Wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2026, sygn. I SA/Kr 746/25

4. Sprawa była już przedmiotem kontroli przez sądy administracyjne obu instancji. Zachowując chronologię, należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1057/16 nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1223/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Rozważana była tam wyłącznie kwestia przedawnienia. NSA powołał się na niesporne okoliczności dotyczące wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego oraz powiadomienia podatnika w trybie art. 70 c o.p., uznając ustalenia w tym zakresie za prawidłowe. NSA za zasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. w kontekście oceny, czy miało miejsce nadużycie prawa przez organ podatkowy, a zarazem organ postępowania przygotowawczego w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. Przywołał w tym zakresie uchwałę 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle której sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, by ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia. Ostatecznie NSA stanął na stanowisku, że okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. wymagały dokładniejszej analizy, dokonanej z uwzględnieniem dokumentacji sprawy karnej skarbowej oraz zeznań świadków, z których protokoły przedłożyła skarżąca. Biorąc pod uwagę tezy sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21, należało zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a następnie zawiadomieniu o tym skarżącej w grudniu 2012 r. (pełnomocnika skarżącej w listopadzie 2012 r.) i czy ewentualnie mogło mieć to wpływ na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Po zwrocie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, kolejnym wyrokiem, z 25 sierpnia 2022 r. sygn. I SA/Kr 391/22, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jednak po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 października 2023 r. sygn. I FSK 873/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny podkreślił, że uchylając poprzednio wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1057/16) Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając okoliczności mogące świadczyć o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej, nakazał, aby okoliczności te zostały ocenione przez ponownie rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji. Tymczasem przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji poczynił niejednoznaczne ustalenia i sformułował takie – niejednoznaczne – oceny co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16 kwietnia 2024 r. sygn. I SA/Kr 266/24, uznając zasadność skargi i uwzględniając wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W wyroku tym Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organ nadużył swojej kompetencji, wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i w konsekwencji należało uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 czerwca 2025 r. sygn. I SA/Kr 1818/24 uchylił w całości ww. wyrok WSA z 16 kwietnia 2024 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynikało, że wszczęcie wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego 15 listopada 2012 r. nie było przejawem nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. Wskazywały na to okoliczności, które poprzedzały wszczęcie tego postępowania oraz charakter stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości. W związku z tym stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku naruszało wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego i procesowego, a to stwarzało podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5. W niniejszej sprawie skarżąca po zwrocie akt sprawy w związku z wyrokiem NSA z 17 czerwca 2025 r., złożyła do akt sprawy pisma z załącznikami. W piśmie z 8 grudnia 2025 r. podtrzymała stanowisko, że ze względu na instrumentalność w procesie wszczęcia postępowania karnokarbowego nastąpiło przedawnienie. Podkreśliła, że skoro organ nie uznaje zakupu towaru od dostawcy skarżącej, tj. J.M. i jego C., ze względu na rzekomo nieujawnione źródło pochodzenia towaru, to powinien ustalić od kogo skarżąca go zakupiła, czego nie zrobił. Wskazała również, że organ nie uznaje zwrotu pieniędzy między skarżącą a jej mężem, podobnie jak nie uznaje zwrotu między mężem skarżącej a jego znajomym M.P.. Podkreśliła, że organ ukrył i nie dopuścił do ujawnienia nagrań z monitoringu. Skarżąca wyjaśniła również pokrótce w piśmie okoliczności współpracy z J.M.

Z kolei w piśmie z 12 grudnia 2025 r. skarżąca złożyła wniosek dowodowy w postaci pisma jej męża informującego o fakcie uchylenia przez organ II instancji decyzji w sprawie dotyczącej męża skarżącej.

Pisma z załącznikami złożył do akt sprawy również pełnomocnik skarżącej. W piśmie z 8 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości zarzuty w skardze, artykułując następujące:

- naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nielegalną i nieuzasadnioną odmowę przyjęcia wniosków dowodowych strony dotyczących okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania sprawy i nie sprzeciwiających się prawu, względnie odstąpienie od dowodu mającego istotne znaczenie w sprawie;

- naruszenie art. 187 § o.p. i art. 122 o.p. poprzez rozmyślne uchylenie się przed zebraniem i rozpatrzeniem całego materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o niekompletne akta;

- naruszenie 190 § 2 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez wprowadzenie do materiału dowodowego zeznań świadków, zebranych w przesłuchaniach, w których strona nie mogła być obecna albo skorzystać z ustawowego prawa do zadania im pytań, przez co została naruszone prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym;

- naruszenie art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko przez pryzmat wybranych przez organ dowodów;

- naruszenie art. 194 § 1 o.p. poprzez wprowadzenie do materiału dowodowego dokumentów niemających znamion "dokumentów urzędowych" z jednoczesnym przyznaniem im tego charakteru;

- naruszenie art. 120, 121, 122, 124 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.;

- naruszenie art. 201 § 3 o.p. poprzez bezprawne uniemożliwienie stronie skorzystania z prawa do złożenia środka odwoławczego;

- naruszeniem art. 236 § 1 i 2 o.p. poprzez bezprawne nieuwzględnienie otwartego terminu do wniesienia środka odwoławczego;

- art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 §6 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z uznaniem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego postanowieniem z 15 listopada 2012 r. skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., mimo że wyłącznym celem wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego było zawieszenie biegu przedawnienia podatkowego.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na nieusuwalne wady postępowania dowodowego, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w związku z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a także wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Z kolei w piśmie 10 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora IAS z 9 grudnia 2025 r. w sprawie dotyczącej męża skarżącej, tj. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego J.Ś. w podatku od towarów i usług za 2007 r., którą Dyrektor IAS uchyla decyzję organu I instancji w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, na okoliczność uznania przez organ kontroli podatkowej II instancji uchybień postępowania dowodowego wdrożonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w okresie 2012-2016 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego J.Ś. w podatku od towarów i usług za rok 2007 przez organ kontroli podatkowej – w sytuacji tożsamości powołanego postępowania dowodowego z czynnościami dowodowymi prowadzonymi w postępowaniu kontrolnopodatkowym w sprawie skarżącej.

Na rozprawie przez tut. Sądem w dniu 27 stycznia 2026 r. ujawniono pisma strony skarżącej: z 19 stycznia 2026 r. – informujące Sąd o przesłaniu Prokuratorowi pism procesowych – oraz z 20 stycznia 2026 r. – również informujące Sąd o przekazaniu Prokuratorowi pisemnych wystąpień wraz z załącznikiem w postaci odpisu pisma z 16 stycznia 2026 r. do Prokuratury Okręgowej w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Mając na uwadze, że sprawa była przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe, nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, a analizując dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny ustalenia interpretacyjne, Sąd pierwszej instancji ma obowiązek się do nich zastosować.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w niniejszej sprawie w wyroku z 17 czerwca 2025 r. (sygn. akt I FSK 1818/24) i uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, podważył ocenę, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia, ponieważ postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte z nadużyciem art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej nastąpiło wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące 2007 roku. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący posługiwania się pustymi fakturami wystawianymi w łańcuchu kolejnych podmiotów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego przez Skarżącą na tyle, że pozwalał na sporządzenie 16 listopada 2012 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Dowodzi to, że stan postępowania już na etapie jego wszczęcia, był zaawansowany. Skarżącej przedstawiono zarzuty 29 stycznia 2013 roku i w tym dniu przesłuchano Stronę w charakterze podejrzanej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że wszczęcie wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego 15 listopada 2012 roku nie było przejawem nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. Wskazują na to okoliczności, które poprzedzały wszczęcie tego postępowania oraz charakter stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości. NSA stwierdził, iż oznacza to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku naruszało wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego i procesowego. Stwarzało to podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji jest zobowiązany do oceny pozostałych zarzutów skargi, uznając, że organy podatkowe nie rozstrzygały sprawy skarżącej w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi sprowadzających się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym. Stan faktyczny w sprawie został ustalony z zachowaniem reguł procedury, w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 o.p. W ocenie Sądu organ nie przekroczył ram swobodnej oceny dowodów w ocenie materiału dowodowego i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organ kompleksowo przeanalizował wnioski dowodowe złożone przez skarżącą, częściowo je uwzględniając, ale również odmawiając ich przeprowadzenia ze względu na to, że dotyczyły one okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie organy podatkowe zakwestionowały w części rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. (rozliczenie od stycznia do maja i od sierpnia do października). Organy uznały, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez J.M. (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą J., a następnie od grudnia 2007 r. pod nazwą "C.".) oraz przez M.J. (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "K."). Organy uznały, że zakwestionowane w rozliczeniu faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec tego istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca nabyła towar od wymienionych podmiotów, zapłaciła za niego cenę, a tym samym czy transakcje udokumentowane fakturami VAT zostały rzeczywiście dokonane i czy skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W tym sporze rację należy przyznać organom.

Z ustaleń organów wynika, że towar, który miał stanowić przedmiot dostawy do skarżącej, J.M. i M.J. mieli nabywać głównie od M.P. (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą M.). Wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez M.P. na rzecz J.M. w 2007 r. wyniosła 21 530 588,37 zł, co stanowiło 90,5% wszystkich zakupów towarów handlowych dokonanych w tym okresie.

Ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, że M.P. wystawił w 2007 r. puste faktury na kwotę ponad 24 000 000 zł brutto. Fakturowymi kontrahentami M.P. byli w 2007 r. J.M. (faktury VAT wystawione na kwotę 21 530 588,37 zł brutto), M.J. (faktury VAT wystawione na kwotę 1 298 346,87 zł brutto), Z.M. (brat J.M.) (faktury VAT wystawione na kwotę 983 892,58 zł). M.P. wystawił dla wymienionych trzech podmiotów faktury VAT na łączną kwotę 23 812 827,82 zł (brutto), co stanowiło 98,65 % fakturowego obrotu w roku podatkowym 2007 (całkowita wartość fakturowego obrotu wynosiła kwotę 24 137 591,69 zł).

J.M. wg faktur miał dostarczyć skarżącej towar o wartości brutto 2 119 422,72 zł. Dostawcą tego towaru miał być dla J.M. M.P. (wartość dostawy brutto 1 982 351,25 zł) oraz w zakresie towarów o wartości brutto 67 640,02 zł mieli być: J.G. (dostawa części samochodowych), K.S., M.N., T.S. (dostawa opon oraz felg samochodowych).

Organy ustaliły, że w zakresie dostawy towarów dla skarżącej na kwotę 69 431,45 zł J.M. nie dysponował fakturami zakupu.

W rozliczeniu Skarżącej zakwestionowano te dostawy od J.M., co do których nie dysponował on fakturami zakupu, następnie te, które miały obejmować dostawę towaru nabytego fakturowo od M.P. oraz część towaru, który miał zostać nabyty od J.G. Nie zakwestionowano natomiast w rozliczeniu faktur VAT (wartość netto 47 058,59 zł, podatek VAT 10 352,89 zł) wystawionych przez J.M. na rzecz skarżącej, odnośnie towaru który został nabyty przez J.M. od innych dostawców niż M.P. oraz w odniesieniu do części towaru nabytego od J.G.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że M.P. wystawiał w 2007 r. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dostawy towarów, których miał dokonywać M.P. nie znajdowały odzwierciedlenia w nabywanych towarach. Łączna wartość netto wynikająca z faktur zakupu wynosiła jedynie 2,5 % łącznej wartości netto wynikającej z faktur sprzedaży. Podatnik ten w 2007 r. składał zerowe deklaracje VAT-7, co oznacza, że nie wykazywał w nich obrotu, podatku należnego, nabyć i podatku naliczonego. Nie zostały złożone deklaracje w zakresie podatku dochodowego. Z zeznań M.P., wynika, że nie był on w stanie powiedzieć, jakimi środkami trwałymi dysponował, nie pamiętał swoich kontrahentów, za wyjątkiem S. sp.z o.o. w której był wspólnikiem (wraz z J.M.) i prezesem zarządu (drugim członkiem zarządu był J.M.), nie zatrudniał żadnych pracowników, samodzielnie prowadził dokumentację księgową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT. Materiały zebrane w sprawie wskazują, iż owa dokumentacja była nierzetelna i nie przedstawiała rzeczywistej sytuacji, gdyż M.P. nie handlował towarem. Organy ustaliły, że spółka S. nie wystawiła na rzecz M.P. w 2007 r. jakiejkolwiek faktury VAT, w sytuacji gdy M.P. twierdził, że nabywał towar od tej spółki.

Organy podatkowe podjęły działania zmierzające do ustalenia, czy możliwe były dostawy na rzecz skarżącej i innych podmiotów towarów z serii [...], których producentem miałaby być spółka S. Towar ten fakturowo miał być nabywany przez M.J., J.M. a także przez skarżącą (fakturowe nabycia od J.M.). Dostawcą tego towaru na rzecz J.M. miał być także M.P. Pomimo tego, że spółka S. wystawiła 31 grudnia 2007 r. na rzecz M.J. trzy faktury VAT, a na rzecz J.M. jedną fakturę VAT na sprzedaż produktu [...] , organy ustaliły, że spółka ta nigdy nie wyprodukowała towaru, którym miała handlować. Wynika to jednoznacznie z zeznań A.S., zatrudnionej w tej spółce jako główny technolog, która zaprzeczyła, aby spółka ta produkowała tego rodzaju preparat. Podkreślenia wymaga, że M.P. wraz z J.M. byli wspólnikami w spółce S. i pełnili funkcje członków zarządu. W tym kontekście zasadnie powołał się organ odwoławczy na fakt, że J.M. przesłuchany w charakterze świadka w sprawie M.P. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia produktów chemii przemysłowej, które miał zakupić od M.P.. Zresztą trudno dopatrzeć się jakiejkolwiek racjonalności w działaniu polegającym na tym, że udziałowcy, członkowie zarządu spółki S. handlują towarem w ten sposób, że najpierw nabywa go od tej spółki M.P., który następnie sprzedaje go J.M., aby ten ostatecznie sprzedał go skarżącej. W realnym obrocie gospodarczym towar ten zostałby sprzedany przez wymienioną spółkę bezpośrednio skarżącej.

Na brak prowadzenia przez M.P. rzeczywistej działalności gospodarczje wskazują także zeznania świadków T.K., A.F. oraz I.S. (włączone do akt sprawy protokoły zeznań złożonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie). Z zeznań tych wynika, że M.P. pod adresem [...] nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Tymczasem J.M. w swych zeznaniach twierdził, że odbierał towar z magazynów przy [...] . Nie było to możliwe, na co wskazał T.K. - osoba wynajmująca lokal M.P.. Świadek ten zeznał, że w wynajmowanych pomieszczeniach nie była prowadzona przez M.P. jakakolwiek działalność gospodarcza oraz że pod lokal nie przyjeżdżały żadne samochody z dostawą lub po odbiór towarów. W tej lokalizacji była prowadzona działalność kwiaciarska przez A.F., która wobec niewykorzystywania lokalu zaadoptowała go na potrzeby kwiaciarni. Następnie świadek zeznał, że był upoważniony do odbioru korespondencji kierowanej do M.P. i firmy M.. Informował telefonicznie go o odbiorze takiej korespondencji i wówczas M.P. pojawiał się w tej lokalizacji celem jej odbioru. Zeznania te w pełni korespondowały z zeznaniami A.F., która podała, że pod przedmiotowym adresem prowadzi działalność gospodarczą od 2005 roku, a M.P. nie prowadził w tej lokalizacji żadnej działalności gospodarczej. W pomieszczeniach nie była prowadzona przez niego sprzedaż, nie przechowywał towarów i dokumentacji firmy M.. Nadto z zeznań I.S., mieszkanki nieruchomości przy ul. [...] wynika, że nie zna M.P. i firmy M., nie widziała dostaw towarów, natomiast stwierdziła, że na wskazanej ulicy, na wysokości jej okna zatrzymują się samochody osobowe, zwykle taksówki, które odbierają kwiaty z kwiaciarni A.F. Organ I instancji weryfikował także, czy M.P. nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej pod innym adresem i ustalił, że działalność ta nie była w tym roku prowadzona pod adresem – [...]. Jak ustalono lokal pod tym adresem miał być wynajmowany przez M.P. dopiero w 2008 r., co wynika z wystawionych faktur VAT, jak również zeznania wynajmującego J.H. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż towarów o bardzo zróżnicowanym i "rozdrobnionym" asortymencie, na kwotę netto ponad 19 milionów złotych wymagałaby zatrudnienia pracownika, w szczególności biorąc pod uwagę, że M.P. w tym czasie pozostawał zatrudniony na umowę o pracę w spółce S. i pełnił w niej funkcję członka zarządu. Na uwagę zasługują także ustalenia organów dotyczące zeznań K.O., pełniącej funkcję księgowej w firmie J.M. oraz jego pracownika T.Z. Ten ostatni świadek stwierdził, że nie zna M.P. i nic mu nie mówi firma M.. Z kolei K.O. początkowo w ogóle nie wymieniła firmy M. jako dostawcy towarów. Organy poddały weryfikacja także późniejsze twierdzenia tego świadka, przykładowo w zakresie twierdzenia, że M.P. prowadził działalność gospodarczą przy [...] , korzystając z zaplecza magazynowego spółki S. oraz że korzystał z usług firmy transportowej K.L.. Z przesłuchania w charakterze świadka K.L. w dniu 20 czerwca 2013 r. wynika, że ten przedsiębiorca nie świadczył usług transportowych na rzecz M.. Tymczasem J.M. w swych zeznaniach twierdził, że M.P. bywał w jego firmie kilka razy w tygodniu, a zdarzało się, że kilka razy dziennie, w zależności od potrzeb. Słuszną jest konstatacja organu odwoławczego, że wobec skali fakturowych dostaw, M.P. powinien być znany pracownikom J.M.. Wobec tego należy uznać, że słusznie organy podatkowe ustaliły, że M.P. co do zasady nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie mógł dostarczyć towaru do J.M.. Końcowo należy wskazać, że M.P. nie prowadził ksiąg, ewidencji, nie przechowywał dokumentów źródłowych zakupu sprzedawanych towarów, nie był w stanie wskazać podmiotów, które miały być jego dostawcami, co zresztą zostało wskazane przez sądy administracyjne kontrolujące decyzję wydaną w sprawie tego podatnika.

Ustalenia organów w sprawie skarżącej odnośnie nieprowadzenia przez M.P. rzeczywistej działalności gospodarczej, znalazły potwierdzenie w decyzjach podatkowych, w których dokonano względem tego przedsiębiorcy rozliczenia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w tym zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe w zaskarżonej decyzji powołały się na fakt wydania decyzji dla M.P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (str. 31 decyzji DIS). Decyzja organu odwoławczego w sprawie M.P. (decyzja DIS z 20 listopada 2012 r. nr PT-1/4407-274 do 285/12/JMG, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji) podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 108/13 oddalił skargę M.P. na tę decyzję. Z kolei wniesiona skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 567/14.

Z ustaleń faktycznych organów podatkowych w sprawie M.P., zaakceptowanych przez WSA w wyroku z 15 listopada 2013 r. wynika, że w świetle analizy rachunków bankowych, środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek firmy "M.", od kontrahentów to wyłącznie środki od firmy J. (w kwocie 25.271.348,77 zł). Niemal w całości zostały one przelane na konto prywatne M.P. i A.Ż. (kwota 25.258.257 zł), skąd dokonano przelewów o znacznej wartości na rachunki osobiste Z.M., J.Ś., J.M., Z.B., G.P., R.M. i P.B., a także na rachunki firm S. Sp. z o.o. oraz A. Podatnik nie potrafił wyjaśnić z jakiego tytułu dokonywał przelewów na konta poszczególnych osób, zasłaniając się niepamięcią, podobnie jak podczas pierwszego przesłuchania Z.M. i J.Ś.. Większość osób, których rachunki bankowe zasilane były powyższymi środkami pieniężnymi deklarowała, że operacje finansowe miały na celu zwiększenie obrotów, poprawę wiarygodności finansowej wobec banku lub zdolności kredytowej (J.M., J.Ś., R.M., G.P.). Z.B. powoływał się z kolei na udzielenie mu przez podatnika pożyczek. Otrzymane w ten sposób środki pieniężne miały być następnie zwracane w formie gotówkowej. Za wyjątkiem Z.B. żadna z pozostałych osób nie przedstawiła jednak dowodów na okoliczność dokonania zwrotu tych środków. Przeprowadzona analiza rachunków bankowych nie wykazała by ich zwrot nastąpił w formie bezgotówkowej. Wszystkie przesłuchane osoby zaprzeczyły, aby otrzymane środki pieniężne przeznaczone były na jakąkolwiek działalność gospodarczą. Istotnym ustaleniem w sprawie M.P. jest to, że głównym odbiorcą towarów, których nabycia i poniesienia w tym celu wydatków M.P. nie potrafił ani udokumentować, ani chociażby uprawdopodobnić miała być firma J. Drugim pod względem wartości zafakturowanej sprzedaży odbiorcą, miała być firma "K.", pracownika spółki S.. Kolejnym odbiorcą była firma J.2, należąca do brata J.M.. WSA w Krakowie zwrócił uwagę na fakt, że skarżący M.P. nie prowadził ksiąg podatkowych, ewidencji, że także w skardze nie wskazał od jakich podmiotów miał nabywać towar w 2007 r. W zakresie uznania przez organy, że część wystawionych przez M.P. faktur VAT sprzedaży nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych WSA w Krakowie zaznaczył, że i w tym zakresie zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, skoro w toku postępowania skarżący nie przedstawił dokumentów na pokrycie tej sprzedaży, nie wskazał żadnych danych kontrahentów, od których mógł nabyć przedmiotowy towar, zaś dokumenty zakupu, które zgromadzono w toku postępowania nie zawierały asortymentu tych towarów, które były wymieniane na fakturach sprzedaży. Nie jest też prawdą, że organy zlekceważyły fakt, iż w 2007 r. sprzedaż firmie J. (największy odbiorca skarżącego) rzeczywiście miała miejsce, Jednakże z całokształtu okoliczności wynika niezbicie, że skarżący wystawiał tzw. "puste" faktury, które nie miały pokrycia w zakupach towarów, zatem zbadanie kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji pozostaje – wbrew twierdzeniom podatnika – bez znaczenia dla ustaleń przedmiotowego postępowania. Powyższe uzasadniało zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Na szczególną uwagę zasługują te wskazania WSA w Krakowie, które odnoszą się do przepływów środków pieniężnych przez osoby z którymi M.P. miał współpracować i osoby znajdujące się na dalszym etapie łańcucha transakcji. W tym zakresie WSA w Krakowie stwierdził, że "co do argumentu przepływu środków pieniężnych przez konto podatnika, to słusznie w opinii sądu organy oceniły, iż wpłaty dokonywane głównie przez firmę J.M. służyły jedynie uwiarygodnieniu czynności wystawienia nierzetelnych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wykazała analiza rachunków bankowych skarżącego, środki te były natychmiast przelewane na prywatne konto M.P. i jego żony, przy czym tylko w niewielkiej części mogły służyć do regulowania zapłat za nabyte towary i usługi. Częściowo wykorzystywane były bowiem na finansowanie własnych wydatków rodziny, częściowo przelewane na konta osób fizycznych (w tym J.M. i innych powiązanych z nim i skarżącym osób). Większość środków natomiast wypłacona została na podstawie dyspozycji ustnych lub kartą, a podatnik nie udowodnił, by rozliczał transakcje nabycia towaru bezpośrednio w formie gotówkowej. Po pierwsze brak jest jakichkolwiek dowodów zapłaty za nabywany towar i dokonywane zakupy, po drugie skarżący nie wskazał żadnej firmy, na rzecz której miałby dokonywać takich wpłat przekraczających łącznie kwotę 12 milionów złotych. W tym kontekście słusznie organy potraktowały jako niewiarygodne twierdzenia skarżącego odnośnie do dokonywania zapłaty za zakupy w formie gotówkowej z uwagi na chęć osiągnięcia jak najkorzystniejszych cen, zwłaszcza że zakup udokumentowany oryginałami faktur VAT lub kopiami pozyskanymi od kontrahentów wskazuje na to, że zakupy części towarów handlowych były dokonywane u detalistów i po cenach detalicznych".

Sąd wskazuje, że z ustaleń dokonanych w sprawie M.P. wynika, że organy podatkowe nie zakwestionowały jedynie sprzedaży i wystawionych w tym zakresie przez M.P. faktur VAT na kwotę netto 34 778,50 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie M.P. w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt nieprowadzenia przez tego podatnika dokumentacji księgowej, niezłożenia zeznania rocznego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), niewykazywanie w składanych deklaracjach VAT-7 ani sprzedaży ani zakupów, pomimo tego, że czynnie prowadził działalność gospodarczą. Następnie NSA wskazał, że M.P. w toku postępowania kontrolnego przedłożył jedynie niekompletne dokumenty źródłowe zakupu za 2007 r. oraz sporządzone przez pełnomocnika w trakcie postępowania rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Organy podatkowe mając to na uwadze, a także fakt, że Skarżący nie jest w stanie przypomnieć sobie dostawców towarów i materiałów, które miał sprzedawać innym podmiotom, z własnej inicjatywy podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia wszelkich możliwych źródeł dostaw towarów do firmy "M.". Wzięto przy tym pod uwagę rejestry sporządzone przez Skarżącego w toku postępowania, dokumenty źródłowe, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów widniejących w tychże rejestrach, w szczególności przeprowadzono też postępowanie kontrolne w spółce S., którą podatnik wskazał jako jedynego dostawcę towarów do swojej firmy, pozyskano kopie faktur VAT od kontrahentów, przesłuchano ich lub odebrano od nich wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 O.p. Z kolei wysokość sprzedaży ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe pozyskane od kontrahentów (miały być to firmy J. J.M. – ok. 90 procent wystawionych faktur, "K." M.J. i J.2) i w oparciu o dane zawarte w rejestrach. W wyniku zebrania powyższych dowodów, wyszło, że dokonano zakupów towarów handlowych na kwotę brutto 605.334,13 zł, z tego wartość netto 496.190,10 zł, podatek VAT 109.144,03 zł. Natomiast wartość sprzedaży zawarta w wystawionych fakturach wyniosła netto 19.784.911,23 zł. Zatem wykazano, że wartość zakupów jest niewspółmiernie niska w stosunku do ich sprzedaży, w szczególności do niektórych towarów np. chemia przemysłowa, plastyfikatory, opakowania. Jak wskazał NSA ma miejsce sytuacja, że z jednej strony skarżący nie prowadzi dokumentacji, do której jest zobowiązany, stwierdza, że nie pamięta od kogo nabywał towary, z drugiej strony zarzuca organowi, że nie zachował należytej staranności przy ustalaniu wartości zakupów. W takim stanie faktycznym powstaje zasadnicze pytanie, jakie jeszcze czynności i działania miał podjąć organ w celu ustalenia powyższych okoliczności, skoro sam skarżący, a więc osoba, która powinna posiadać w tym zakresie największą wiedzę stwierdziła, że nie jest w stanie określić innych oprócz spółki S. dostawców, nie posiada i nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy nie ma obowiązku w nieskończoność poszukiwania kontrahentów skarżącego, tylko z tego powodu, że on sam uważa, że oni gdzieś istnieją, ale nie podaje gdzie.

Następnie NSA wskazał, że nie do obronienia jest teza skarżącego M.P., że w 2007 r. miały miejsce dostawy plastyfikatora ze spółki S. do firmy M.. Końcowo NSA stwierdził, że skoro udowodniono, że skarżący M.P. nie nabywał towarów w odpowiednich ilościach, to konsekwencją tego jest uznanie, że wystawiał tzw. "puste" faktury, które nie miały pokrycia w zakupach towarów. Zatem zbadanie kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji pozostaje – wbrew twierdzeniom podatnika – bez znaczenia dla ustaleń przedmiotowego postępowania. Powyższe uzasadniało zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że faktury VAT wystawione przez J.M. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak już wskazano wystawione przez J.M. faktury VAT obejmowały towary, którymi ten podatnik nie mógł dysponować wobec braku ich nabycia od M.P., następnie niedysponowania jakimikolwiek dowodami ich nabycia (towar szczegółowo opisany na str. 31 i 32 decyzji DIS) oraz co do których wprawdzie podatnik dysponował fakturami, lecz transakcje, których one miały dotyczyć odbywały się na skrajnie nierynkowych warunkach. Organy nie zakwestionowały sprzedaży dokonanej przez skarżącą na rzecz J.M. na kwotę 93 800,03 zł.

Organy podatkowe dokonały szeregu ustaleń faktycznych w zakresie przepływów finansowych pomiędzy podmiotami, które miały dokonywać transakcji handlowych z J.M.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji i we wskazanym przez organy zakresie, skarżąca w istocie nie dokonała zapłaty za towar widniejący na fakturach VAT wystawionych przez J.M.. Kwestia ta ma podstawowe znaczenie dla oceny sprawy skarżącej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organy wykazały, że skarżąca wraz z mężem J.Ś. aktywnie uczestniczyli w procederze, który polegał na pozorowaniu płatności za towar, co wynikało z tego, że został stworzony zamknięty obieg pieniądza (pierwsze przelewy dokonano 4 stycznia 2007 r., str. 41 i 42 decyzji DIS, gdzie punktem wyjścia był przelew dokonany z rachunku osobistego M.P. na rachunek osobisty J.Ś.). Efektem tego działania było stworzenie pozoru płatności za towar, co następowało poprzez dokonanie przelewów z rachunku firmowego skarżącej na rachunek firmowy J.M., przy równoczesnym odzyskaniu środków finansowych w wyniku przelewów z rachunku prywatnego M.P. i jego żony na rachunek bankowy J.Ś.. Analizując wyłącznie rachunki firmowe skarżącej i J.Ś. można byłoby uznać, że dokonali oni płatności wynikające z otrzymanych faktur VAT. To ustalenie korespondowałoby z tym, że także J.M. regulował swe fakturowe zobowiązania względem M.P. poprzez dokonanie przelewów ze swojego rachunku firmowego na firmowy rachunek M.P.. Jednakże organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe także m.in. w zakresie przepływów finansowych, które miały miejsce w ramach prywatnych rachunków bankowych skarżącej, J.Ś. oraz M.P.. Dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne wskazują, że środki finansowe, które miały stanowić zapłatę za towar i tym samym wykazywać odpłatną dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zostały przez M.P. zwrócone m.in. na rzecz skarżącej. Stworzony mechanizm umożliwiał wykorzystanie tych samych środków finansowych do wielokrotnego dokonywania płatności w ramach firmowych rachunków bankowych.

DIS ustalił, że przechodzące między rachunkami osób powiązanych z J.M. przelewy odbywały się w formie zlecania w ciągu jednego dnia nawet kilkunastu przelewów, najczęściej w kwocie po 25.000 zł każdy, a więc w wysokości nie przekraczającej równowartości kwoty wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zwrócono przy tym uwagę, że nie było możliwe powiązanie przelewu z zapłatą za konkretną dostawę, gdyż w tytułach przelewów na rachunek firmy J. (J.M.) w większości przypadków wpisane było "spłata zadłużenia", bez podania konkretnej faktury, za którą następuje płatność. W przypadku zaś przelewów realizowanych przez skarżącą na rzecz innych dostawców kwotę przelewu można było połączyć z fakturą, której płatność dotyczyła. Przelewy na konto firmy J. (J.M.) były więc dokonywane w oderwaniu od konkretnych transakcji i miały inny cel niezwiązany z zapłatą za konkretne zakupy towarów.

Organ szczegółowo na str. 41-43 decyzji DIS w dwóch tabelach przedstawił przelewy z konta osobistego M.P. na konto osobiste J.Ś. - męża skarżącej na łączną kwotę w 2007 r. 3 615 000 zł, następnie przelewy pomiędzy rachunkami J.Ś. i skarżącej, J.Ś. i T.2 oraz skarżącej i T., kolejno T.2 i J. (J.M.) oraz T. i J. (J.M.), dalej J. i "M." (M.P.) i wreszcie "M." i M.P. Z zestawień tych wyraźnie wynika, że suma przelewów z konta osobistego M.P. na konto osobiste J. Ś. - męża skarżącej (na łączną kwotę w 2007 r. 3 615 000 zł) i suma przelewów z kont T.2 (J.Ś.) oraz T. (skarżąca) na konto J. (J.M.) (na łączną kwotę w 2007 r. 3 633 000 zł), różnią się wyłącznie o 18 000 zł z przelewów z dnia 22 lutego 2007 r., kiedy to z konta T.2 (J.Ś.) na konto J. (J.M.) dokonany został przelew na kwotę 118 000 zł, natomiast z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na kwotę 100 000 zł. W pozostałym zakresie sumy były tożsame. Różnica w sumach operacji bankowych stanowi zaledwie 0,5%. Po dodaniu przelewów z konta T.2 (J.Ś.) na konto J. (J.M.) w dniach 18 lutego, 27 i 30 lipca, 25 i 29 października 2007 r. na łączną kwotę 5 117, 59 zł, różnica ta jest jeszcze mniejsza i wynosi 12 882, 41 zł, co stanowi 0,35%. Co więcej w dniu 4 stycznia 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T.2 (J.Ś.) na konto J. na kwotę 50 000 zł i tego samego dnia z konta osobistego M.P. na konto osobiste J.Ś. na tę samą kwotę, w dniu 9 stycznia 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T. (skarżąca) na konto J. na kwotę 50 000 zł i następnego dnia z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniu 18 lutego 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T. na konto J. na kwotę 85 000 zł i następnego dnia z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniu 26 lutego 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T.2 na konto J. na kwotę 75 000 zł i tego samego dnia z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniu 27 lutego 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T.2 na konto J. na kwotę 100 000 zł i następnego dnia z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniu 21 marca 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T.2 na konto J. na kwotę 100 000 zł i tego samego dnia z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniu 29 marca 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T. na konto J. na kwotę 200 000 zł i następnego dnia z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniach 23-26 lipca 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T.2 na konto J. na kwotę 1 350 000 zł i w tych samych dniach z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniach 25-26 października 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T. na konto J. na kwotę 175 000 zł i w dniu 25 października 2007 r. z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniu 29 października 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T. na konto J. na kwotę 240 000 zł i tego samego dnia z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniu 9 listopada 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T. na konto J. na kwotę 220 000 zł i tego samego dnia z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniu 13 listopada 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T. na konto J. na kwotę 170 000 zł i tego samego dnia z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniu 15 listopada 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T. na konto J. na kwotę 100 000 zł i tego samego dnia z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę, w dniu 27 grudnia 2007 r. dokonane zostały przelewy z konta T.2 na konto J. na kwotę 600 000 zł i tego samego dnia z konta osobistego M. P. na konto osobiste J. Ś. na tę samą kwotę. Tylko w jednym wypadku przekazanie środków pomiędzy rachunkami męża skarżącej a skarżącej nastąpiło w formie gotówkowej tj. w dniach 22-28 marca 2007 r. na łączną kwotę 127 000 zł, którą w dniu 29 marca 2007 r. skarżąca przelała na rachunek T., zatem posługiwanie się przez skarżącą i pozostałe osoby uczestniczące w przedstawionym procederze, w przeważającym zakresie operacjami bezgotówkowymi, pozwoliło organom na ustalenie tych operacji w bardzo precyzyjny sposób. DIS wykazał, że dokonane przez skarżącą z rachunku firmowego przelewy w 2007 r. na rachunek firmowy J.M. na łączną kwotę 1 240 000 zł miały odzwierciedlenie w przelewach z rachunku osobistego M.P. na prywatny rachunek bankowy męża skarżącej. Jest oczywistym, że tego rodzaju działanie nie występuje w ramach realnego obrotu gospodarczego.

Sąd uznał za słuszne stanowisko DIS, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przelewy dokonywane przez M.P. znajdowały podstawę w umowie depozytu nieprawidłowego zawartej pomiędzy M.P. a J.Ś.. Zgodnie z art. 845 kodeksu cywilnego jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Skarżąca w skardze przedstawiła motywy, które miały zadecydować o zawarciu tego rodzaju umowy, wskazując, że "przedsiębiorca dysponujący środkami na koncie przelewa je innemu przedsiębiorcy otrzymując w zamian gotówkę". Skutkuje to "ułatwieniami w obrocie na linii przedsiębiorca – bank (oszczędność czasu, prowizji i kłopotu związanego z odbiorem większych kwot z banku) oraz budowaniem obrotów na kontach do celów kredytowych (obrót pieniądza na kontach ma dla banku znaczenie w ocenie zdolności kredytowej przedsiębiorców)". Skarżąca zarzuciła, że oświadczeniom stron umowy depozytu nieprawidłowego organ nie dał wiary, a uregulowanie podatku od czynności uznał jako czynność dokonaną dla pozoru.

J.Ś., 15 lutego 2011 r. będąc przesłuchanym w charakterze świadka na pytanie o to z jakiego tytułu M.P. z konta osobistego (...) dokonał przelewów środków pieniężnych na należący do świadka rachunek (...) odpowiednio w 2006 r. w wysokości (...) zł, a w 2007 r. w wysokości 3 615 000 zł., udzielił odpowiedzi (k. 329 akt administracyjnych): "nie pamiętam przelewu kwoty (...) zł dokonanego w 2006 r. oraz kwoty 3 615 000 zł dokonanego w 2007 r. z konta Pana P. na moje konto. Nie kwestionuję czy takie miały miejsce ale nie pamiętam okoliczności". Nadto świadek nie pamiętał, czy przelewy były dokonywane tego samego dnia w kilku transzach (tj. po 25 000 zł, 20 000 zł, 15 000 zł). J.Ś. nie pamiętał także, czy w latach 2006 – 2008 korzystał z pomocy finansowej pochodzącej z firmy "M." lub od M.P.. Stwierdził, że po przeanalizowaniu własnego rachunku bankowego zobowiązuje się wyjaśnić kwestie związane z dokonanymi przelewami w terminie późniejszym. Świadek zobowiązał się udzielić w formie pisemnej szczegółowych wyjaśnień w kwestiach, do których nie umiał się w dniu przesłuchania ustosunkować, w nieprzekraczalnym terminie 21 dni od dnia podpisania protokołu. Z treści tego zeznania wynika, że z pewnością przyczyną, dla której były przelewane tak znaczące środki finansowe nie było zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego. Z jednej strony należy wykluczyć to, że J.Ś. nie pamiętał o tym, że M.P. w 2007 r. przelał na jego rachunek osobisty kwotę 3 615 000 zł. Organ I instancji szczegółowo wskazał (k. 1451 akt administracyjnych, str. 41 decyzji organu I instancji), jakie kwoty w 2007 r. przelano na rachunek osobisty J.Ś.. Kwota od M.P. była kwotą największą z przelanych w tym roku na jego rachunek. Skarżąca przelała na ten rachunek łączną kwotę 902 705 zł. Kolejne przelewy nastąpiły z rachunku firmowego T.2 (łącznie 104 200 zł), od M.Ś. (łącznie 10 000 zł) oraz od innych podmiotów (łącznie 227 447,39 zł). Jest nieprawdopodobnym, aby J.Ś. w dacie przesłuchania nie miał wiedzy o przyczynach przelewów na tak znaczną kwotę, w sytuacji gdy skala obrotów na jego rachunku bankowym i skala prowadzonej działalności gospodarczej wyklucza uznanie, że była to kwota na tyle nieznacząca, że możliwym było niepamiętanie przyczyn dla których dokonano tych przelewów. Należy przypomnieć, że przelewy od M.P. były dokonywane w trakcie roku systematycznie. W roku 2007 (od 4 stycznia do 27 grudnia) dokonano ich w trakcie 18 dni, a przelewy opiewały na łączne kwoty (w trakcie jednego dnia) rzędu 50 000 zł, 75 000 zł, 85 000 zł, 100 000 zł, 150 000 zł, 170 000 zł, 175 000 zł, 200 000 zł, 220 000 zł, 240 000 zł, 390 000 zł, 600 000 zł, 660 000 zł. DIS wskazał te wartości, wraz z datami dokonania przelewów na str. 41-43 decyzji.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że gdyby rzeczywiście J.Ś. zawarł z M.P. umowę depozytu nieprawidłowego, to powołałby się na ten fakt już w trakcie wymienionego przesłuchania. Nie było przy tym istotnym wskazanie nazwy umowy cywilnoprawnej, czy też jej podstawy prawnej. Wystarczającym byłoby wskazanie zawarcia umowy, porozumienia i wyjaśnienie, jakie cele strony umowy zamierzały zrealizować. Skarżąca w skardze, pismach procesowych przedstawia szczegóły tej współpracy, wskazuje na istniejącą potrzebę zawarcia tego rodzaju umowy i osiągnięte w związku z tym korzyści, argumentuje w jaki sposób i z jakich środków nastąpił zwrot przekazanych środków. Tymczasem J.Ś. w trakcie przesłuchania nie był w stanie przekazać jakichkolwiek informacji w tym względzie. Wobec tego należy uznać, że przedstawione następnie przez J.Ś. stanowisko, podlegające zresztą modyfikacjom (szczegółowo omówionym przez DIS w decyzji), zostało przedstawione jedynie na użytek toczącego się postępowania podatkowego w sprawie J.Ś. i skarżącej. Organy podatkowe poddały szczegółowej weryfikacji twierdzenia skarżącej i jej męża, dotyczące zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego i wykazały, że tego rodzaju umowa nie została zawarta i wykonana.

Skarżąca natomiast w protokole przesłuchania (k. 209 akt administracyjnych) na pytanie o wpłaty od męża wskazała: pieniądze, które przekazał mi mąż prawdopodobnie pochodziły z działalności gospodarczej męża. Pieniądze te przekazywałam na konto firmowe i wykorzystywałam do celów działalności gospodarczej. Część tych pieniędzy była zwrócona mężowi przelewem bankowym, nie znam kwoty dokładnej, a pozostałą część mogłam zwrócić w gotówce. Są to nasze wspólne pieniądze. Były to środki stanowiące współwłasność wykorzystywane do prowadzenia obydwu firm. Początkowo zatem, ani skarżąca ani jej mąż, nie podawali pochodzenia tych środków od M.P. ani podstawy ich uzyskania. Oboje twierdzili, że to ich własne środki, nie potrafili jednak do tego etapu wyjaśnić podstaw dokonywania, ustalonych przez organy, przepływów tych środków. Ani skarżąca ani jej mąż nie twierdzili przy tym, aby kwota 3 615 000 zł miała w ich wypadku być na tyle nieznaczną, aby istotnie w początkowej fazie postępowania mogli "zapomnieć" dlaczego takie przepływy dokonywali.

Przesłuchany w charakterze strony postępowania 10 lutego 2011 r. M.P. także nie potrafił wyjaśnić w jakim celu przelał na rzecz J.Ś. kwotę 3 615 000 zł. Wskazał jedynie, że z tego co pamięta J.Ś. "były potrzebne pieniądze chyba na pomoc, pożyczkę". Nadto stwierdził, że chyba nie sporządzał pisemnych dokumentów poświadczających pożyczkę lub inną formę pomocy oraz, że działał na zasadzie wzajemnego zaufania (k. 602 akt administracyjnych). Świadek ten nie potrafił także wyjaśnić przyczyn przelania na rzecz J.M. kwoty 1 756 000 zł i na rzecz Z.M. kwot 5 986 350 zł. Z powyższego wynika, że osoby, które miały zawrzeć umowę depozytu nieprawidłowego w miesiącu lutym 2011 r. nie dysponowały jakąkolwiek wiedzą o tej umowie. Sytuacja ta miała ulec zmianie w miesiącu marcu 2011 r. gdy J.Ś. w piśmie pełnomocnika z 4 marca 2011 r. (k. 331 akt administracyjnych) podał, że "wskazane przelewy na mój rachunek bankowy ewidentnie traktować należy jako depozyt nieprawidłowy, gdyż J.Ś. nie posiada żadnego tytułu prawnego do wpłaty na konto powyższych kwot. Jedyną przyczyną powyższych wpłat była chęć zwiększenia obrotów na koncie w celu uzyskania odpowiedniego statusu w banku. Wszystkie kwoty przelane na powyższe konto zostały zwrócone". Z kolei M.P. w piśmie pełnomocnika z 13 maja 2011 r. (k. 605-606 akt administracyjnych), nawiązując do deklaracji złożonej w trakcie przesłuchania wskazał przyczyny dla których przelewał środki finansowe na rzecz J.M., Z.M. i J.Ś.. W odniesieniu do J.Ś. podano, że był on dobrym znajomym podatnika i kontrahentem a "obrót finansowy w łącznej kwocie podanej wyżej, na którą składa się wiele transferów środków w mniejszych kwotach – dokonany poza obrotem, jaki był konsekwencją prowadzonych działalności gospodarczych, w tym wspólnych interesów – to jedno z głównych ogniw obrotu finansowego, którego celem było powiększenie obrotów na rachunkach bankowych jego uczestników, a celem była poprawa wiarygodności kredytowej i uzyskanie korzystniejszych warunków usług nabywanych usług bankowych". Zbliżone wyjaśnienia zostały złożone w zakresie J.M. i Z.M.

W trakcie przesłuchania świadka M.P. w dniu 13 czerwca 2013 r. (k. 462 akt administracyjnych), świadek na pytanie zadane przez skarżącą zeznał, że wszystkie środki depozytowe przekazane J.Ś. na jego rachunek bankowy zostały mu zwrócone w całości w gotówce w okresie 2007 do 2010 r. oraz, że został sporządzony pod koniec 2010 r. dokument potwierdzający brak zadłużenia. Z kolei zeznając 5 czerwca 2013 r. (k. 1330 akt administracyjnych) M.P. wskazał, że wszystkie pieniądze przelane w 2007 r. zostały mu zwrócone w gotówce w 2007 r. Świadek zeznał, że przyjeżdżał z żoną po pracy do biura J.Ś., gdzie "gotówka czekała na biurku". Po przeliczeniu pieniędzy wszystko się zgadzało. Z protokołu przesłuchania świadka A.Ż. z dnia 7 września 2010 r. (k. 1350 akt administracyjnych) wynika, że żona M.P. zeznała, iż nie wiedziała o wpłatach i wypłatach na jej koncie wspólnym z mężem, w tym nie wiedziała gdzie wypływały pieniądze z tego konta. Skarżąca przedłożyła do akt sprawy oświadczenia M.P. (k. 1276 akt administracyjnych) i A.Ż. (k. 1278 akt administracyjnych) złożone 2 lutego 2015 r., gdzie A.Ż. oświadczyła, że posiada wiedzę o przyjmowaniu w 2007 r. przez J.Ś. środków finansowych przelewanych w charakterze depozytu nieprawidłowego oraz, że była świadkiem zwrotnego przekazywania w gotówce mężowi przez J.Ś. depozytowanych w 2007 r. na rachunkach tego ostatniego kwot. M.P. w swoim oświadczeniu podał, że powodem przeprowadzenia depozytu były specyficzne potrzeby stron, limitowane niedogodnościami obsługi finansowej. Opisany obrót środkami finansowymi umożliwiał oświadczającemu i J.Ś. – dysponującemu znacznymi utargami kasowymi – uniknąć niepraktycznych i czasochłonnych procedur bankowych związanych z wpłatami i wypłatami środków finansowych. Skarżąca do wniosku dowodowego z 29 stycznia 2015 r. załączyła oświadczenia T.J. i M.Ś. sporządzone 28 stycznia 2015 r. Również te osoby złożyły oświadczenie, że posiadają wiedzę o przyjmowaniu w 2007 r. przez J.Ś. na jego rachunki bankowe środków finansowych przelewanych tam przez M.P. w charakterze depozytu nieprawidłowego (art. 845 kc). Składający oświadczenie wskazali, że znane są im praktyczne motywy dokonania wzmiankowanej operacji finansowej wynikające z odmiennych potrzeb J.Ś. i M.P. ograniczanych niedogodnościami bezpośredniej obsługi bankowej wynikającymi z niepraktycznych i czasochłonnych procedur dotyczących wpłaty i wypłaty środków finansowych oraz, że byli świadkami zwrotnego przekazywania w gotówce M.P. przez J.Ś. depozytowanych w 2007 roku na rachunkach tego ostatniego kwot oraz zwrot następował w siedzibie firmy J.Ś..

W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez M.Ś. i M.P., także w kontekście celów które miały przyświecać stronom w przelewaniu tak znaczących kwot. Jak już wcześniej wskazano strony rzekomo zawartej umowy depozytu nieprawidłowego bądź nie pamiętały o samym dokonywaniu przelewów i tytule ich dokonywania (J.Ś.) bądź łączyły te przelewy z jakąś formą pomocy, względnie pożyczką (M.P.). Osoby te potrzebowały dodatkowego czasu, aby w ogóle ustalić, czego dotyczyły dokonane w 2007 r. przelewy na łączną kwotę ok 3 600 000 zł, co znalazło wyraz w złożonych oświadczeniach. Słusznie DIS zwrócił uwagę na modyfikację przedstawianego stanowiska w trakcie postępowania podatkowego. DIS prawidłowo ustalił, że pierwsze wypowiedzi w tym zakresie dotyczyły jednego celu przedmiotowego działania tj. zwiększenie obrotów na rachunkach bankowych i uzyskanie poprawy wiarygodności kredytowej i uzyskanie korzystniejszych warunków na usługi bankowe. Stanowisko to ewoluowało w czasie i po dwóch latach wymienione osoby twierdziły, że celem działania było uzyskanie oszczędności czasu i uniknięcie zbędnych procedur bankowych. Po kilku latach okazało się, że motywem działania było m.in. to, że J.Ś. miał dysponować środkami pieniężnymi w gotówce, które chciał ulokować w banku, z kolei M.P. dysponując środkami na rachunku bankowym był zainteresowany posiadaniem gotówki. W ocenie Sądu przedstawione okoliczności świadczą o niewiarygodności twierdzeń o zawarciu i wykonaniu umowy depozytu nieprawidłowego. Gdyby taka umowa była zawarta i wykonywana w okresie całego roku 2007, to jej strony przedstawiłyby motywy jej zawarcia, cele gospodarcze które zamierzały osiągnąć już w trakcie pierwszego przesłuchania. Tymczasem w tym przypadku motywy tego działania zostały ostatecznie przedstawione dopiero po upływie kilku lat od daty rzekomego zawarcia umowy i jej wykonania (w 2007 r.). Dopiero po upływie kilku lat osoby, które miały zawrzeć umowę i ją wykonać przedstawiły spójne stanowisko co przez tę umowę zamierzały osiągnąć. Przypomnieć należy, że początkowo M.P. podjęte przez siebie działanie łączył z jakąś formą pomocy dla J.Ś., w tym być może pożyczką. Wynika z tego, że w pierwszej wypowiedzi nie łączył przelania tak znaczącej kwoty z własną korzyścią, a jedynie z działaniem korzystnym dla J.Ś.. Znamiennym jest, że M.P. nie wyjaśnił jaki posiadał interes w tym, żeby przelać w 2007 r. kwotę 3 615 000 zł bez uzyskania jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Następnie powstała sytuacja, w której strony rzekomo zawartej umowy w pierwszych przesłuchaniach w miesiącu lutym 2011 roku nie miały wiedzy (lub znikomą) o przyczynach swego działania, a z kolei osoby postronne – T.J. i M.Ś. – złożyły oświadczenia z których wynikało, że w 2007 roku były świadkami wykonywania umowy i już wtedy dysponowały pełną wiedzą o powodach jej zawarcia. T.J. na pytanie, czy jest mu znana osoba M.P. oraz firma M. M.P. zeznał: "nie mam zielonego pojęcia kto to jest i co to za firma. Nigdy nie byliśmy przedstawieni ani się nie znamy" (k. 1269 akt administracyjnych). W odniesieniu do oświadczenia M.Ś. zasadnie DIS wskazał, że wymieniony 1 lutego 2013 r. zeznał, że zna M.P., nie zna natomiast firmy M.. Z kolei w postępowaniu karnym zeznał, że M.P. kojarzy jako osobę, która w spółce S. wystawiała dokumenty sprzedaży oraz wydawała towar. Nie kojarzył więc M.P. ze zwrotami pieniędzy. Należy zatem uznać, że zarówno T.J. jak i M.Ś. nie byli świadkami zwrotnego przekazywania pieniędzy J.Ś.

Należy także zwrócić uwagę na stanowisko przedstawione przez A.Ż. Wymaga podkreślenia, że jest to osoba, która w 2007 r. była współuprawnioną do rachunku bankowego z którego miały być dokonywane przelewy. Z pierwszego przesłuchania wynikało, że świadek ten nie dysponowała wiedzą o przedmiotowych przelewach. Oczywistym jest, że możliwym było, że M.P. będąc współuprawnionym do rachunku bankowego, nie informował swej żony o wykonywanych przelewach z tego rachunku. Jednakże z oświadczenia złożonego w 2015 r. przez tego świadka, a także z zeznań M.P. wynika, że małżonkowie mieli wspólnie odbierać pieniądze od J.Ś.. Gdyby A.Ż. uczestniczyła w odbiorach pieniędzy w roku 2007, gdzie miała zostać zwrócona (wg M.P.) kwota ok. 3 600 000 zł, to nieprawdopodobnym jest, aby osoba ta nie miała wiedzy, że uczestniczy w odbiorze pieniędzy, które zostały przelane ze wspólnego z mężem rachunku bankowego. Gdyby odbiory rzeczywiście miały miejsce, to świadek ten w czasie przesłuchania we wrześniu 2010 r. wiedziałaby, że była świadkiem odbioru kwot przelanych z własnego rachunku. Wszak strony umowy depozytu nieprawidłowego nie miałyby interesu w tym, aby ukrywać przed tym świadkiem szczegółów tej transakcji, tym bardziej, że świadek miała uczestniczyć w tym jak jej mąż odebrał w gotówce kwotę 3 600 000 zł.

W sprawie skarżącej widoczne jest także dopasowywanie przez stronę postępowania podatkowego twierdzeń w związku z dokonywanymi ustaleniami faktycznymi przez organ podatkowy. Początkowo przedstawiono twierdzenie, że J.Ś. dysponował gotówką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której wolał nie wpłacać do banku. Następnie skarżąca przedstawiła twierdzenia (ujęte także w formie graficznego przedstawienia), że J.Ś. dysponował gotówką ze spadku po ojcu 1998 r., oszczędności od 1993 r., środki pobrane z kasy firmy, ze wskazaniem, że J.Ś. przechowywał gotówkę w sejfie (k. 1288 akt administracyjnych). Co istotne J.Ś. w trakcie przesłuchania, a następnie w pisemnym oświadczeniu nie twierdził, że jego celem było sukcesywne pozbywanie się kwot zgromadzonych w sejfie poprzez ich "transfer" do banku, dzięki współpracy z M.P.. Nadto skarżąca przedstawiła twierdzenie, że zwrot kwoty 3 615 000 zł na rzecz M.P. tj. kwoty, którą M.P. przelał w 2007 r., nastąpiła przez J.Ś. w okresie od 2007 r. – 2010 r. (schemat graficzny k. 1288 akt administracyjnych). Tymczasem M.P. zeznał, że "wszystkie pieniądze przelane w 2007 r. na konto p. J.Ś. zostały mi zwrócone w gotówce w 2007 r." (k. 1330 akt administracyjnych). Jest nieprawdopodbnym, żeby w warunkach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej M.P. godził się na przekazywanie tak znaczących kwot w 2007 r. i oczekiwał na ich zwrot (chociażby w części) tak długi czas, bez uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia. Także brak jakiegokolwiek zabezpieczenia na wypadek braku zwrotu środków wskazuje na nierzeczywistość rzekomo zawartej umowy. M.P. poproszony o wskazanie co stanowiło dla niego gwarancję zwrotu środków pieniężnych stwierdził, że zaufanie.

O braku wiarygodności twierdzeń skarżącej świadczy także wykazana przez organy w sposób jednoznaczny zbieżność przelewów (w zakresie terminów i kwot), które były dokonywane z rachunku firmowego skarżącej i J.Ś. na rachunek J.M., a przelewami z prywatnego rachunku M.P.. Istotnym jest także, że M.P. miał zawierać umowy depozytu nieprawidłowego także w kolejnych latach (J.Ś. w piśmie z 4 marca 2011 r. (k. 331 akt) powołuje się na kontynuowanie tej praktyki także po 2007 r. na kwotę 1 690 000 zł) oraz z innymi fakturowymi kontrahentami (przelewy na rzecz J.M. łącznie kwoty 1 756 000 zł i na rzecz Z.M. 5 986 350 zł). Należy wykluczyć sytuację, w której podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, w którym występował M.P. miały tę samą potrzebę zawarcia z nim umowy depozytu nieprawidłowego. Należy zaakceptować także stanowisko DIS, że o braku wiarygodności twierdzeń skarżącej świadczy brak zawarcia pisemnej umowy, brak dysponowania przez J.Ś. potwierdzeniami wydania środków pieniężnych. Okolicznością bez znaczenia jest także opodatkowanie rzekomo zawartej umowy depozytu nieprawidłowego. Złożenie deklaracji i zapłata podatku nastąpiła po tym jak organy ustaliły, że miał miejsce zamknięty obieg pieniądza, a J.Ś. uzyskał wiedzę, że organ I instancji gromadzi w tym zakresie materiał dowodowy.

W ocenie Sądu nie jest przekonywująca sama w sobie koncepcja wykorzystania umowy depozytu nieprawidłowego do realizacji celów wskazanych przez skarżącą i strony rzekomo zawartej umowy. Abstrahując od tego, że w obrocie gospodarczym nie występują transakcje o sposobie działania przedstawionym przez skarżącą, M.P. i J.Ś.. W ocenie Sądu przedsiębiorcy prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą nie przelewają sobie wielomilionowych kwot na rachunki osobiste tylko po to, aby pominąć formalności związane z wpłatą czy wypłatą środków z banków. Również banki nie dokonują oceny wiarygodności swych klientów na podstawie podejrzanych przelewów i nie uznają, że o wiarygodności kredytobiorcy, pożyczkobiorcy świadczy sam fakt wpłaty środków na rachunek bankowy. Należy uznać, że jedynym motywem podjętego działania było ukrycie faktu zwrotu środków, które miały stanowić zapłatę za towar, który w istocie nie został dostarczony i wskazany w wystawionych fakturach VAT, które były pustymi fakturami.

Mechanizm polegający na tym, że z jednej strony następowała płatność pomiędzy firmowymi rachunkami bankowymi, a następnie był dokonywany zwrot na prywatny rachunek był dokonywany także przez M.P. i innych jego fakturowych kontrahentów, niż skarżąca i J.Ś.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie ze skargi J.M. na decyzję wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. wskazał, że "odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących twierdzenia organów, że o fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczy także analiza przepływów środków na rachunkach bankowych, firmowych i osobistych, należy wskazać, że organy podatkowe przeanalizowały obrót środkami pieniężnymi w ramach kont firmowych i osobistych skarżącego, kontrahenta jak i osób z nimi związanych. Wskazano, że powiązanie zapłaty za towary wyspecyfikowane w wystawionych przez M.P. fakturach na rzecz skarżącego nie było możliwe z uwagi na fakt, że transfer środków pieniężnych z konta firmy skarżącego na rzecz firmy kontrahenta odbywał się w transzach 25.000 zł, 20.000 zł, 15.000 zł, 10.000 zł bez wskazania jakich faktur dotyczył. Organy dokonały także oceny ujawnionego przepływu środków pieniężnych, uznając, że przepływ tych środków na prywatne konta kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej, jest charakterystyczny dla dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje handlowe. Powyższa analiza i oparta na niej konkluzja przemawiają przy tym jednoznacznie za bezzasadnością twierdzenia skarżącego o ustanowieniu depozytu nieprawidłowego i za prawidłowym przyjęciem przez organy, iż wskazywane szczegółowo w decyzjach okoliczności nie dają podstaw do uznania za wiarygodny dowodu z umowy zawartej rzekomo w tym przedmiocie" (wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1646/14).

W sprawie skarżącej organy dokonały szczegółowej analizy przepływów środków finansowych dokonanych w ramach rachunków bankowych skarżącej, J.Ś. (męża skarżącej), J.M., M.P. i jego żony. Analizie poddano przepływy na rachunkach firmowych i prywatnych. Skarżąca zwalcza wnioski organów płynące z tej analizy poprzez powołanie się na przepływ środków finansowych pomiędzy nią a jej mężem, co znalazło odzwierciedlenie w pisemnych wyjaśnieniach, w tym poprzez przedłożenie graficznego schematu tych przepływów. W ocenie Sądu prawidłowo organy nie uwzględniły tej argumentacji. Przypomnieć należy, że jednym z podstawowych ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym było ustalenie, że pieniądze przelane przez J.Ś. i skarżącą tytułem zapłaty za towar, zostały zwrócone na prywatny rachunek bankowy J.Ś. (przy uwzględnieniu niewielkiej różnicy w wartości zapłaty i zwrotu). Skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń. Przypomnieć należy, że na kwotę 3 615 000 zł będącą sumą przelewów M.P. z konta osobistego składają się dwie wartości: 2 393 000 zł jako łączna kwota przelewów J.Ś. na rzecz J.M.; 1 240 000 zł jako łączna kwota przelewów skarżącej na rzecz J.M.. Konsekwencją tych ustaleń było stanowisko DIS, że zarówno skarżąca jak i jej mąż w istocie nie zapłacili za towar. Skarżąca przedstawiając własne rozliczenie pomiędzy nią a jej mężem, dotyczące zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, jak i życia prywatnego zmierza do wykazania, że zapłaciła za towar, że błędna jest teza organu, iż przelewy J.Ś. na rzecz skarżącej nie zmierzały do zapewnienia jej środków na zapłatę za towar J.M.. Skarżąca podjęła próbę wykazania, że w istocie zwrócona przez M.P. kwota 1 240 000 zł jej nie dotyczyła. Z twierdzeń skarżącej wynika, że wprawdzie J.Ś. przelewał różnej wysokości kwoty na rachunek skarżącej, z których to środków były także regulowane zobowiązania skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże skarżąca zwróciła swemu mężowi wszystkie środki. Wynikać z tego ma, że skoro skarżąca rozliczyła się z mężem, to zapłata, którą dokonała na rzecz J.M. z tytułu wystawionych faktur VAT była rzeczywista. Nadto skarżąca argumentowała, że w jej małżeństwie funkcjonuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, środki finansowe małżonków są wspólne. Jednakże pomimo tego, skarżąca zwróciła na rzecz męża kwoty, które od niego otrzymała. W tym zakresie skarżąca powoływała się na transakcje dokonane przelewami, wypłaty i wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe. Sąd wskazuje, że w pełni akceptuje ustalenia DIS dotyczące tego, jak kształtowały się przepływy środków finansowych pomiędzy J.Ś. i skarżącą, w tym te wypowiedzi organu, które odnosiły się do zarzutów skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie na str. 106-108 zaskarżonej decyzji. Nie umniejszając wagi ustaleń dokonanych przez organy w zakresie przepływów finansowych pomiędzy skarżącą a jej mężem, co dowodzi starannego prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, wskazać należy, że to w jaki sposób skarżąca rozliczała się z mężem ma drugorzędne znaczenie w tej sprawie. Jak już wskazano słusznie organy uznały, że mąż skarżącej nie zawarł i nie wykonywał umowy depozytu nieprawidłowego. Wobec tego kwoty przelewane przez M.P. mogły dotyczyć tylko zwrotu pieniędzy, które miały stanowić zapłatę za towar wskazany w fakturach VAT wystawionych przez J.M. i to zarówno dla J.Ś. jak i skarżącej, o czym świadczą kwoty i terminy przelewów. Należy także wykluczyć sytuację, w której M.P. zwracał te kwoty (obejmujące także kwoty z faktur VAT wystawionych dla skarżącej) na rzecz J.Ś. a skarżąca nie miała o tym wiedzy i nie wykorzystywała tych środków do regulowania płatności za faktury wystawione na jej rzecz. W ocenie Sądu skarżąca wspólnie z mężem uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Kluczowe jest, że pieniądze krążyły w zamkniętym obiegu płatności oraz że nie płacono za towar. Wobec tego wzajemne rozliczenia osób aktywnie uczestniczących w oszustwie podatkowym, nie mogłyby zmienić oceny, co do braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez skarżącą i jej męża w ustalonym przez organy zakresie. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nigdy nie twierdziła, że tylko jej mąż uczestniczył w tym procederze (zapłata za towar na firmowy rachunek i zwrot środków w tej samej kwocie na prywatny rachunek) i przejął całą kwotę zwrotu dla siebie.

Jak już wskazano organy podatkowe nie zakwestionowały wszystkich dostaw wynikających z faktur VAT wystawionych przez J.M. w 2007 r. na rzecz skarżącej. Nadto organy uznały za rzeczywiste transakcje dostawy skarżącej na rzecz J.M., na kwotę brutto 93 800,03 zł. Słusznie DIS wskazał, że wobec tego z faktu, że część pracowników potwierdziła istnienie relacji gospodarczych pomiędzy skarżącą a J.M., nie wynika, że wszystkie transakcje wskazane w fakturach były rzeczywiste. Równocześnie organy dokonały szeregu ustaleń, z których wynika, że zeznania pracowników skarżącej nie potwierdzają istnienia dostaw na tak dużą skalę, jak ta wskazana w fakturach. Organ odwoławczy w tym kontekście zwrócił uwagę, że J.M. miał w 2007 r. dostarczyć na rzecz skarżącej ponad 60% wszystkich zakupionych w tym roku towarów. W omawianym zakresie DIS poddał ocenie zeznania świadków M.C., M.C., A.F., T.J., P.Z. i szczegółowo je omówił na str. 52-55 decyzji. Z zeznań M.C. wynika, że nigdy nie odbierał i nie zawoził towarów do firmy J.M., że w ogóle nie znał tej firmy. Także P.Z. wskazał, że osobiście nie odbierał i nie zawoził towarów do firmy J.M.. Z wypowiedzi pozostałych świadków wynika, że transport towarów mógł mieć miejsce kilkukrotnie. Zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają ustalenie organów, że dokonywane były rzeczywiste transakcje pomiędzy skarżącą a J.M., jednakże nie niewielką skalę.

Wyjaśniając relację z J.M., skarżąca w protokole (k. 206 akt administracyjnych) wskazała: odbioru tego towaru dokonywali C. M. i M., F.A., mogło się zdarzyć, że T.J. oraz osobiście ja. Tymczasem świadek M.C. (k. 197) na pytanie: czy znana jest Panu firma J. i jak miała ta firma związek z firmą "T."? odpowiedział: nie jest mi znana taka firma ani osoba J.M.. Świadek M.C. (k. 198) zeznał: kojarzę firmę J., handlowaliśmy z tą firmą, osoby J.M. nie znam. Mogła być taka możliwość, że kontaktowałem się z tą osobą, ale nie wiedziałem że to jest J.M.. Świadek T.J. (k. 199) zeznał: do Z. jeździliśmy z towarem, bądź po odbiór towarów. Dostarczaliśmy narzędzia, bądź odbieraliśmy oleje, chemię samochodową tj. zamówiony towar. Kojarzę Pana J.M. jako kontrahenta firmy "T.". Nie potrafił zatem nawet wskazać czy J. M. miał być dostawcą czy odbiorcą skarżącej.

Nietypowy sposób tworzenia cen w zakresie części towarów, które miały być sprzedane przez J.M., których źródłem pochodzenia miała być firma "W." J.G., zasadnie wzbudził uzasadnione wątpliwości organu. W znacznej części ceny tych towarów w fakturach wystawionych dla skarżącej przez J.M. powstawały poprzez dopisanie cyfry przed ceną netto ich zakupu, czyli zwiększenie jej np. o 100 zł lub poprzez zmianę pierwszej cyfry ceny, przykładowo w miejsce ceny 104,79 zł, przyjęto cenę 404,79 zł. DIS przedstawił w decyzji zestawienie cen zakupu i sprzedaży towarów w firmie J.M., gdzie wskazano wyliczenie zastosowanych przez niego marż. Najniższe zastosowane marże wynosiły około 100%. Stosowano także marże w wysokości 130%, 296%, 321%, 286%, 938%, 554% (str. 32-33 decyzji DIS). Organy dokonały skrupulatnego porównania cen rynkowych towarów z cenami, które miała zapłacić skarżąca, co znalazło odzwierciedlenie w tabeli (str. 34-35 decyzji DIS). Analiza tych danych w pełni potwierdza stanowisko DIS, że ceny rynkowe tych towarów po 9 latach od tych transakcji były znacznie niższe, niż wynikające z faktur wystawionych przez J.M.. Jest zatem nieprawdopodobnym, aby skarżąca funkcjonująca na rynku od wielu lat miała nabywać towar po tak zawyżonych cenach.

Dowód z wydruku z systemu magazynowego nie mógł wskazywać na okoliczność istnienia rzeczywistego stanu magazynowego firmy J. J.M.. Skoro gospodarka magazynowa w ww. firmie oparta była na fakturach ("pustych"), to dokument ten mógł jedynie stwierdzać wprowadzenie go do programu magazynowego. W dokumentacji przedłożonej przez J.M. nie stwierdzono również żadnych dokumentów zawierających spisy z natury. Uzasadnia to stwierdzenie, że sprzedaż przez J.M. na rzecz skarżącej nie miała miejsca w zakresie, w którym J.M. nie posiadał faktur zakupu.

Organy podatkowe w sprawie skarżącej przeprowadziły dowody z dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J.M. (wymienione szczegółowo na str. 21 zaskarżonej decyzji). Jednym z tych dokumentów jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 30 lipca 2014 r., wydana dla J.M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 30 lipca 2014 r. nr PT-2/4407-17/13/AN. Skarga J.M. na tę decyzję wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została oddalona wyrokiem z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1646/14. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1047/16 oddalił skargę kasacyjną J.M. wniesioną od wymienionego wyroku.

WSA w Krakowie wskazał, że brak jest wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że konkretne transakcje miały miejsce. Sąd zaakceptował stanowisko organów, że o fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczy także analiza przepływów środków na rachunkach bankowych, firmowych i osobistych. Za bezzasadne zostały twierdzenia skarżącego o ustanowieniu depozytu nieprawidłowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce. Następnie NSA zwrócił uwagę, że w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach zaakceptował stanowisko organów co do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz skarżącego za te okresy rozliczeniowe (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 567/14). Odnosząc się do zarzutów J.M. naruszenia art. 108 u.p.t.u. NSA uznał, że prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczy w jednakowej mierze faktu, że skarżący nie nabył od M.P. towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach, jak i tego, że nie sprzedał go dalszym kontrahentom. Wystawienie przez skarżącego takich faktur rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku.

Organy zakwestionowały także faktury Vat wystawione na rzecz skarżącej przez M.J.. Należy zgodzić się z organem, że również faktury wystawione przez M.J. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z wystawionych faktur VAT wynika, że dostawcą towarów na rzecz M.J. miał być M.P.. Jednakże w postępowaniu ustalono, że M.J. nie dysponował towarami wymienionymi na wystawionych fakturach, bowiem nie nabył ich od M.P., a nie stwierdzono dowodów, aby posiadał ten towar z innego źródła. Nawet przy przyjęciu, że posiadał taki towar, zdrowemu rozsądkowi przeczy zakup części do stosunkowo nowych samochodów firmy "T." objętych gwarancją i ich wymiana we własnym zakresie (co wiązałoby się z utratą gwarancji). Filtry następnie kupione kilka dni później w autoryzowanej stacji (mimo ich rzekomego zakupu u M.J.) były ponad dwukrotnie tańsze, choć wiadomym jest, że ceny części samochodowych w autoryzowanych serwisach są generalnie wyższe, niż w innych punktach sprzedaży. Ponadto zarówno firma "T." jak i firma J.Ś. zajmowały się handlem częściami samochodowymi, natomiast M.J. nie posiadał zaplecza gospodarczego, a jedynie prowadził działalność przy wykorzystaniu użyczanych grzecznościowo i nieformalnie przez cały rok magazynu oraz środków transportu, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów niezbędnych do obsługi działalności handlowej. Stąd też w oparciu o zasady doświadczenia życiowego nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień skarżącej w zakresie przyczyn i celów zakupu tych towarów.

W postępowaniu nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności wskazujące na fakt, że M.J. nabył towary od innego podmiotu niż M.P., który jak wykazały organy towarem nie dysponował. Z zeznań M.J. wynikało, że nie dysponował jakimkolwiek zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi. Dla prowadzenia tego rodzaju działalności nie korzystał z pomieszczeń magazynowych przy ul. [...] , udostępnianych mu grzecznościowo przez P.B., który zeznał, że M.J. przechowywał w nich drewniane płyty z prasowanego drewna, posiadał w nich również stół do cięcia oraz piłę uchylną. M.J. twierdził, że przy prowadzeniu działalności korzystał z samochodów spółki S., a faktury wystawiał na komputerze znajdującym się w siedzibie spółki S.. Z zeznań M.J. wynikało, że nie dysponował on towarem, gdyż kupował go pod konkretne zamówienie od M.P.. Co więcej towar miał być przywożony przez M.P. samochodami spółki S., z których M.J. mógł korzystać i którymi od razu zawoził towar do swych odbiorców.

Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że różnice w cenach zakupu u M.J., a w autoryzowanej stacji obsługi były znaczące. Przykładowo filtr oleju do samochodu [...] miał zostać sprzedany przez M.J. za kwotę 113,30 zł (cena netto) a w autoryzowanej stacji obsługi kosztować 44,08 zł. Kolejny zakupiony filtr oleju miał być droższy o 74,54 zł.

Należy także zwrócić uwagę, że M.J. wystawił na rzecz skarżącej faktury VAT w dniu 31 marca 2007 r. Tymczasem pierwszy przelew M.P. na rzecz J.Ś. został dokonany 4 stycznia 2007 r., następnie według twierdzeń skarżącej M.P. miał odbierać systematycznie pieniądze od jej męża. Gdyby M.P. dysponował towarem jak twierdzi M.J., to należałoby założyć, że te części samochodowe, które miał dostarczyć M.J. zostałyby zakupione bezpośrednio u M.P., za niższą cenę. Skarżąca twierdziła, że M.J. przywoził towar samochodem spółki S. i wówczas dowiedziała się, że M.J. pracuje w tej firmie. Opierając się na twierdzeniach skarżącej uznać należy za zakupiłaby towar u M.P., a nie u M.J. za wyższą cenę, wszak w warunkach rynkowych do ceny nabycia dodawany jest przez sprzedawcę narzut.

Do akt administracyjnych sprawy skarżącej została włączona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 marca 2015 r. nr PT-1/4407-1-256 do 267/14/JMG, wydana dla M.J. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r., którą to decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję nr UKS1293/W4P2/42/30/12/107/051 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 796/15 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 13 marca 2015 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 731/16.

WSA w Krakowie przedstawiając stan faktyczny sprawy ustalony przez organy wskazał, że odnośnie sprzedaży towarów dla firmy T. organ ustalił, że towary te miały być przeznaczone do naprawy samochodów, które w tym czasie objęte były gwarancją. Wszelkie zatem naprawy poza serwisem gwarancyjnym, w tym wymiana części, wiązałyby się z utratą ochrony gwarancyjnej. Niektóre części, które miały być nabyte u skarżącego, kilka dni później zostały kupione i wymienione przez dealerów. Niektóre nabyte części nie pasują do samochodów, dla których były przeznaczone. Niektóre części nabyte do dwóch różnych samochodów były identyczne. Organy stwierdziły, że nie sposób uznać, że zaistniała taka zbieżność konieczności wymiany takich samych części w dwóch różnych samochodach o różnych przebiegach. Ponadto część części nie pasowała do tych samochodów. Części te miały pochodzić od M.P., choć nie dysponował on takim częściami. W związku z takimi ustaleniami organ stwierdził, że skoro wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji, zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając brak podstaw do uwzględnienia skargi M.J., Sąd wskazał, że "wbrew twierdzeniom skargi, organ mógł oprzeć swoje ustalenia na decyzji wydanej w stosunku do M.P.. Podobnie stan faktyczny budowały organy podatkowe w stosunku do innego kontrahenta M.P., która to sprawa rozpoznawana była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Wówczas uchylone zostały decyzje organów podatkowych przy przyjęciu, podobnie jak chciał tego skarżący, że należy badać konkretne transakcje z konkretnymi kontrahentami i nie można wykluczyć, że M.P. mógł dysponować towarem, który widniał na zakwestionowanych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014r. (sygn. akt I FSK 2016/13) to rozstrzygnięcie, zaakceptował w pełni sposób ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Stan faktyczny w tamtej sprawie był analogiczny do rozpatrywanego w sprawie niniejszej. Należy także podkreślić, że w sprawie M.P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 567/14) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2013r. (sygn. akt I SA/Kr 108/13). Tym samym prawomocnie zostało przesądzone, że działalność M.P. polegała na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur i nie dysponował on towarami ujętymi na tych fakturach. Prawidłowo zatem organy ustaliły, że skarżący nie mógł nabyć towarów od M.P., gdyż ten towarami takimi nie dysponował. Logiczną zaś konsekwencją braku nabycia towarów od tego kontrahenta i nie wskazanie innego od którego skarżący mógł nabyć towar, było zakwestionowanie zbycia towaru przez skarżącego wymienionym w decyzji kontrahentom. Dodatkowo organ swoje ustalenia oparł jeszcze na innych dowodach, które potwierdziły tę okoliczność."

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną M.J. wskazał, że "nie może pominąć oceny prawidłowości ustaleń dotyczących kontrahenta skarżącego – M.P., dokonanej w wydanym w stosunku do niego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 567/14, w którym oddalono złożoną przez niego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 108/13. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Uznał, że skarżący (M.P.) nie podważył prawidłowości ustaleń, z których wynika, że nie mógł on dokonywać dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów, ponieważ w rzeczywistości tych towarów nigdy nie nabył. Stwierdził również, że skoro udowodniono, że M.P. nie nabywał towarów, to konsekwencją tego jest uznanie, że wystawiał "puste faktury", które nie miały pokrycia z zakupach towarów. Niezależnie od powyższego, wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe oparły swoje ustalenia nie tylko na decyzjach i wyrokach wydanych w stosunku do M.P., ale i na innych, zebrach w tej sprawie dowodach. Ustaliły, że skarżący, mający dokonywać tak wielu dostaw (potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami), nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał środków transportu, nie wynajmował magazynu i zatrudniony był na pełnym etacie w Spółce S. sp.z o.o. Podmioty, którym miałby sprzedać towar nabyty wcześniej od M.P., w rzeczywistości towaru tego nie nabyły, o czym świadczą ich zeznania oraz okoliczności dotyczące towarów (części samochodowych), które miałyby im zostać sprzedane." Końcowo NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, w której nie doszło do faktycznego obrotu towarem, nie może być mowy o dobrej wierze skarżącego.

Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie skarżącej w podatku VAT w zakresie faktur VAT wystawionych przez jej bezpośrednich kontrahentów tj. J.M. i M.J.. Towary, które miały być przedmiotem sprzedaży w głównej mierze miały pochodzić od M.P.. Względem dostawców skarżącej i M.P. wydano ostateczne decyzje, co do których sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach dokonały kontroli i uznały, że są one zgodne z prawem. W postępowaniach podatkowych dotyczących J.M. i M.J. przedmiotem oceny były m.in. transakcje ze skarżącą. Powstała sytuacja, w której te transakcje, które zostały zakwestionowane w postępowaniach względem J.M. i M.J. zostały także zakwestionowane w sprawie skarżącej. Różnicą w tym przypadku jest to, że u skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz, natomiast u J.M. i M.J. zakwestionowano wysokość podatku należnego, który został uwzględniony w rozliczeniu. W odniesieniu do M.P. organy także zakwestionowały rozliczenie w zakresie podatku należnego. W decyzjach wydanych względem dostawców skarżącej i M.P. dokonano wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo - i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną - wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej - zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za swoistą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponad wszelką wątpliwość wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894). Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374)" (wyrok NSA z 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 563/25). Nadto uznaje się, że "w sytuacji, gdy fakt wystawienia nierzetelnych faktur został wykryty i udokumentowany przez organ podatkowy - także, gdy do ujawnienia dochodzi w wyniku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika - to podjęta przez spółkę próba skorygowania rozliczeń nie może być uznana za działanie podjęte "w odpowiednim czasie" i tym samym nie pozwala za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak stwierdził NSA w wyroku z 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1097/20 "w przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych".

W przypadku gdy zostaną wystawione "puste faktury", od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem "pustej faktury" a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 622/19).

Z ostatecznych decyzji i prawomocnych wyroków sądów administracyjnych wydanych względem J.M. i M.J. wynika, że w zakresie zakwestionowanych przez organy transakcji dostaw od J.M., M.J. na rzecz skarżącej, nie wystąpił podatek należny (u wystawców faktur). Wobec tego co do zasady skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, skoro faktury te nie zawierały podatku należnego. Jakiekolwiek ewentualnie dokonane przez wystawców faktur wpłaty, w zamierzeniu tytułem zapłaty podatku należnego (lub ujęcie w rozliczeniu podatkowym określonej wartości jako podatku należnego), wobec wydania ostatecznych decyzji (poddanych prawomocnej kontroli przez sądy administracyjne), mogą zostać uznane wyłącznie za kwoty wpłacone na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co jak już powyżej wskazano nie uprawnia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W sprawie skarżącej brak jest podstaw do uznania, że dołożyła ona należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Podstawowe znaczenie ma okoliczność, że z prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie skarżącej wynika, że towar ujęty na fakturach nie był przedmiotem rzeczywistej dostawy na jej rzecz. Także w postępowaniach dotyczących M.P., J.M. i M.J. ustalono, że zakwestionowane transakcje nie były rzeczywiste. Towar wskazany w fakturach nie był przedmiotem faktycznej dostawy przez poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. WSA w Krakowie w sprawie ze skargi J.M. wskazał, że "M.P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywanych czynności opodatkowanych, nigdy nie dysponował nabytymi przez skarżącego towarami". Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie J.M. wskazał, że skarżący nie sprzedał towaru dalszym kontrahentom, a w sprawie M.J., że nie doszło do faktycznego obrotu towarem. Także zgromadzony w sprawie skarżącej materiał dowodowy stanowi podstawę do przyjęcia, że dostawy towaru nie miały miejsca. Brak faktycznych dostaw towaru czyni zbędnym prowadzenie dalszych rozważań w zakresie istnienia lub nie u skarżącej dobrej wiary.

Wobec tego jedynie na marginesie należy zwrócić uwagę na pozostałe okoliczność ujawnione w postępowaniu przez organy, a wskazujące na świadomość skarżącej w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Pomiędzy osobami, które uczestniczyły w wystawianiu i przyjmowaniu pustych faktur VAT uczestniczyły osoby powiązane biznesowo-towarzysko. M.P. i J.M. byli udziałowcami i członkami zarządu spółki S.. Właściciel firmy K. M.J. w 2007 r. był zatrudniony w spółce S.. W stworzonym zamkniętym obrocie środkami finansowymi uczestniczył M.P., który przelewał pieniądze na prywatny rachunek J.Ś.. Jakkolwiek M.P. przelewał środki tylko na rachunek J.Ś., to w istocie zapewniał środki na zapłatę zarówno dla skarżącej jak i jej męża. Już tylko z samego faktu dokonywania przelewów przez M.P. kwot płaconych z rachunków firmowych skarżącej i jej męża na rzecz J.M., było oczywistym dla skarżącej, że to M.P. jest tym podmiotem, który fakturowo ma dokonywać dostawy na rzecz J.M.. Nie jest zatem możliwym, aby skarżąca nie zdawała sobie sprawy z tego, że istnieją dwa fikcyjne łańcuchy transakcji (i związane z tym wystawianie pustych faktur VAT): M.P. – J.M. – skarżąca oraz M.P. – J.M. – J.Ś.. Z kolei odnosząc się do zarzutów skarżącej, że J.M. mógł dysponować towarem z nieznanego źródła wskazać należy, że postępowanie podatkowe nie dało podstaw do uznania, że dostawy tego towaru rzeczywiście miały miejsce. Jednakże nawet gdyby takie dostawy miałyby miejsce to dokonane byłyby one przez podmiot wykorzystujący system podatku VAT do dokonywania oszustw podatkowych, a skarżąca już tylko z uwagi na otrzymywanie środków na płatności na rzecz J.M. (zwroty od M.P.), miała tego pełną świadomość. Przypomnieć należy, że organy nie zakwestionowały w rozliczeniu tych faktur VAT, które dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy J.M. i skarżącą, z uwagi na ustalenie, że J.M. nabył towar od ustalonych kontrahentów, którzy także prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą. Te transakcje zostały dokonane w ramach systemu podatku VAT i stąd skarżącej w związku z nabyciem towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur.

W odniesieniu do transakcji z M.J., nawet gdyby uznać, że towar był dostarczony, to i tak brak byłoby podstaw do uznania, że skarżąca dochowała należytej staranności z tym kontrahentem. Jak już wskazano M.J. nie dysponował zapleczem do prowadzenia działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi. Zakupów towarów miał dokonywać u M.P.. Był osobą powiązaną z M.P. i J.M., gdyż był zatrudniony w spółce S., w której wymienieni byli udziałowcami i członkami zarządu. Biorąc pod uwagę, że skarżąca wraz z mężem uczestniczyła w obrocie nierzeczywistym (o czym świadczą zwroty przelanych kwot) wraz z M.P. i J.M., to mogła powziąć wątpliwości, czy osoba, która nie dysponuje zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując dostawy towarów korzysta z mienia spółki S., rzeczywiście tę działalność prowadzi. Dla zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystarczającym byłby brak zachowania należytej staranności. Nie jest konieczne wykazanie umyślności tj. posiadania wiedzy o dokonywanym oszustwie podatkowym.

Sąd wskazuje, że nie są zasadne argumenty strony w zakresie wprowadzenia w charakterze dowodów materiałów z postępowania karnego oraz postępowań prowadzonych przez Dyrektora US w sprawach innych osób, które nie zostały zakończone. Z art. 181 o.p. nie wynika bowiem, by dowody musiały pochodzić z zakończonego postępowania karnego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w ramach innego postępowania kontrolnego. Poza tym organ nie przyznał tym dokumentom (w szczególności protokołom zeznań oraz wyjaśnień) waloru dokumentu urzędowego. Opierając się na art. 191 o.p. (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), Sąd stwierdza, że organ miał prawo, w granicach przewidzianych dla swobodnej oceny dowodów, dla uwzględnienia w ustaleniach faktycznych również dokumentów sporządzonych na potrzeby innych postępowań. Przy czym organ podjął również szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie będącym przedmiotem postępowania: przesłuchano szereg świadków, wezwano skarżącą do złożenia wyjaśnień, pozyskano wyciągi z rachunków bankowych skarżącej i na tej podstawie sporządzono zestawienia przeprowadzanych na nich operacji bankowych.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 190 § 2 i art. 123 § 1 o.p. przez wprowadzenie do materiału dowodowego zeznań świadków, zebranych w przesłuchaniach, przy których strona nie mogła być obecna, względnie skorzystać z ustawowego prawa do zadawania im pytań, przez co zostać miała naruszona w uprawnieniu do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Organ miał możliwość skorzystania z materiałów (w tym protokołów sporządzonych w innych postępowaniach, a skarżąca nie brała udziału w tych postępowaniach, gdyż nie była ich stroną. Jednak w postępowaniu przed Dyrektorem US oraz Dyrektorem IS miała prawo do wypowiedzenia się co do tych dowodów i korzystała z tego uprawnienia. Ponadto, w przedmiotowej sprawie, mimo wykorzystania także materiałów, w tym zeznań z innych postępowań, przesłuchano w charakterze świadków szereg osób, co również miało znaczenie dla poczynionych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, iż organ poczynił ustalenia na podstawie dowodów dla niego niedostępnych, w szczególności w oparciu o dokumentację bankową historii jej rachunków. W toku postępowania skarżąca udostępniła kontrolującym zestawienia obrotów i ewidencji na rachunku firmowym. Organ I instancji, posiadając udzielone pełnomocnictwo zwrócił się do banku, uzyskując zestawienie operacji z podaniem dat operacji, dat zaksięgowania, kwoty, rodzaju operacji, tytułu operacji, zleceniodawcy oraz numeru rachunku zleceniodawcy. Organ dysponował również wyciągami z rachunków J.Ś. uzyskanych w toku postępowania jego dotyczącego, w zakresie, w jakim miały one znaczenie w przedmiotowej sprawie. Materiały te były wystarczające dla poczynienia ustaleń w sprawie.

Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia monitoringu z bazy towarowo-magazynowej firmy J., który miałby wskazywać, na posiadanie, bądź nie, towaru opisanego na fakturach wystawionych przez J.M. – Sąd stwierdził, że cały sprzęt zwrócony J.M. nie pozwolił na odtworzenie danych, które były na dyskach (zostały uszkodzone). Przy tym podnieść należy, iż w sprawie zabezpieczono szereg innych dokumentów (w szczególności dokumentacji). Brak zapisów z monitoringu, w kontekście pozostałych dowodów przeanalizowanych w sprawie, nie uniemożliwia poczynienia ustaleń niezgodnych z twierdzeniami skarżącej.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 201 § 3 o.p. poprzez bezprawne uniemożliwienie stronie skorzystania z zagwarantowanego ustawą prawa do złożenia środka odwoławczego oraz art. 236 § 1 i 2 o.p. przez bezprawne nieuwzględnienie otwartego terminu do złożenia środka odwoławczego, gdyż nie miało to żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji. Pismem z 20 stycznia 2016 r. wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Skarżąca skorzystała z tego uprawnienia. Skarżąca oraz jej pełnomocnicy aktywnie korzystali z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Konieczność rozpatrzenia pism i wniosków spowodowała przedłużenie terminu zakończenia postępowania, jednakże w okresie od wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do dnia wydania decyzji nie zgromadzono innych dokumentów, prócz tych przedłożonych przez skarżącą. W tej sytuacji organ nie miał więc obowiązku ponownego wyznaczania terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy jest konsekwencją zasady uregulowanej w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Jednocześnie Sąd zaznacza, że okoliczność dobrej czy złej wiary podatnika ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w przypadkach, gdy zdarzenia prawne, transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały dokonane, lecz podmiot który figuruje jako ich wystawca był podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia. Skoro w realiach niniejszej sprawy transakcje nie miały w ogóle miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Skarżąca w postępowaniu sądowoadministracyjnym powołała się na fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku 10 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 302/24 wydanego w sprawie ze skargi J.Ś.. Pełnomocnik skarżącej J.Ś. na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. argumentował, że jego sprawa podatkowa jest identyczna do sprawy jego żony, co uzasadnia wydanie w sprawie skarżącej podobnego rozstrzygnięcia. Wymieniony wyrok WSA w Krakowie jest prawomocny. Odnosząc się do stanowiska skarżącej wskazać należy, że organy w sprawie skarżącej nie zakwestionowały jakichkolwiek transakcji dokonanych w 2007 r. pomiędzy skarżącą a J.Ś.. Brak jest zatem podstaw do uznania, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie J.Ś. mogą pozostawać w związku z rozliczeniem skarżącej. Sąd zapoznał się z argumentacją przedstawioną w wyroku tut. Sądu z 10 maja 2024 r. Jednakże Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone: 1/ w sprawie M.P. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 108/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 567/14; 2/ w sprawie J.M. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1646/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1047/16, 3/ w sprawie M.J. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 796/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 731/16. WSA w Krakowie w wyrokach wskazanych w pkt 2-3 poddał kontroli ostateczne decyzje dotyczące rozliczenia w podatku VAT transakcji, w których nabywcą towaru miała być skarżąca, poddając kontroli stanowisko organów podatkowych o braku rzeczywistego obrotu gospodarczego, w tym braku faktycznej dostawy towarów, czego konsekwencją było zastosowanie art. 108 u.p.t.u. WSA w Krakowie zaakceptował stanowisko organów, że faktury wystawione na rzecz skarżącej były fakturami pustymi. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał weryfikacji orzeczeń wydanych przez Sąd pierwszej instancji, oddalając wniesione skargi kasacyjne. Wskazać należy, że we wskazanych orzeczeniach zaakceptowano ustalenia dotyczące M.P., który także wystawiał puste faktury. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w jej sprawie oraz dokonane na jego podstawie prawidłowe ustalenia faktyczne w pełni uzasadniały zakwestionowanie rozliczenia podatkowego skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji i zaskarżonej decyzji. Ustalenia te oraz ich ocena korespondują przy tym w pełni z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w sprawach M.P., J.M. i M.J., a także ze stanowiskiem przedstawionym przez sądy administracyjne w tych sprawach. Podkreślenia wymaga, że we wszystkich tych sprawach – w odniesieniu się do transakcji ze skarżącą – organy zgromadziły tożsamy materiał dowodowy i dokonały tożsamych ustaleń faktycznych. Sąd miał także wzgląd na treść art. 170 p.p.s.a. zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Co istotne w/w prawomocne wyroki sądów administracyjnych dotyczyły bezpośrednich kontrahentów skarżącej i transakcji, które zostały zakwestionowane także w sprawie skarżącej oraz uwzględniły rolę pierwszego dostawcy w ustalonym łańcuchu transakcji tj. M.P..

Wobec powyższego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.