierców zaliczonych do III grupy podatkowej. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do uznaniowości w tym zakresie, tj. do możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi na podstawie innych dowodów. Zatem stwierdzenie w niniejszej decyzji o spełnieniu wymogu z art. 16 ust. 1 pkt. 3 u.p.s.d. stanowiłoby o nieuprawnionej nadinterpretacji ww. przepisu, do czego organy podatkowe nie zostały upoważnione.

Strona wniosła na ww. decyzję DIAS z dnia 30 września 2025 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając przedmiotową decyzję w całości.

Skarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że jedynie zawarcie umowy o sprawowanie opieki przez co najmniej dwa lata, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, a jej brak decyduje o odmowie przyznania zwolnienia, podczas gdy zawarcie takiej umowy jest warunkiem formalnym (subsydiarnym) mającym potwierdzić fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą (warunek materialny) i dopuszczalne jest wykazanie tej okoliczności innymi dowodami, co zostało uczynione oraz przyznane przez organ i i II instancji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji NUS z dnia 3 lipca 2025 r. oraz zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Skarżąca jest spadkobiercą testamentowym W. D. W przepisanym prawem terminie złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe na formularzu SD-3. W przedmiotowym zeznaniu złożyła wniosek o zastosowanie ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. W toku postępowania przedkładała również dodatkowe dokumenty potwierdzające okoliczność sprawowania przez Nią opieki nad Spadkodawcą.

W skład nabytego przez Skarżącą spadku wchodzi udział ½ w lokalu mieszkalnym położonym w K. pod adresem [...], objętym księgą wieczystą [...] oraz ruchomości w postaci samochodu osobowego oraz przyczepy kempingowej. Współwłaścicielem drugiej połowy nieruchomości była już wcześniej, albowiem wraz z mężem W. D. (Spadkodawcą) nabyli nieruchomość w trakcie trwania ich związku małżeńskiego (formularz SD-Z3 wraz z załącznikami (w aktach).

Znamiennym jest, że choć NUS decyzją z dnia 3 lipca 2025 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę 52.396 zł i odmówił zastosowania ulgi mieszkaniowej, to nie zakwestionował, a więc przyznał, iż zważywszy na przedstawione wyjaśnienia oraz dokumenty Skarżąca sprawowała opiekę na Spadkodawcą. Odmówiono zastosowania ulgi mieszkaniowej li tylko z uwagi na brak pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym przez co najmniej dwa lata od poświadczenia podpisów przez notariusza. Organ powołał się zatem na literalne brzmienie przepisu. Zakwestionowano jedynie brak dokumentu, a przyznano, iż opieka przez wymagany okres była sprawowana.

Podobnie DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu brak umowy o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi uniemożliwia zastosowanie ulgi mieszkaniowej, natomiast nie zakwestionował faktu sprawowania przez Skarżącą opieki nad Spadkodawcą przez wymagany okres.

Skarżąca zarzuciła, że zastosowana przez organ wykładnia literalna przepisu spowodowała podjęcie niesprawiedliwej dla Niej decyzji i obciążenia finansowego. Wyjaśniła, że ze Spadkodawcą byli małżeństwem przez niemal [...] lat. Wspólnie nabyli mieszkanie, które wchodziło w skład spadku. Ich związek rozpadł się z winy Spadkodawcy, który to związał się z młodszą partnerką. Gdy Spadkodawca dowiedział się o chorobie [...] ówczesna partnerka porzuciła go. Wówczas Spadkodawca znalazł wsparcie w Skarżącej. Pomimo ogromnego żalu i bólu przebaczyła mężowi, ponownie wspólnie zamieszkali. Od tego czasu opiekowała się nim, przygotowywała posiłki, sprzątała, organizowała wizyty lekarskie. Zaangażowanie Skarżącej było szczególnie wymagające w ostatnich latach życia, gdy to stan zdrowia męża znacznie się pogorszył. Na Skarżącej spoczywał również obowiązek związany z organizacją pogrzebu i stypy.

Spadkodawca w podzięce za pomoc, opiekę i wsparcie Skarżącej powołał Ją do dziedziczenia. Nakazał również swojemu rodzeństwu wsparcie Jej w postępowaniu spadkowym. Finalnie więc Spadkodawca na mocy dwóch niewykluczający się testamentów powołał Skarżącą do spadku, przy tym zadbał, aby nikt z rodziny najbliższej nie rościł sobie do niego praw. Przedmiotowe okoliczności są wyjątkowe i winny stanowić element stanu faktycznego, który poddany ocenie i subsumpcji pod treść normy prawnej winien zaważyć o treści rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca podniosła, że znane jest Jej literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie zgadza się jednak z jego literalną wykładnią zastosowaną przez organy obu instancji. Wskazała, że normę należy interpretować przez pryzmat konkretnego stanu faktycznego, a także mając na uwadze cel regulacji. Niewątpliwie ustawodawca wprowadzając ulgę mieszkaniową i premiując określoną grupę osób tworząc normę miał na celu zastosowanie ulgi wobec podmiotów, które spełniają dane warunki. W tym wypadku ustawodawca chciał nagrodzić osoby sprawujące opiekę nad spadkodawcą przez określony okres. Do wykazania takiej okoliczności miało dojść poprzez zawarcie umowy o opiekę.

W przypadku Skarżącej nie budziło wątpliwości organów obu instancji, że doszło do wykazania, że stosowną opiekę faktycznie sprawowała przez okres znacznie przekraczający 2 lata. Okoliczność tą wykazała przedłożonymi wyjaśnieniami oraz dokumentami, w tym również sporządzonymi w formie notarialnej – testamenty (upoważnienie osoby bliskiej do uzyskania informacji o stanie zdrowia z dnia 3 listopada 2020 r., historie choroby, testamenty notarialne z dnia 9 marca 2021 r. i z dnia 27 grudnia 2022 r., dokumenty świadczone o poniesionych nakładach).

Skarżąca przyznała, że nie posiada umowy o opiekę ze Spadkodawcą. Nie była świadoma ówcześnie (za życia męża) możliwości zastosowania ulgi oraz obwarowań zawartych w przepisie. Nie jest to okoliczność powszechnie znana, a Skarżąca nie jest specjalistą od prawa podatkowego. Nie mniej jednak okoliczność ta nie może wykluczyć Skarżącej z grona osób, które przez ustawodawcę zostały uprzywilejowane z uwagi na postawę wobec spadkodawcy, a chodzi tu o poświęcenie siebie, swojego życia i podporządkowanie go osobie chorej, umierającej. Cel takiej regulacji był jasny, osobom, które poświęciły się dla drugiej osoby, należy się ulga podatkowa. W ten właśnie sposób należy przepis interpretować, a działanie odmienne pozostają niesprawiedliwe i sprzeczne z duchem i celem przepisu.

Dokonując oceny normy należy mieć na uwadze właśnie cel, bo w przedmiotowym wypadku chodzi właśnie o konkretne zachowanie, a nie sposób jego dokumentowania. Przepisy prawa winny stać otworem w kierunku podatnika, a nie hamować i uniemożliwiać z nich korzystanie. Odmienna interpretacja prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie miał na celu uprzywilejowania konkretnych osób, a norma prawna ma charakter jedynie iluzoryczny, wprowadzony li tylko z obowiązku, a jego zastosowanie dla zwykłych obywateli, nie posiadających wykształcenia prawnego, będzie niemożliwe, a to właśnie z uwagi na treść przepisu. Konkludując, celem ustawodawcy nie było "wyprodukowanie" przepisu, który będzie martwy i uniemożlwiający zastosowanie ulgi osobom, które z uwagi na postawę i zaangażowanie zasłużyły na przychylność Państwa.

Dalej Skarżąca przywołała obszerne fragmenty uzasadnienia ww. wyroku NSA z dnia 6 maja 2025 r. sygn. akt III FSK 64/24.

Powołała się również na inne orzeczenia NSA, które w swej istocie są zbieżne z orzeczeniem wyżej wskazanym, a to wyroki NSA:

a) z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2741/17. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. zawarcie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, jest warunkiem formalnym skorzystania z ulgi. Warunki formalne mają charakter subsydiarny, pomocniczy w relacji do wynikającego z przepisu warunku materialnoprawnego, jakim jest sprawowanie opieki nad wymagającym tego spadkodawcą, przez okres co najmniej dwóch lat. Warunek materialnoprawny - sprawowania opieki przez wymagany okres, uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.

b) z dnia 19 września 2023 r. III FSK 2411/21. W sytuacji, gdy z jednej strony przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnej formy dla zawarcia umowy o opiekę, a z drugiej - podatniczka przedłożyła testament notarialny spadkodawczyni, z którego wynika sprawowanie takiej opieki, a wreszcie - organ podatkowy nie ma wątpliwości co do sprawowania opieki przez wymagany okres, to nie do zaakceptowania byłby pogląd, że podatniczce nie przysługuje zwolnienie tylko z tego powodu, że na dokumencie brak jest podpisu samej podatniczki jako osoby sprawującej opiekę warunkującą prawo do ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

Skarżąca podkreśliła, że przywołane wyżej wyroki NSA pozostają ze sobą zbieżne, przedstawiona w nich argumentacja jest tożsama i jednokierunkowa. Sądy najwyższej instancji kierują się w stronę zasad proporcjonalności, możliwości zastosowania innych środków dowodowych celem wykazania zaistnienia przesłanki materialnoprawnej. Wyrok NSA zapadły w 2025 r. nie jest zatem novum, a stanowi wyraz poglądów już wcześniej prezentowanych w orzecznictwie.

Końcowo Skarżąca podniosła, że sprawy prezentowana w wyroku o sygn. akt III FSK 64/24 oraz niniejsza są do siebie zbliżone. Klu sporu jest niemal tożsame i sprowadza się do ustalenia, czy warunki zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. mogą zostać spełnione w sytuacji, gdy osoba ubiegająca się o ulgę nie posiada pisemnej umowy o sprawowanie opieki z notarialnie poświadczonymi podpisami, a okoliczność tą jest w stanie wykazać innymi środkami dowodowymi. Odpowiedź NSA jest w tym zakresie twierdząca.

Okoliczność sprawowania przez Skarżącą opieki nad spadkodawcą przez okres znacznie przekraczający 2 lata została wykazana przedstawionymi dokumentami, w tym o randze najwyższej - notarialnej. Okoliczność ta została również przyznana przez organy obu instancji (uzasadnienia decyzji). Doszło zatem do wykazania wszelkich elementów warunkujących zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (warunków materialnych), które zostały wykazane dowodami natury formalnej.

Przedmiotowa sprawa jest dla Skarżącej tym bardziej istotna z uwagi na wysokość zobowiązania podatkowego, które stanowi dla niej olbrzymią dolegliwość.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty skargi przyznał, że w orzecznictwie funkcjonują wyroki, w których sądy opowiadają się za celowościową wykładnią przepisów podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zasada ta jest powszechnie stosowana i że każdorazowo winna być uwzględniana przez organy podatkowe, które z założenia zobligowane są do kierowania się literalnym brzmieniem obowiązujących przepisów. Zdaniem DIAS powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych, kładące nacisk na kierowanie się wykładnią celowościową przepisów, są jednostkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Przede wszystkim należy w niniejszej sprawie wskazać, że całkowicie bezsporne były wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Organy obu instancji prawidłowo przytoczyły treść stosowanych przepisów prawa, co opisano w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Niecelowe byłoby ich powtarzanie.

Kwestią kluczową natomiast dla przedmiotowej sprawy i w zasadzie jedyną sporną pozostaje ustalenie, czy jako spadkobierczyni po W. D. Skarżąca (była żona) jest uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej wobec braku formalnej umowy o opiekę, pomimo niespornego faktycznego sprawowania opieki.

Innymi słowy rozstrzygająca w niniejszej sprawie jest wykładnia normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.d.s. z uwzględnieniem dalece specyficznych okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy.

Bezsporne było przy tym między stronami, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w decydującej kwestii istnieje istotna rozbieżność.

Sąd w realiach niniejszej sprawy stwierdza, że istotne okoliczności sprawy są, wbrew stanowisku DIAS, zbieżne ze stanem faktycznym, w którym orzekał NSA w przywołanym w skardze wyroku z 6 maja 2025 r. sygn. akt III FSK 64/24. Sąd podzielając przyjętą w ww. wyroku przez NSA wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.d.s. będzie posiłkował się argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że w obu ww. sprawach niekwestionowane było przez organy podatkowe faktyczne sprawowanie opieki, przez co najmniej dwa lata, przez spadkobierców z grupy III, nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą. W obu ww. sprawach również spadkobiercy nie dysponowali pisemną umową o sprawowanie opieki z podpisem notarialnie poświadczonym.

Przechodząc do meritum, Sąd co do zasady podziela pogląd, że zawarcie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi jest warunkiem skorzystania z omawianej ulgi mieszkaniowej.

Sąd jest jednak zdania, że ze swej natury warunki formalne mają charakter subsydiarny i pomocniczy w relacji do wynikającego z przepisu warunku materialnoprawnego, jakim jest sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, przez okres co najmniej dwóch lat. Warunek sprawowania opieki przez wymagany okres uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne mają służyć jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.

W sprawie nie było przedmiotem sporu to, że Skarżąca należy obecnie do III grupy podatkowej, choć de facto można mówić o powrocie pożycia małżeńskiego byłych małżonków pod wspólnym dachem. Gdyby małżonkowie sformalizowali ten stan faktyczny Skarżąca byłaby w I grupie podatkowej i zagadnienie umowy o opiekę byłoby bezprzedmiotowe.

Niesporne było też, że Skarżąca przez ponad 4 lata sprawowała opiekę nad wymagającym takiej opieki Spadkodawcą, innymi słowy wykonywała treść umowy o opiekę przez okres wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.d.s.

Nie było wreszcie sporne, że nie był spełniony w sprawie wymóg formalny, tj. nie sporządzono pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Brak takiej umowy jest oczywisty i Sąd akceptuje ustalenia organów podatkowych w tym zakresie.

Sąd stwierdza jednak, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty, znajdujące się w aktach sprawy, są wystarczające do skorzystania przez nią ze spornej ulgi.

Dokumenty zebrane w sprawie, a to testament notarialny Rep. A nr [...] z dnia 27 grudnia 2022 r., dokument [...] sporządzony dnia 24 stycznia 2024 r. o udzieleniu pełnomocnictwa Skarżącej przez Spadkodawcę do dysponowania wszystkimi rachunkami, szpitalna karta informacyjna Spadkodawcy z dnia [...] 2024 r., poświadczone oświadczenie Strony z dnia 12 maja 2025 r. o upoważnieniu do wglądu do dokumentacji medycznej Spadkodawcy, testament notarialny Rep. A nr [...] z dnia 9 marca 2021 r., historia choroby Spadkodawcy oraz upoważnienie do uzyskiwania informacji o stanie zdrowia i świadczeniach zdrowotnych, udzielone przez Spadkodawcę dnia 3 listopada 2020 r. w [...] Szpitalu [...], w swej treści jednoznacznie wskazują na sprawowanie opieki przez Skarżącą nad Spadkodawcą. Zarówno testamenty notarialne jak i pełnomocnictwa zostały sporządzone w czasie dalece przekraczającym okres dwóch lat przed śmiercią Spadkodawcy. Z treści testamentów notarialnych ewidentnie wynika, że Spadkodawca dążył do wydziedziczenia drugiej żony i ojca, jako jedyną spadkobierczynię powołując pierwszą żonę, która jako jedyna interesowała się jego życiem, uczestniczyła w nim, interesowała się jego zdrowiem i losem, pomagała w opiece nad nim (k. 35 akt odwoławczych).

Stanowisko organów podatkowych w sprawie niniejszej, mimo że oparte na literalnej wykładni przepisu, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające istotę oraz cele zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Wykładnia tego przepisu powinna niewątpliwie bowiem uwzględniać zasadę proporcjonalności, a zatem przepisowi nie należy przypisywać rygoryzmu, który byłby nadmierny, gdy nie jest w danych okolicznościach niezbędny. Dokonując wykładni i stosując przepis przewidujący analizowane zwolnienie, należy mieć na względzie, iż spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia, jakim jest sprawowanie opieki przez wymagany okres, został spełniony.

Tymczasem to, że Skarżąca rzeczywiście sprawowała opiekę nad Spadkodawcą, nie budziło najmniejszych wątpliwości organu II instancji, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji nie tylko nie kwestionując sprawowania opieki, ale stwierdzając, że fakt ten wynika z przedłożonych dokumentów.

Powyższe ustalenie organu podatkowego co do sprawowania opieki przez wymagany okres, jako niepodważone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pozostaje w sprawie aktualne i wiążące przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zatem w realiach tej konkretnej sprawy, mając na względzie funkcję jaką spełnia wymóg zawarcia pisemnej umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, Sąd jest zdania, że znajdujące się w aktach sprawy testamenty notarialne i pełnomocnictwa potwierdzające sprawowanie opieki nad Spadkodawcą, mogą zostać uznane za dokumenty uprawniające Skarżącą do skorzystania ze spornego zwolnienia, bowiem sam fakt sprawowania opieki przez wymagany okres nie budził najmniejszych wątpliwości.

Mając na względzie cel społeczny spornej ulgi należy stanąć na stanowisku, że odmawianie Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi, w niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych sprawy, byłoby formalizmem nieprzystającym do celu, jaki ma do spełnienia dokument, o którym mowa w treści art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Dokument ten ma wszak umożliwić weryfikację tego, czy opieka była sprawowana przez wymagany okres. Uznać należy, że wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym został wprowadzony celem wyeliminowania przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej. Kluczowe jest tu zatem oświadczenie spadkodawcy i data jego złożenia. Oświadczenie Spadkodawcy zawarte w testamencie notarialnym w żaden sposób nie stałoby się bardziej wiarygodne przez to, że towarzyszyłby mu podpis Skarżącej (osoby sprawującej opiekę; por. wyrok NSA z 19 września 2023 r. sygn. III FSK 2411/21).

W sytuacji, gdy z jednej strony przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnej formy dla zawarcia umowy o opiekę, a z drugiej - Skarżąca przedłożyła testament notarialny Spadkodawcy, który potwierdza wraz z pozostałą dokumentacją sprawowanie takiej opieki, a wreszcie - organ podatkowy nie ma wątpliwości co do sprawowania opieki przez wymagany okres, to nie do zaakceptowania byłby pogląd, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie tylko z tego powodu, że w dokumencie brak jest wprost postanowienia o umowie opieki i podpisu samej Skarżącej, jako osoby sprawującej opiekę, warunkujących prawo do ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

Stanowisko powyższe koresponduje z istotą oraz celem tego zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., które bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2741/17).

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, okazał się zasadny.

Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na zasadzie art. 135 P.p.s.a. również poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia 3 lipca 2025 r.

Na marginesie należy przyznać racje Skarżącej, że wymagania formalne z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. z pewnością nie są przepisem powszechnie znanym, w związku z czym wykluczenie w konkretnej sprawie opiekuna spadkodawcy z grona osób, które przez ustawodawcę zostały uprzywilejowane z uwagi na pożądaną przez ustawodawcę postawę wobec spadkodawcy, czyli poświęcenie siebie, swojego życia i podporządkowanie go osobie chorej, umierającej, wymaga szczególnej rozwagi i uzasadnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a w punkcie II sentencji.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 6.917 zł składają się:

- wpis od skargi w kwocie 1.500,00 zł,

- wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 5.400,00 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964),

- koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą w wysokości 17,00 zł.