Wskazywany przez Gminę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1662/17, który dotyczył świetlicy budowanej od podstaw z już ustalonym przeznaczeniem i był wskazywany przez organ I instancji - zdaniem Gminy dotyczył odmiennie niż w niniejszej sprawie, dzierżawa nieruchomości na rzecz GOK trwa nieprzerwanie od ponad 10 lat i nie była dotychczas kwestionowana przez organy podatkowe. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że w powyższym wyroku NSA także zwrócił uwagę na brak informacji o przetargowym wyborze strony umowy dzierżawy, zaś w związku z zawarciem umowy dzierżawy i ustaloną odpłatnością, gmina odzyska niewielką część poniesionych nakładów inwestycyjnych. W konsekwencji NSA uznał, że wszystkie te okoliczności ujęte razem, prowadzą do wniosku pozagospodarczego celu umowy dzierżawy oraz tego, że brak jest jednoznacznie dostrzegalnych świadczeń wzajemnych. Także w przedmiotowej sprawie ustalono, że Gmina wydzierżawiła nieruchomości gminne GOK w P. na czas nieoznaczony z pominięciem trybu przetargowego, bez uzyskania zgody Rady Gminy, co dotyczy zarówno umowy dzierżawy z dnia 06.12.2019 r., jak i wcześniejszej z dnia 29 grudnia 2014 r. Wskazano także, że Rada Gminy nie określiła zasad wydzierżawiania nieruchomości, z których wynikałoby upoważnienie dla Wójta do zawierania umów dzierżawy na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub na czas nieokreślony bez zgody Rady Gminy, a przed zawarciem ww. umowy dzierżawy m.in. z dnia 06.12.2019r. (na czas nieokreślony) nie sporządzano i nie poddano do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do oddania w dzierżawę. Wskazano także, że otrzymane wynagrodzenie za okres 8 lat i 4 miesiące w kwocie brutto 281 301,00 zł w stosunku do ww. wydatków poniesionych przez Gminę w latach 2017-2021 w kwocie 9 273 965,89 zł - stanowi zaledwie 3% pełnej wysokości poniesionych nakładów. Zwrócono też uwagę na brak podniesienia przez Gminę czynszu po pandemii, brak uwzględnienia w wysokości czynszu dzierżawy dodatkowych nieruchomości (w S.) oraz dokonanych modernizacji budynków, które GOK wydzierżawiła (jak przewidywała to umowa z 6.12.2019 r.). Wszystkie te okoliczności ujęte razem - z uwzględnieniem wysokości czynszu w nierynkowej wysokości - prowadzą do wniosku pozagospodarczego celu umowy dzierżawy z GOK, a w konsekwencji braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w części nie dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej.
W kwestii ustalenia proporcji podatku naliczonego do odliczenia organ przywołał stosowne przepisy ustawy o VAT, podkreślił, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Gmina przedstawiła zestawienie obrazujące sposób wyliczenia współczynnika, uwzględniając zarówno powierzchnie gruntów objęte dzierżawą w stosunku do całościowej powierzchni, jak również powierzchnię obiektów objętych dzierżawą w stosunku do powierzchni obiektów, w których Gmina realizuje cele własne powiększone o powierzchnię części wspólnych. Wskazał, że Gmina odliczyła podatek przy zastosowaniu współczynnika w zaokrągleniu do 62%, odnosząc kwoty podatku naliczonego w stosunku do procentowego powierzchni obiektów i gruntów objętych dzierżawą do powierzchni gruntów i powierzchni obiektów, których dotyczyła realizowana inwestycja w następujący sposób: (13 416 m2+951,85 m2) (22 372 m2 + 1 131,79 m2). Korekta deklaracji VAT-7 z dnia 15.02.2024 r. w stosunku do deklaracji pierwotnej polegała na podwyższeniu podatku naliczonego do odliczenia o kwoty podatku wynikające z dwóch faktur VAT – z uwzględnieniem ww. współczynnika, tj. z faktury:
1) nr [...] z dnia 2.12.2019 r. wystawionej przez A. tytułem "Przebudowa budynku Domu Nauczyciela w M. na filię GOK P." na kwotę 1.317.853,51 zł netto, 303.106,31 zł VAT, z tego Gmina odliczyła podatek VAT w wysokości 187.925,91 zł,
2) nr [...] z dnia 13.12.2019 r. wystawionej przez C.2 tytułem "Utworzenie C. w S. - etap I zgodnie z umową ZP.272.7.2019 z dn. 04.04.2019" na kwotę 120.000 zł netto, 27.600 zł VAT, z tego Gmina odliczyła podatek VAT w wysokości 17 112,00 zł.
Natomiast w niniejszej sprawie Gmina nie występowała jako podatnik VAT w odniesieniu do umowy dzierżawy zawartej z GOK w P., a tym samym faktura wystawiona przez Firmę A. nie podlegała regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku faktury wystawionej przez C.2, otrzymaną przez Gminę w grudniu 2019 r., dawała takie prawo w części umów wynajmu lokali w S. zawartych w dniu 30 grudnia 2021 r. pomiędzy Gminą P., a A.L., dot. lokalu nr 1 o pow. 12,14 m2 usytuowanego w małym budynku filii GOK, położonym na działce ewidencyjnej nr [...] w S. [...], a także w dniu 1 lutego 2022 r. pomiędzy Gminą P., a Firmą M. jako "Najemcą" dot. lokalu nr 2 o pow. 27,11 m2 usytuowanego w budynku głównym filii GOK, położonym na działce ewidencyjnej nr [...] w S. [...]. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Gmina wskazała, że już w momencie rozpoczęcia prac w ramach ww. inwestycji podjęła decyzję o zaoferowaniu GOK rewitalizowanych nieruchomości w M. i S. w ramach umowy dzierżawy, z wyłączeniem dwóch lokali użytkowych znajdujących się w S., które przeznaczone zostały pod wynajem innym podmiotom. Organ stwierdził, że ww. lokale były przez Gminę wynajmowane po cenach za m2 nie odbiegających od średniej ceny rynkowej w kwocie 11,74 zł za m2 wykazanej przez biegłego W.M. w analizie dokonanej za lata 2019 - 2021 (a więc z uwzględnieniem okresu wynajmu tych lokali), bowiem wynosiła ona: dla lokalu nr 1 - 18,12 zł za m2, a dla lokal nr 2 - 11,18 zł za m2. Tym samym, organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że Gmina ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez C.2 w rozliczeniu za grudzień 2019 r. w stosunku do dwóch lokali, jakie wynajmuje odpłatnie po cenach rynkowych ww. podmiotom gospodarczym. Dodatkowo organ I instancji obliczając udział ww. podmiotów w powierzchni wynajmowanej nieruchomości, uwzględnił informacje zawarte w piśmie Gminy z dnia 12 kwietnia 2024r. w którym wskazano, że najemcy zobowiązani są do deklarowania na potrzeby podatku od nieruchomości zarówno wynajmowanych lokali, jak również udziałów w gruntach, na których budynki wraz z wynajmowanymi lokalami są posadowione. Udział ww. najemców w gruntach w S. o powierzchni 1153 m2 wynosił dla lokalu nr 1 znajdującym się w budynku Małym w S.: 0,048, a dla lokalu nr 2 znajdującym się w budynku Dużym w S.: 0,107. W związku z powyższym, organ prawidłowo obliczył współczynnik powierzchniowy rozumiany jako stosunek: wynajmowanej powierzchni nieruchomości w budynkach w S., tj. 12,14 m2 + 27,11 m2, łącznie 39,25 m2 oraz udziałów w gruntach na których budynki wraz najmowanymi lokalami są posadowione (0,048 +0,107) x 1153 m2 = 178,71 m2 do powierzchni objętych inwestycją, określoną przez Gminę w ww. wniosku o nadpłatę w wielkości: 2 157 m2 (pow. gruntu w S.) + 258,10 m2 (pow. Budynku Głównego w S.) + 57,42 m2 (pow. Budynku Małego w S.), tj. łącznie 2 472,52 m2, uzyskując współczynnik w wysokości 9% (tj. (178,71 m2 + 39,25 m2): 2 472,5 m2), po zaokrągleniu w gorę do najbliższej liczby całkowitej. Następnie ww. współczynnik został pomnożony przez kwotę podatku VAT wykazaną na fakturze nr [...] wystawioną przez C.2 sp. j., tj. o kwotę 27 600,00 zł, dając do odliczenia z ww. faktury kwotę podatku w wysokości 2 484,00zł. W konsekwencji kwota łącznego podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc grudzień 2019 r. wynosi 13 566,00 zł (tj. 11 082,00 zł wykazana w deklaracji VAT-7 + 2 484,00 zł z tytułu ww. faktury).
W ocenie organu odwoławczego przyjęta przez organ I instancji metoda ustalenia prewspółczynnika była prawidłowa. Organ podkreślił, że Gmina w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty była w stanie określić wielkość powierzchni budynków wykorzystywanych na rożne cele, a tym samym wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza powierzchniowego pozwalała na rzeczywiste odzwierciedlenie wykorzystywania budynków w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.
Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie zakwestionował samej metodyki ustalenia prewspółczynnika przyjętej przez Gminę w celu określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności nie podniesiono zarzutów co do sposobu kalkulacji, doboru danych wejściowych ani zgodności przyjętej metody z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalność gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji obszernie i przekonująco wykazał, że przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy "proporcja powierzchniowa" może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Wątpliwości organu ograniczyły się wyłącznie do zakresu zastosowania prewspółczynnika - organ uznał bowiem, że może on mieć zastosowanie jedynie do najmu na rzecz podmiotów innych niż GOK, wobec którego Gmina nie stosowała cen rynkowych. Z uwagi na powyższe, zarzut Gminy dotyczący naruszenia; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i 2h w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia 2 grudnia 2019r. (w całości) oraz nr [...] z dnia 13 grudnia 2019 r. (w części ustalonej przy zastosowaniu tzw. metody powierzchniowej) – był w ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony.
W kwestii ustaleń organu w zakresie stwierdzenia nadpłaty Dyrektor IAS wskazał, że w piśmie z dnia 28.12.2023 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadwyżki nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w kwocie 2.086 zł oraz o zwrot podatku naliczonego nad należnym w wysokości 202 952 zł. Wskazał także, że jak wynika z akt sprawy Gmina wpłaciła zadeklarowaną pierwotnie kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r. w kwocie 2 086 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji określił Gminie określone kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 904 zł, w związku z czym – jak podkreślił organ – wpłacona kwota 2 086 zł tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiła nadpłatę w rozumieniu przepisów o.p.
W przedmiocie oceny w kwestii nadużycia prawa w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor IAS wskazał, że kwestia ta była badana przez organ I instancji. Podkreślono, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: po pierwsze, dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); po drugie natomiast z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r., Ministero Dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl., C-425/06, EU:C;2008:108; z 22 grudnia 2010 r. The Commissioners for Her Majesty's Revenu 5 & Customs przeciwko RBS Deutschland Holdings GmbH, C-277/09, EU:C:2010:810), przesłanki te powinny być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia czy cel ten został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym, zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając| rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował całość okoliczności sprawy, stwierdzając, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uprawdopodobniające wystąpienie nadużycia prawa, na co wskazują opisane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ustalenia dotyczące zaniżenia wartości czynszu dzierżawnego (a tym samym zaniżenia podatku VAT należnego), oddawania w dzierżawę GOK kolejnych nieruchomości, które objęte były programem inwestycyjnym, i wreszcie korzystnej zmiany rozliczenia Gminy. W ocenie organu analiza wszystkich tych okoliczności prowadzi do wniosku, że dzierżawa nieruchomości przez Gminę na rzecz GOK – zwłaszcza dodanych w 2019 r. i 2021 r. nieruchomości w M. i S. – nieruchomości objętych inwestycją – była sztuczną konstrukcją, zaś jej celem było zarówno odzyskanie podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wykonawców z tytułu realizacji ww. inwestycji, jak i zmniejszenie zobowiązań podatkowych Gminy. Natomiast ceny za dzierżawę ww. nieruchomości - w których GOK realizował zadania własne Gminy - były mocno zaniżone. Zastosowanie przez Gminę cen rynkowych za ww. dzierżawę mogłoby bowiem przyczynić się do konieczności zwiększenia dotacji przekazywanej przez Gminę na rzecz GOK. Takiej sytuacji nie odnotowano wobec podmiotów prywatnych, wobec których stosowano wielokrotnie wyższe stawki za czynsz. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wystąpiły przesłanki prowadzące do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Organ odniósł się następnie do wyroków w zakresie nadużycia prawa, na które powołała się strona w odwołaniu, a które w ocenie organu odwoławczego nie znajdują zastosowania w sprawie.
Podsumowując, organ uznał zarzut Gminy w zakresie nadużycia prawa za niezasadny, podkreślając, że organ wskazał na szereg okoliczności, które prowadziły do sformułowania oceny w kwestii nadużycia prawa. Mowa o analizie cen czynszu i jego zmian w wysokości - w tym podwojenie wysokości czynszu dopiero w maju 2025 po zapoznaniu się Gminy z ustaleniami organu, warunkach zawarcia umów, w tym brak przestrzegania przepisów o przetargach i podawaniu nieruchomości do informacji publicznej, stosunku wartości czynszu do nakładów inwestycyjnych, zmianach w rozliczeniach dokonywane w korektach deklaracji składanych kilka lat po oddaniu obiektów do użytkowania, w konsekwencji skutkujące zmianą wykazywanych przez Gminę kwot do wpłaty na kwoty do przeniesienia i zwrot podatku.
Dyrektor IAS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na opinii z dnia 11.11.2024 r. sporządzonej przez biegłego W.M. w sytuacji, gdy przedmiotowa opinia nie spełnia standardów dowodu dostarczającego wiadomości specjalnych, a ponadto - zdaniem Gminy - została sporządzona w sposób naruszający standardy postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego. Organ wskazał, że zakwestionowany dokument stanowi sformalizowaną prawnie opinię rzeczoznawcy majątkowego wydaną w oparciu o posiadane przez niego wiadomości specjalne w zakresie szacowania nieruchomości. Jest on dowodem w sprawie i podlega ocenie tak jak każdy inny dowód, z tą jednak różnicą, że organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w sferę merytoryczną zasadności tej opinii. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 6.08.2024 r. organ I instancji powiadomił Gminę o powołaniu biegłego celem sporządzenia określonej w postanowieniu opinii, natomiast postanowieniem z dnia 15.11.2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie włączył do akt postępowania przedmiotową opinię; z dnia 11.11.2024 r. W aktach prawy znajduje się potwierdzenie odbioru ww. postanowienia przez Gminę w dniu 19.11.2024r. W związku z uwagami wniesionymi przez Gminę pismem z dnia 13.01.2025 r., organ I instancji wezwał biegłego do złożenia wyjaśnień wskazując zarzuty Gminy w zakresie prawidłowości ww. opinii. Biegły pismem z 19.02.2025 r. odniósł się do ww. zarzutów, zaś Gmina została zapoznana z ww. pismem w dniu 4.03.2025. Ponieważ jednak ocena opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych organ I instancji nie odniósł się w wydanym rozstrzygnięciu do podniesionych w odwołaniu argumentów, które zdaniem pełnomocnika Gminy świadczą o nieprawidłowościach w zastosowanej przez W.M. metodzie szacowania. Natomiast przy obliczaniu współczynnika, organ uwzględnił także udział w gruntach wynikający z umów najmu, na które wskazywała Gmina. Ponadto organ odwoławczy porównywał opinię sporządzoną przez ww. biegłego z opinią przedstawioną przez drugiego rzeczoznawcę - powołanego na wniosek Gminy, nie stwierdzając znaczących różnic w cenach za m2 powierzchni nieruchomości ustalonych przez obu biegłych.
Dodatkowo Gmina zarzuciła także organowi I instancji naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Gminie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na skutek braku zawiadomienia Gminy o planowanym przeprowadzeniu oględzin obiektów w P., S. oraz M. w ustawowo przewidzianym terminie oraz dopuszczeniu do przeprowadzenia wskazanych oględzin bez udziału biegłego, przedstawiciela Gminy oraz pracownika organu, jak również pominięcia istotnych zarzutów Gminy wobec sporządzonej przez biegłego opinii przy ocenie jej wartości dowodowej. Jak podnosiła Gmina w toku postępowania wizja lokalna, potwierdzona dokumentacją fotograficzną została wykonana przez osobę nie będącą biegłym. Organ odwoławczy zauważył, że dowodem w sprawie jest opinia biegłego i taki dowód był przedmiotem oceny, a nie dowód z oględzin. W formalnym zakresie natomiast opinia ta jest prawidłowa i zdaniem Dyrektora IAS - wbrew twierdzeniom Gminy - może stanowić jeden z dowodów w sprawie. Natomiast w związku z zastrzeżeniami Gminy, że dokumentacja zdjęciowa została zrobiona bez udziału biegłego, przedstawiciela Gminy oraz pracownika organu, organ I Instancji wezwał biegłego do udzielenia wyjaśnień w ww. zakresie. Biegły W.M. pismem z dnia 19.02.2025 r. poinformował, że dokumentacja zdjęciowa obiektów położonych w P., S. oraz M. została sporządzona przez jego współpracownika C.P. z uwagi na problemy zdrowotne biegłego. W tej sprawie zostało umówione spotkanie P.P. - skarbnikiem Gminy, a następnie w jego obecności wykonane były zdjęcia ww. obiektów. Organ podkreślił, że opinia biegłego stanowi jeden z dowodów w sprawie, a nie tylko dokumentacja fotograficzna rozpatrywana w oderwaniu od tejże opinii. Ponadto w ocenie organu Gmina czynnie brała udział w postępowaniu dowodowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że Gmina czynnie uczestniczyła w postępowaniu składając liczne pisma, a także trzykrotnie zapoznawała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co dokumentują protokoły z przyjęcia pełnomocników strony z dnia 13.12.2024 r., 13.03.2025 r. oraz z dnia 6.06.2025 r.
Organ odwoławczy jako niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy w szczególności, poprzez brak analizy i uwzględnienia specyfiki wynajmowanych powierzchni, aneksu do umowy dzierżawy z dnia 19 maja 2025 r. oraz protokołu Nr XVI/7/2025 ze wspólnego posiedzenia stałych Komisji Rady Gminy P. wnosząc, że jeżeli organ odwołuje się do okresu 2019-2021 przy formułowaniu argumentacji o braku ekwiwalentności nakładów do wartości czynszu przyjętych w latach 2020 i 2021, to organ powinien wziąć także pod uwagę wartości czynszu przyjęte w latach późniejszych, po zakończeniu pandemii COVID-19. W tej kwestii organ wskazał m.in., że zgodnie z treścią przedłożonego przez Gminę aneksu do umowy dzierżawy z 19.05.2025 r. od 1.06.2025 r. tytułem dzierżawy GOK będzie opłacać czynsz w wysokości 6 600 zł netto miesięcznie. Natomiast z protokołu nr XVI/7/2025 z dnia 6.05.2025 r. ze wspólnego posiedzenia stałych Komisji Rady Gminy P., wynikają ustalenia dotyczące nowej wysokości czynszu dla GOK w kwocie 6 900,00 zł w związku z dokonaną wyceną przez biegłego. Dowody te zostały przesłane przez Gminę pismem z dnia 10.06.2025r. i stanowią akta sprawy. Operat biegłego został natomiast przesłany dopiero w postępowaniu odwoławczym, pismem z dnia 25.09.2025 r. i był przedmiotem analizy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy zauważył, że Gmina ww. aneksem dokonała podwyższenia czynszu na kwotę 6 600,00 zł działając w oparciu o ceny ustalone w opinii drugiego biegłego K.H. Natomiast przed tym okresem - nawet pomijając okres pandemii i zagrożenia epidemiologicznego (tj. od 20.03.2020r. do 01.07.2023 r.) - Gmina nie stosowała cen rynkowych za dzierżawę ww. nieruchomości. Organ zwrócił też uwagę, że z operatu szacunkowego przedłożonego przez Gminę wynika, że data oględzin obiektów to dzień 10.01.2025 r., a więc 2 tygodnie po zapoznaniu się (w dniu 28.12.2024 r.) przez pełnomocnika Gminy z protokołem badania ksiąg sporządzonym przez organ I instancji. Powyższe wskazuje, że działania Gminy skutkujące ponad dwukrotnym podniesieniem wartości czynszu nieruchomości dzierżawionych na rzecz GOK nie były spowodowane - jak twierdzi Gmina - czynnikami rynkowymi i ustabilizowaniem rynku najmu nieruchomości, lecz zakwestionowaniem przez organ ksiąg Gminy i uznaniem ich za wadliwe w części dotyczącej m.in. faktury za czynsz dzierżawny. Organ zgodził się z Gminą, że operat szacunkowy K.H. został sporządzony na kwiecień 2025 r. podczas gdy operat sporządzony przez W.M. na grudzień 2019 r. w związku z czym poziom cen może się różnić. Gmina zwracała też uwagę na różnice w kwotach ustalone przez obu rzeczoznawców, dotyczące tych samych nieruchomości. Powyższe różnice były badane przez organ odwoławczy, który porównując łączną wartość czynszu ustaloną przez obu rzeczoznawców zwrócił uwagę, że miesięczne kwoty łącznego czynszu, ustalone przez obu rzeczoznawców dlatego znacznie się od siebie różnią, bo zostały wyliczone dla innej powierzchni dzierżawionych nieruchomości – tj. według pierwszego operatu – dla powierzchni 1120,79 m2, zaś według drugiego operatu 636,42 m2. Tym samym średnia cena czynszu według pierwszego operatu wynosiła 11,74 zł, a według drugiego operatu 13,54, a więc była nieco wyższa niż w przypadku pierwszego. Ponadto organ II instancji zauważył, że opinia sporządzona przez W.M. w istotnym dla sprawy aspekcie tj. w części dotyczącej określenia wartości czynszu dzierżawnego za m2 jest zbliżona do operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie Gminy i co do istoty nie pozostaje w sprzeczności wobec opisu wynikającego z pierwszego operatu, sporządzonego na zlecenie organu podatkowego. Z uwagi na powyższe, brak jest podstaw do dodatkowej weryfikacji zakwestionowanego operatu.
Organ wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Gmina dokonując wyliczenia wskaźnika PreWWS przyjęła do obliczeń łączną powierzchnię użytkowania nieruchomości na działalność opodatkowaną w wysokości 951,85 m2, a więc wyższą niż przyjętą przez biegłego w drugim operacie. Ponadto, wysokość czynszu ustalona w umowie Gminy z GOK dotycząca dzierżawy nieruchomości w P. od budynku W. (który był używany przez GOK w 2019r.) w kwocie 2 200,00 zł znacznie odbiegała od kwoty wyliczonej zarówno przez pierwszego rzeczoznawcę w kwocie 3 524,41 zł (gdzie do obliczeń przyjęto powierzchnię wynajmowanej nieruchomości wskazaną przez drugiego biegłego) jak i drugiego rzeczoznawcę w kwocie 3 654,04 zł. Ponadto w dniu 6.12.2019 r. Gmina oddała GOK w P. także nieruchomość w M., zaś czynsz ustalono na kwotę 3 000,00 zł. Natomiast kwoty czynszu dla ww. nieruchomości w P. i M. wyliczone przez biegłych wg powierzchni wskazanych przez drugiego biegłego zostały wyliczone na poziomie 6 484,82 zł (wg cen pierwszego biegłego) i 6 633,43 zł (wg cen drugiego biegłego), a więc były ponad dwukrotnie wyższe, niż czynsz ustalony przez Gminę na rzecz GOK w P.. Wysokość czynszu nie zmieniła się aż do maja 2025 r., kiedy to Gmina otrzymała kolejną opinię rzeczoznawcy wskazującą na znacznie wyższe ceny czynszu za ww. nieruchomości niż Gmina określiła w umowie zawartej z GOK. Jak wynika z wyjaśnień Gminy, operat sporządzony przez drugiego biegłego na kwiecień 2025 r. stanowił podstawą ustalenia wysokości czynszu za oddane GOK w dzierżawę ww. nieruchomości w wysokości 6 600,00 zł od maja 2025 r. - a więc w dwukrotnie wyższej kwocie, niż Gmina do tej pory przyjmowała.
Gmina wskazała, iż organ nie uwzględnił faktu, iż o ile rzeczywiście z dniem 1 marca 2021 r. czynsz dzierżawny został obniżony do kwoty 1000 zł netto miesięcznie, a następnie podwyższony do kwoty 1 500 zł miesięcznie, to jednak po częściowym zniesieniu obostrzeń związanych z pandemią COVID-19 czynsz ten został ponownie podwyższony do kwoty 3 000 zł netto miesięcznie, co zostało wyraźnie wskazane przez Gminę w toku postępowania. Pominięcie tej informacji skutkuje błędną ceną ciągłości i rynkowości warunków dzierżawy. Tymczasem organ odwoławczy zauważył, że choć od 1 marca 2021 r. czynsz dzierżawny uległ obniżeniu do 1 000 zł miesięcznie plus VAT, to pozostał na takim poziomie aż do stycznia 2022 r., nawet pomimo tego, że w dniu 1 czerwca 2021 r. przedmiot dzierżawy uległ poszerzeniu o nieruchomości w S. (z dzierżawy wyłączono jedynie lokal przeznaczony do wynajmu o pow. 12,14 m2). Dopiero od 1 stycznia 2022r. czynsz dzierżawny został podwyższony do 1 500,00 zł miesięcznie plus VAT, a od 1 kwietnia 2023 r. czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 3 000,00 zł (a więc na wysokości ustalonej w okresie od grudnia 2019 r. do lutego 2021 r., gdzie w tym czasie Gmina nie oddała jeszcze GOK w dzierżawę nieruchomości w S.). Przyjmując, że z ww. nieruchomości wydzielono część powierzchni dla Straży Gminnej i 2 lokale dla podmiotów prywatnych, to w dalszym ciągu czynsz określony przez Gminą jest rażąco niższy, niż określony przez biegłych i to nawet w miesiącach, w których nie występował stan pandemii. Ponadto, okoliczności będące podstawą kwestionowania transakcji z GOK w P. nie występują w odniesieniu do umów wynajmu zawartych przez Gminę z podmiotami prywatnymi: A.L. i M. W tych bowiem przypadkach wysokość czynszu odpowiadała, a nawet przekraczała poziom średnich cen rynkowych czynszu określonych przez biegłego. Ponadto, umowy z tymi podmiotami zostały zawarte zgodnie z przepisami obowiązującymi Gminę – w wyniku ogłoszenia przetargów, a ceny wywoławcze zostały osiągnięte, co więcej był to przetarg organizowany w trakcie trwania zagrożenia epidemiologicznego.
Gmina zarzucała także, że organ oceniając przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłego z dnia 11 listopada 2024 r. nie uwzględnił także, że część obiektów wycenianych przez biegłego nie istniała w grudniu 2019 r. Tym samym, w ocenie Gminy zakres opinii biegłego został nieprawidłowo określony, a organ de facto rozszerzył ramy czasowe postępowania poza jego przedmiotowy zakres, który dotyczył stanu na grudzień 2019r. Organ odwoławczy zauważył, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Gmina sama przedstawiła zestawienie tabelaryczne dotyczące obliczenia współczynnika powierzchniowego które obejmowało ww. obiekty, a następnie dokonała korekty podatku naliczonego za grudzień 2019 r. o kwoty podatku dotyczące zarówno ww. inwestycji (w tym także nie objętych umową dzierżawy w 2019 r.). Tym samym w ocenie organu odwoławczego uzasadnione było odwołanie się do cen obowiązujących w okresie 2019-2021, skoro niektóre inwestycje zostały oddane do użytkowania dopiero w 2021 r., także lokale zostały oddane w 2021 i 2022 r. Natomiast organ odwoławczy dokonał analizy kwot czynszu z uwzględnieniem powyższych zastrzeżeń Gminy, które potwierdziły ocenę dokonaną przez organ I instancji w zakresie określania zaniżonych kwot czynszu za ww. nieruchomości.
Zdaniem Dyrektora IAS sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Gmina, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania, wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.
Niezasadny jest także zarzut Gminy, dotyczący naruszenia art. 193 § 1 i 3 w zw. z § 4 O.p. W tym zakresie organ stwierdził, że w protokole badania ksiąg z dnia 16 grudnia 2024 r. organ I instancji nie uznał ewidencji Gminy za nierzetelną, lecz za wadliwą w związku z zaewidencjonowaniem ww. faktur wystawionych przez firmy: A. oraz C.2 sp.j. Jednocześnie organ I instancji nie stwierdził, że czynności których dotyczyły ww. faktury nie zostały wykonane, lecz że korekta rozliczenia podatku przez organ podatkowy skutkująca określeniem niższej kwoty podatku do odliczenia powoduje w konsekwencji uznanie ewidencji za wadliwą poprzez błędne określenie (wyliczenie) przez Gminę podatku naliczonego do odliczenia obliczonego za pomocą klucza powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim powierzchnia gruntów wraz z posadowionymi na nich obiektami oddanych w odpłatną dzierżawę lub najem odpowiada całkowitej powierzchni gruntów objętych inwestycją oraz obiektów powstałych w ramach inwestycji tj. w wysokości 62%. Analogiczne uwagi odnoszą się do ewidencji w zakresie podatku należnego wykazanego na fakturze wystawionej przez Gminę na rzecz GOK tytułem dzierżawy nieruchomości. Z uwagi na powyższe organ I instancji celem określania zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z ewidencji, prawidłowo uznał księgi Gminy za wadliwe w ww. zakresie.
Na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona zawierając umowę dzierżawy z dnia 29 grudnia 2014 r. z GOK w P. oraz stanowiącą jej kontynuację umowę dzierżawy z dnia 6 grudnia 2019 r., których przedmiotem były obiekty położone w P., jak również nowopowstałe obiekty w S. i w M., nie działała jako podatnik VAT w sytuacji, gdy zarówno z poprawnej wykładni normy prawnej wynikającej z powyższych przepisów, jak i z prawidłowo przeanalizowanego w sprawie stanu faktycznego i materiału dowodowego wynika wprost, że Skarżąca realizując czynności dzierżawy wymienionych wyżej obiektów na rzecz GOK wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT, posiadając tym samym status podatnika VAT.
W ocenie strony Dyrektor błędnie przyjął, że Gmina, dokonując dzierżawy obiektów na rzecz GOK, nie działała jako podatnik na podstawie umowy cywilnoprawnej w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Gmina, prowadząc działalność w zakresie utrzymania gminnych obiektów polegającą na ich odpłatnym najmie lub dzierżawie, działa jako podatnik VAT. A jednocześnie, ta okoliczność nie zostaje zdezawuowana poprzez zawarcie przez strony umowy dzierżawy z GOK, której została przekazana część zadań własnych Gminy. Cel w postaci wykonywania zadania własnego jednostki samorządowej, może być także realizowany w sytuacji, gdy Gmina działa jak przedsiębiorca. Gmina wykonuje czynności dzierżawy na podstawie umów cywilnoprawnych, świadcząc swoje usługi w sposób zorganizowany, profesjonalny i ciągły, na warunkach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co potwierdza jej status jako podatnika VAT.
Strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami zawartymi w zaskarżonej decyzji dotyczącymi jej statusu podatkowego w zakresie realizacji umowy odpłatnej dzierżawy obiektów położonych w P., S. oraz M. na rzecz GOK. Strona podtrzymała stanowisko, że działała i działa w charakterze podatnika VAT, a zawarte umowy cywilnoprawne dzierżawy z GOK mają charakter odpłatny i rynkowy, co przesądza o ich opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT;
2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i 2h w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa strony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT nr [...] z dnia 2 grudnia 2019 r. oraz nr [...] z dnia 13 grudnia 2019 r. dokumentujących usługi przebudowy budynku w M. oraz opracowania projektu obiektu w S., w zakresie wynikającym z przyjętej przez stronę wartości prewspółczynnika odliczenia VAT w związku z procesem rewitalizacji nieruchomości w P., jak również nieruchomości znajdujących się w M. oraz w S., ustalonego przy zastosowaniu tzw. metody powierzchniowej, w sytuacji, gdy strona, działając jako podatnik VAT zarówno w zakresie usług dzierżawy realizowanych na rzecz GOK, jak i usług najmu realizowanych na rzecz innych podmiotów, uprawniona jest do odliczenia \/AT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji w zakresie wynikającym z przyjętej przez stronę wartości prewspółczynnika.
W ocenie strony prawidłowe jest twierdzenie, zgodnie z którym przyjęty przez stronę zakres prawa do odliczenia (oparty na prewspółczynniku powierzchniowym) został ustalony zgodnie z przepisami ustawy o VAT, co znajduje potwierdzenie zarówno w praktyce orzeczniczej, jak i w komentarzach eksperckich;
3. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym, przyjęciu, że dzierżawa przez stronę nieruchomości na rzecz GOK była sztuczną konstrukcją, a jej celem było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej, co doprowadziło organ do błędnego, uznania, że w ustalonych okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki prowadzące do nadużycia prawa, podczas gdy ze stanu faktycznego wynikało jednoznacznie, że Gmina zastosowała typowy model gospodarczy polegający na oddaniu infrastruktury w dzierżawę podmiotowi zewnętrznemu (GOK) w celu realizacji zadań własnych, co jest zgodne z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a czynsz dzierżawny został ustalony w sposób uwzględniający obiektywne okoliczności gospodarcze i ekonomiczne, w wysokości nie odbiegającej znacząco od wartości stawek czynszów na rynku prywatnym, w związku z czym prawo do odliczenia podatku naliczonego nie prowadzi do uzyskania korzyści sprzecznej z celem ustawy o VAT, lecz realizuje zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.
Strona wskazała, że odpłatne, opodatkowane udostępnienie nieruchomości powinno skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego bez względu na wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego (szczególnie uwzględniając specyfikę działalności jednostek samorządu terytorialnego). Opisane czynności wpisują się zarówno w zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy ustawy o VAT, a tym samym wykonywane są na jej podstawie i pozostają w zgodności z tą ustawą. Nie sposób uznać więc, że zachowanie Gminy jest sprzeczne z przepisem ustawy podatkowej, tj. z przepisami ustawy o VAT czego uprawdopodobnienie jest niezbędne z perspektywy zastosowania art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;
II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak dokonania wszechstronnej oceny dowodów oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy, w szczególności poprzez brak analizy i uwzględnienia specyfiki wynajmowanych powierzchni, a także przeprowadzenie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego m. in. opinii wydanej przez biegłego W.M. oraz opinii biegłego sporządzonej na zlecenie strony, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy.
5. art. 180 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia
zawartego w zaskarżonej decyzji na opinii sporządzonej przez biegłego W.M. w sytuacji, gdy przedmiotowa opinia nie spełnia standardów dowodu dostarczającego wiadomości specjalnych, a ponadto została ona sporządzona w sposób naruszający standardy postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego.
Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz poprzedzającej decyzji Organu I instancji stosownie do art. 135 p.p.s.a. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 4 p.p.s.a.
Organ odwoławczy we wniesionej odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W kontrolowanej sprawie spornym jest, czy Skarżąca w związku z zawarciem umowy dzierżawy z Gminnym Ośrodkiem Kultury jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w następstwie czego była uprawniona do ujęcia w rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz GOK oraz faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez wykonawców robót budowlanych. W tym sporze rację należy przyznać Organom podatkowym.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 262/18).
W realiach sprawy Skarżącej Organy prawidłowo ustaliły, że oddanie w 2014 r. w dzierżawę nieruchomości położonej w P. nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz nastąpiło w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury. Ten cel był także realizowany w późniejszym czasie, co obejmowało rozszerzenie przedmiotu umowy dzierżawy o kolejne nieruchomości (nieruchomości położone w M. i w S.) oraz realizację inwestycji polegającej na rewitalizacji nieruchomości.
W sytuacji, gdy Gmina nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz realizowała zadania własne, słusznie zakwestionowano wykazanie i rozliczenie podatku należnego z faktury VAT nr 1/12/19/GP z dnia 2 grudnia 2019 r., wystawionej na rzecz GOK w związku z zawarciem umowy dzierżawy oraz zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. (nr [...] z dnia 2 grudnia 2019 r.) oraz przez Firmę C.2 sp. j. (nr [...] z 13 grudnia 2019 r.) w związku z realizacją inwestycji.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Z art. 13 ust. 1 wymienionej dyrektywy wynika, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023 r., C-612/21 wskazał, że aby transakcje były dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy.
Z kolei w wyroku z dnia 20 stycznia 2021 r., C-655/19, TSUE stwierdził, że pojęcie "działalności gospodarczej" zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, przy czym przepis ten uściśla ponadto, że za taką działalność uznaje się w szczególności "wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że oddanie przez Skarżącą nieruchomości do korzystania przez GOK z założenia nie było nastawione na uzyskanie dochodu. Nie wystąpiła przy tym sytuacja, w której celem Gminy było osiągnięcie dochodu, jednakże z różnych przyczyn (zależnych lub niezależnych od Skarżącej) celu tego nie udało się zrealizować.
Na uzyskanie dochodu z dzierżawy podstawowy wpływ ma prawidłowe określenie wysokości czynszu oraz uwzględnienie w rachunku ekonomicznym kosztów ponoszonych na utrzymanie nieruchomości w należytym stanie i nakładów inwestycyjnych. W ocenie Sądu DIAS wykazał, że Skarżąca w umowie z GOK ustaliła czynsz w wartości nierynkowej, w tym nie uwzględniła faktu ponoszenia znacznych kosztów na rewitalizację nieruchomości.
Skarżąca w odniesieniu do nieruchomości przekazanych GOK nie stosowała przetargowego trybu zawarcia umowy. Widocznym jest zatem, że Gmina nie była zainteresowana tym, aby wolę zawarcia umowy, za wyższą stawkę niż została uzgodniona z GOK, wyraził inny podmiot gospodarczy. Nadto Skarżąca nie sporządziła wykazu nieruchomości przeznaczonych do oddania w dzierżawę (w tym w zakresie umowy zawartej z GOK w dniu 6 grudnia 2019 r.) i nie podała tego wykazu do publicznej wiadomości, co znajduje potwierdzenie w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie z dnia 28 stycznia 2021 r. Wskazana nieprawidłowość wystąpiła także w odniesieniu do umowy dzierżawy zawartej z GOK w dniu 29 grudnia 2014 r., co wynika z wystąpienia pokontrolnego Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 27 stycznia 2017 r. Widoczna jest zatem determinacja Skarżącej w tym, aby nie oddać nieruchomości do korzystania innemu podmiotowi niż GOK. Pomimo stwierdzenia nieprawidłowości już w wystąpieniu RIO w 2017 r., Skarżąca kontynuowała sposób postępowania, który w istocie uniemożliwiał uzyskanie oferty przez inny podmiot zainteresowany dzierżawą przedmiotowych nieruchomości. Dla oceny, czy cel umowy dzierżawy był pozagospodarczy ma znaczenie zastosowany tryb zawarcia umowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1662/17 i z 13 lutego 2020 r., sygn. I FSK 883/15). Równocześnie Skarżąca stosowała tryb przetargowy w odniesieniu do podmiotów, które nie realizowały zadań własnych Gminy. W tym trybie wynajęto przedsiębiorcom lokal nr 1 usytuowany w małym budynku filii GOK-u w S. (umowa z 30 grudnia 2021 r.) oraz lokal usytuowany w budynku głównym filii GOK-u w S. (umowa z 1 lutego 2022 r.). W wyniku zawartych umów uzgodniono czynsz najmu, który należy uznać za rynkowy. W tym przypadku Gmina postąpiła w sposób charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Tryb przetargowy został zastosowany względem lokali o niewielkich powierzchniach (12,14 m2 i 27,11 m2), tymczasem w odniesieniu do wielokrotnie większych powierzchni wydzierżawionych GOK zrezygnowano z tego trybu.
Konsekwencją rezygnacji z trybu przetargowego, ukrycia informacji o zamiarze zawarcia umowy dzierżawy, dążenia do realizacji zadań własnych Gminy, a nie uzyskania dochodu z przedmiotu dzierżawy, było określenie czynszu w nierynkowej wysokości, co nastąpiło już w dacie zawarcia umowy z GOK w dniu 6 grudnia 2019 r. Także podejmowane po tej dacie działania były ukierunkowanie na kontynuację nierynkowej współpracy z GOK. W pierwszej kolejności Gmina już w uchwale Rady Gminy P. z 1 lutego 2017 r. przyjęła Gminny Program Rewitalizacji na lata 2016 – 2023. Program zawierał wskazanie celów społecznych, które Gmina zamierza realizować m.in. poprzez stworzenie przestrzeni i oferty czasu wolnego, miejsca aktywizacji i integracji społecznej dla mieszkańców Gminy P. (sieć GOK). Realizacja tych celów miała nastąpić w ramach GOK w P., Filii GOK w M., Filii GOK w S.. Na realizację wymienionych celów Gmina uzyskała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020. Wartość projektu została określona na kwotę 8 636 157,05 zł; wartość kosztów kwalifikowanych na kwotę 7 028 739,14 zł, a maksymalna kwota dofinansowania na kwotę 5 271 554,76 zł. Następnie Gmina przystąpiła do realizacji projektu w zakresie przebudowy budynku na filię GOK, utworzenia GOK w S., modernizacji GOK w P. i w pierwszej kolejności zamieściła ogłoszenia o zamówieniu na roboty budowlane. Następnie zostały zawarte umowy z wykonawcami, których faktury wystawione na rzecz Gminy zostały zakwestionowane przez Organy. Kolejne umowy pomiędzy Gminą a GOK zostały zawarte w grudniu 2019 r. i grudniu 2021 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że Gmina decyzję o tym, że w przyszłości zostanie zawarta umowa z GOK w zakresie nieruchomości zlokalizowanych w M. i S. podjęła kilka lat wcześniej przed zawarciem formalnych umów tj. już w 2017 r. gdy przyjmowała Gminny Program Rewitalizacji. Także umowy z wykonawcami prac budowlanych zawarto w dniu 3 stycznia 2019 r. (umowa dotycząca filii GOK w M.) i 4 kwietnia 2019 r. (umowa dotycząca C. w S.). Tego rodzaju sposób postępowania nie jest właściwy dla prowadzenia działalności gospodarczej.
Gmina poniosła znaczne nakłady na nieruchomości objęte dzierżawą. DIAS przedstawił szczegółowe zestawienie (str. 22 decyzji) łącznej kwoty wydatków poniesionych na nabycie świadczeń wykorzystanych w ramach inwestycji, wydatków poniesionych w latach 2017 – 2021. Następnie zestawił te dane z wartością czynszu uzyskiwanego za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do miesiąca maja 2025, w którym podwyższono znacząco czynsz (dwukrotnie). Czynsz uzyskany za okres 8 lat i 4 miesięcy odpowiada jedynie 3% pełnej wysokości poniesionych nakładów. Oznacza to, że ponoszono wysokie nakłady na nieruchomości, w oderwaniu od rynkowych uwarunkowań. Równocześnie wybór podmiotu powiązanego z Gminą (GOK), aczkolwiek odrębnego prawnie, przy zaniechaniu poszukiwania innego podmiotu, zainteresowanego prowadzeniem na nieruchomościach działalności gospodarczej, uniemożliwiał wystąpienie sytuacji, w której ten ostatni podmiot byłby zainteresowany poprawą stanu technicznego nieruchomości. Jest powszechnie znanym, że przedsiębiorcy, w celu poprawy jakości świadczonych usług, czynią w tym celu nakłady na nieruchomość. Skarżąca w skardze wskazała, że Organ pominął fakt, że "dochody Gminy związane z Inwestycją mogą nie odpowiadać w całości wysokości wydatków inwestycyjnych bowiem jej dokonanie nie było realizowane wyłącznie dla osiągnięcia zysku, ale też w celu realizacji zadań Gminy, co całkowicie zmienia perspektywę analizy ekonomicznej". Wskazać należy, że dysproporcja pomiędzy ponoszonymi nakładami a uzyskiwanym czynszem jest na tyle znaczna, że wyklucza uznanie, iż nieruchomość została oddana do używania GOK na warunkach rynkowych. Natomiast istnienie tej dysproporcji jest uzasadnione w ramach realizowania przez Gminę zadań własnych, skutkujących zaspokajaniem potrzeb wspólnoty samorządowej. Jakkolwiek świadczeń spełnianych przez GOK nie można uznać za symboliczne, to jednakże z uwagi na ich wysokość nie można uznać, że wystąpiło wyraźne świadczenie wzajemne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1736/15). Skarżąca argumentuje, że prowadzi "działalność w zakresie utrzymania gminnych obiektów polegającą na ich odpłatnym najmie lub dzierżawie". Jednakże nie może uznać danego działania za działalność gospodarczą, jeżeli z założenia ma ona generować stratę. Równocześnie generowanie straty w tym przypadku nie wynika z działania sił rynkowych, lecz jest wynikiem uznania przez Gminę, że w ramach tych nieruchomości należy realizować zadania własne. Przypomnieć należy, że pomimo upływu wielu lat, Gmina nie zdecydowała się oddać nieruchomości w dzierżawę w drodze przetargu.
W kontrolowanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska DIAS, że czynsz dzierżawny nie był ustalony w kwocie rynkowej. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na treść opinii biegłego, która została sporządzona na zlecenie Organu I instancji. Wartość rynkową czynszu ustaloną dla wszystkich nieruchomości oddanych w dzierżawę na grudzień 2019 r., DIAS skorygował z uwagi na to, że nie wszystkie nieruchomości wskazane w opinii biegłego były przedmiotem dzierżawy w grudniu 2019 r. Wobec tego uwzględniono zastrzeżenia Skarżącej, że w grudniu 2019 r. scena plenerowa nie była jeszcze przedmiotem dzierżawy (została oddana do użytkowania dopiero w 2021 r.) oraz, że nieruchomość w S. została oddana w dzierżawę dopiero w 2021 r. W wyniku tej korekty ustalono, że czynsz za nieruchomości w P. i M. według cen oszacowanych przez biegłego winien wynieść łącznie 7 578,78 zł. Kwota ta stanowi 2,5 – krotność czynszu określonego w umowie z GOK (aczkolwiek w grudniu 2019 r. Gmina wystawiła fakturę VAT jedynie na kwotę 2 200 zł). Zasadnie DIAS argumentuje, że w grudniu 2019 r. nie było ogłoszonego stanu pandemii, w kontekście argumentacji Skarżącej, że pandemia miała wpływ na wysokość czynszu płaconego przez GOK. Istotnym jest także, że po 2 lipca 2023 r. nadal obowiązywał czynsz w kwocie 3 000 000 zł. Na zmianę wysokości czynszu nie miało wpływu oddanie GOK budynku głównego w S. i nowo oddanego obiektu tj. sceny plenerowej. Pomimo znacznych nakładów na te obiekty, rozszerzenia zakresu umowy dzierżawy, nie znalazło to jakiegokolwiek odzwierciedlenia w wysokości płaconego czynszu. W ten sposób nie postępują podmioty działające na konkurencyjnym rynku.
Brak jest podstaw do uznania, że ustalenia DIAS podważa treść prywatnej opinii przedłożonej przez Skarżącą do akt sprawy. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że w istocie opinie te zawierają zbieżne wnioski, aczkolwiek wartości przyjęte w prywatnej opinii są wyższe z uwagi na to, że opinia ta zawiera określenie stawek czynszu na kwiecień 2025 r. Także porównanie stawki za 1 m2 potwierdza stanowisko Organów o nierynkowym czynszu określonym w umowie. Według operatu sporządzonego na zlecenie Organu I instancji rynkowy czynsz za 1 m2 wynosi 11,74 zł, natomiast według opinii prywatnej stawka rynkowa wynosi 13,54 zł za 1 m2. Jakkolwiek średnie ceny rynkowe dla poszczególnych obiektów nie są u obydwu biegłych identyczne, to jednakże przedstawione przez DIAS wartości po zsumowaniu poszczególnych kwot wskazuje, że końcowe wnioski obydwu biegłych są porównywalne (str. 27 decyzji). Uwzględniając metraż powierzchni określony przez biegłego powołanego przez Gminę – 608,26 m2, wartość czynszu według opinii uzyskanej przez organ wynosi miesięcznie 7 443,53 zł, natomiast według prywatnej opinii 8 184,36 zł. Podkreślenia wymaga, że czynsz w kwocie 3 000 zł obowiązywał pomiędzy stronami umowy do miesiąca kwietnia 2025 r. Również porównanie wysokości czynszu uzyskiwanego od GOK z czynszem płaconym przez najemców wymienionych powyżej lokali (12,14 m2 i 27,11 m2), wskazuje na rynkowo nieuzasadnioną preferencję na rzecz GOK. W grudniu 2022 r., a więc w okresie trwania stanu epidemiologicznego, kwota czynszu netto za 1m2 dla GOK wynosiła 2,84 zł a dla podmiotów komercyjnych odpowiednio 18,12 zł i 11,18 zł. W przypadku podmiotów, które nie realizowały zadań własnych Gminy, przyjęto mechanizm waloryzacji świadczenia, przyjmując w umowie, że roczny czynsz będzie ulegał zwiększeniu w oparciu o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa GUS począwszy od 2023 r., zaś zmiana wysokości czynszu nie wymaga wypowiedzenia ani zawarcia aneksu. Widoczne jest zatem to, że Gmina w odniesieniu do podmiotów niepowiązanych dbała o stosowanie mechanizmów funkcjonujących na rynku nieruchomości, w jak największym stopniu.
Ustalenia dotyczące czynszu dzierżawnego potwierdzają, że pomiędzy Gminą a GOK nie istniał stosunek prawny, w ramach którego dochodziło do wymiany świadczeń wzajemnych, a płacony czynsz stanowił rzeczywisty ekwiwalent za świadczenie spełnione na rzecz GOK (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1736/15 i powołane w tym wyroku orzecznictwo TSUE).
DIAS zwrócił uwagę na różnego rodzaju powiązania występujące pomiędzy Gminą a GOK. Z pewnością podstawowe znaczenie ma okoliczność, że GOK realizuje zadania własne Gminy w zakresie kultury. W przypadku gdy GOK realizuje te zadania, a równocześnie nie zostało spełnione kryterium odpłatnego oddania mienia do korzystania, należy uznać, że Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1736/15). Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że Gmina nie dążyła do uzyskania dochodu, który byłby ekwiwalentny do świadczenia spełnianego na rzecz GOK. Pomimo nadania relacji Gminy z GOK cywilnoprawnej formy, dokonana czynność (umowa dzierżawy) nie miała związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność Gminy, jako organu władzy publiczne, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych. W tym przypadku Gmina nie działała w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom rynkowym i prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2020 r., sygn. I FSK 1356/15). Oceny sprawy nie zmienia fakt, że GOK jest podmiotem odrębnym od Gminy. Skarżąca mocno akcentuje tę odrębność. Jednakże pomimo tej odrębności, Gmina podejmowała szereg działań, które wskazują, że istniały silne powiązania pomiędzy Gminą a GOK, a Organy słusznie przyczyny tych powiązań upatrywały w realizacji zadań własnych Gminy przez GOK. Przypomnieć należy o działaniach Gminy w zakresie rewitalizacji nieruchomości i planów co do ich przeznaczenia na ponad 2 lata przez zawarciem umowy z GOK, uzyskiwaniem dofinansowania na realizację celów publicznych, które zostaną zrealizowane przez GOK. Wniosek o dofinansowanie zadań, które w przyszłości zrealizuje GOK, złożyła Gmina do Zarządu Województwa Małopolskiego.
Wobec powyższego Organy zasadnie uznały, że faktura VAT wystawiona przez Gminę na rzecz GOK w grudniu 2019 r. nie została wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u.), a art. 15 ust. 6 in fine nie znajdował w tym przypadku zastosowania. W ustalonym stanie faktycznym nie budzi także wątpliwości zastosowanie przez Organy art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Równocześnie Organy nie zakwestionowały prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie czynności, które zostały dokonane na warunkach rynkowych, gdzie Gmina działała w charakterze podatnika, co dotyczyło wynajmu dwóch lokali o powierzchni 12,14 m2 i 27,11 m2. Zastosowany w tym przypadku współczynnik w wysokości 9% należy uznać za prawidłowy.
Gmina w relacjach z GOK przez wiele lat stosowała czynsz, który Organy słusznie uznały za nierynkowy. Gmina nie była zainteresowana pozyskaniem innego podmiotu celem wydzierżawienia nieruchomości, które znajdują się w posiadaniu GOK. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że niska kwota należna z tytułu dzierżawy, nie będąca efektem "gry sił rynkowych" i niemająca ekonomicznego uzasadnienia może realizować stan faktyczny ukształtowany w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2025 r., sygn. I FSK 1858/22). W działaniu Skarżącej widoczne jest dążenie nie do realizacji celów gospodarczych (wówczas odpłatność byłaby na innym poziomie, przy uwzględnieniu znacznych nakładów inwestycyjnych), lecz do uzyskania prawa do znacząco wyższego odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaną rewitalizacją mienia.
Wbrew zarzutom skargi DIAS nie zakwestionował statusu Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług z powodu samego wykonywania przez Skarżącą jej zadań własnych, lecz z powodu tego, że nie zostały spełnione wymogi właściwe dla oddania nieruchomości w dzierżawę na warunkach rynkowych, w tym w sposób odpłatny (ekwiwalentny). Organy prawidłowo ustaliły, że w tym przypadku Gmina nie działała jak przedsiębiorca. DIAS nie kwestionował istnienia pomiędzy Skarżącą a GOK "odrębności podmiotowej", lecz zwracał uwagę na te powiązania, który wraz z realizacją zadań własnych Gminy, skutkowały ustaleniem nierynkowych zasad współpracy. Skarżąca zarzuciła, że "relacja prawna pomiędzy Gminą a GOK w zakresie umowy dzierżawy, ma charakter cywilnoprawny i rynkowy, analogiczny do relacji z innymi, niezależnymi kontrahentami". Organy wykazały, że w odniesieniu do lokali znajdujących się w tych samych budynkach, Gmina stosowała diametralnie różne standardy, co dotyczyło wynajmu wymienionych lokali użytkowych. Należy się zgodzić ze Skarżącą, że charakter współpracy pomiędzy Gminą a GOK może mieć charakter rynkowy, jednakże w tym konkretnym przypadku tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła. Działania Skarżącej polegające na bezprzetargowym oddaniu nieruchomości GOK do korzystania, ukrywaniu zamiaru oddania nieruchomości w dzierżawę, pomimo negatywnej oceny tych praktyk przez RIO w Krakowie, podważają twierdzenia Skarżącej o działaniu na zasadach rynkowych i ustaleniu czynszu na poziomie, który nie odbiegał znacząco od wartości stawek czynszów na rynku prywatnym. Stanowisko to zostało także podważone w wydanej przez biegłego opinii. Należy się zgodzić ze Skarżącą, że występują ograniczenia w korzystaniu z obiektów zabytkowych, jednakże co do zasady nie wykluczają one komercyjnego wykorzystania, co jest faktem powszechnie znanym. Okoliczności te jednakże nie usprawiedliwiają opisanego nierynkowego działania Gminy. Skarżąca zarzuciła, że "czynsz dzierżawny w przypadku mienia publicznego nie jest instrumentem zwrotu nakładów inwestycyjnych, lecz ma odzwierciedlać bieżącą wartość rynkową świadczenia". W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku działalności gospodarczej istotnym czynnikiem jest rachunek ekonomiczny, z którym trudno byłoby pogodzić dokonywanie znacznych nakładów w związku z działalnością, z tytułu której pobiera się symboliczne wynagrodzenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1879/13). Dodatkowo Gmina, aby zostać uznaną za podatnika podatku od towarów i usług, powinna działać porównywalnie do prywatnych podmiotów funkcjonujących na rynku a nie poszukiwać preferencji z uwagi na gospodarowanie mieniem publicznym. Podobnie należy odnieść się do argumentu, że Gmina działa w celu realizacji zadań Gminy, "co całkowicie zmienia perspektywę analizy ekonomicznej". Biegły na zlecenie Organu I instancji wskazał, jak kształtowały się stawki rynkowe dla przedmiotowych nieruchomości w 2019 r. Gmina nie dążyła do uzyskania czynszu w wysokości wskazanej przez biegłego. Brak jest przy tym podstaw do uznania argumentu Skarżącej, że rynek najmu ustabilizował się w 2025 r.
W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że DIAS naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Skarżąca zarzuciła, że nie uwzględniono ograniczeń wynikających z ochrony wartości historycznej obiektów. Jak już powyżej wskazano w obiektach zabytkowych co do zasady może być prowadzona działalność komercyjna. Skarżąca popada przy tym w sprzeczność, skoro sama argumentuje, że wydzierżawiła te nieruchomości na zasadach komercyjnych. Trudno z góry założyć, że w wyniku przetargu nie zostałby pozyskany kontrahent, który prowadziłby w obiekcie zabytkowym działalność gospodarczą, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy obniżenie czynszu w okresie pandemii miało realny wpływ na utrzymanie płynności finansowej GOK. DIAS wykazał, że nierynkowe zasady współpracy zostały ustalone przed okresem pandemii. W sytuacji, gdy przed pandemią Gmina nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wydzierżawiania przedmiotowych nieruchomości, to wystąpienie pandemii nie skutkowało zmianą działalności nierynkowej na rynkową. Nadto DIAS wykazał, że po zakończeniu pandemii nadal były stosowanie nierynkowe mechanizmy współpracy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, DIAS uwzględnił w decyzji fakt, że część obiektów wycenianych przez biegłego nie istniała w grudniu 2019 r. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej do opinii biegłego, uwzględniając treść prywatnej opinii sporządzonej na zlecenie Gminy, podkreślenia wymaga, że jakkolwiek opinie biegłych różniły się co do rynkowej wartości czynszu dla poszczególnych obiektów, to jednakże łączne kwoty czynszu za 1 miesiąc były porównywalne (przy uwzględnieniu powierzchni wskazanej w opinii prywatnej; opinia na zlecenie organu – 7 443,53 zł/mc; opinia prywatna 8 184,36 zł/mc; str. 27 decyzji). Z kolei dla budynku W., przy uwzględnieniu metrażu z opinii prywatnej różnice te są o wiele mniejsze, gdyż jak wykazał DIAS czynsz winien kształtować się: dla opinii na zlecenie Organu – 3 524,41 zł/mc, a dla opinii prywatnej 3 654,04 zł. Skarżąca przedstawiła także szereg zarzutów względem opinii sporządzonej na zlecenie Organu Instancji. Zarzucono, że nie uwzględniono zabytkowego charakteru budynku W., że dokumentacja fotograficzna została wykonana przez osobę nie będącą biegłym. Brak jest podstaw do uznania, że biegły nie uwzględnił charakteru poszczególnych obiektów. Dodatkowo Skarżąca wskazuje, że opinia sporządzona na zlecenie Organu jest wadliwa, przeciwstawiając jej opinie prywatną, która w ocenie Strony jest opinią niewadliwą. Tymczasem DIAS wykazał, że wnioski tych opinii są do siebie zbliżone, a w rzeczywistości Skarżąca przed zmianą umowy w drodze aneksu, co nastąpiło 19 maja 2025 r., tych stawek nie stosowała.
Wobec powyższego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.