Wyrok WSA z dnia 19 grudnia 2025, sygn. I SA/Kr 754/25

9. Brak potwierdzeń płatności dokonywanych przez podatnika na rzecz wystawców faktur, tj. X. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o.,

10. Rzekome zawarcie porozumień wydłużających termin płatności w niektórych przypadkach o ponad rok,

11. W spółkach, w których D. G. widnieje jako prezes zarządu, nie posiada ona faktycznej zdolności do reprezentowania i zarządzania tymi podmiotami: w X. Sp. z o.o. nie jest osobą upoważnioną do rachunków bankowych spółki,

12. Podatnik odliczył podatek wynikający z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o., natomiast W. Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT nie wykazała tych faktur po stronie sprzedaży i podatku należnego,

13. W wyjaśnieniach podmiotów będących wystawcami faktur, które przedłożono do organu I instancji, brak jest jakichkolwiek szczegółów rzekomych transakcji, podmioty te nie podają w szczególności dokładnych adresów, nr rejestracyjnych pojazdów, danych pracowników, itd. Zastępuje je zwrotami takimi jak: "pracownicy z Ukrainy", "pracownicy oddelegowani z W. Sp. z o.o.", "na magazynie pod adresem R.", "od kontrahentów z Włoch", "auta użyczane bezpłatnie",

14. Z przedłożonych przez X. Sp. z o.o. dokumentów wynika, że obecnie podmiot ten nie posiada zarządu. D. G. złożyła rezygnację, natomiast Sąd Rejonowy dla Krakowa – [...] w Krakowie [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o odrzuceniu wniosku o zmianę wpisu w KRS z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada zdolności sądowej (nowo powołany prezes zarządu L. G. jest osobą skazaną za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 k.s.h., zatem takiej funkcji pełnić nie może).

Organ odwoławczy wskazał, że mając na względzie przedstawione okoliczności, organ I instancji podał, że ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynika, że działania podejmowane przez X. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. pozwalają na stwierdzenie, że podmioty te można uznać za tzw. "znikających podatników". Przyjmuje się, iż termin "znikającego podatnika" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik do celów podatku VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi, lub symuluje ich nabywanie nie płacąc tego podatku i zbywa je z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, nie przekazując należnego podatku właściwym władzom państwowym. W wielu przypadkach po dokonaniu oszustwa lub po jego wykryciu przez administrację podatkową "znika", pozostawiając nieuiszczone należności podatkowe od towarów i usług. Jak zaznacza organ I instancji, jedynym podmiotem wśród tych powiązanych z osobą L. G., które w okresie od stycznia 2024 r. do stycznia 2025 r. wystawiały faktury dla Spółki, prowadzącym jakąkolwiek działalność gospodarczą jest W. Sp. z o.o., ale z zastrzeżeniem, że w przekonaniu organu I instancji przedmiotem działalności ww. podmiotu jest prowadzenie [...] oraz handel [...].

Dyrektor wskazał, że organ I instancji, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przedstawił na stronach 34-38 sposób wyliczenia określonej w sentencji swojej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2024 do stycznia 2025 r. Organ I instancji stwierdził, że podatnik przedkładając do Urzędu Skarbowego Kraków – [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7M za okres od stycznia 2024 r. do stycznia 2025 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny we wskazanych okresach i wysokości (por. tabela na str. 11 i 12 decyzji II instancji). Dodatkowo, Naczelnik ustalił, iż łączna kwota podatku należnego wykazanego w JPK_V7M za okres od stycznia 2024 r. do stycznia 2025 r. jest wyższa o 314.878,25 zł w odniesieniu do kwoty podatku należnego wynikającego z deklaracji za przedmiotowy okres, a dane odnoszące się do każdego z ww. miesiąca zostały zawarte w tabeli na str. 12 i 13 decyzji II instancji. Szczegółowe ustalenia w zakresie podatku naliczonego, w tym dotyczące zawieranych transakcji znajdują się w wydanej decyzji organu I instancji odpowiednio dla: X. Sp. z o.o. (str. 8-14), W. Sp. z o.o. (str. 14-20), E. Sp. z o.o. (str. 20-25), Z. Sp. z o.o. (str. 25-29).

Organ odwoławczy podał, że zebrane przez organ I instancji dowody, w tym zewidencjonowane przez Spółkę faktury VAT od ww. podmiotów z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co oznacza, że najprawdopodobniej służyły do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na podstawie 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast w tabeli na str. 13 decyzji II instancji organ przedstawił zestawienie, uwzględniające dane obejmujące do poszczególnych okresów rozliczeniowych: kwoty zobowiązania według Spółki oraz organu I instancji, dokonane wpłaty, kwoty zaległości, a także odsetki od zaległości podatkowych oraz sumę poszczególnych kwot wraz z odsetkami.

Dyrektor odnosząc się do okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazuje, że z treści art. 33 § 1 o.p. wynika, iż należy do nich sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdarzenia wymienione w ww. art. 33 § 1 są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi także na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Organy podatkowe mogą bowiem za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia

W ocenie organu II instancji w niniejszym stanie faktycznym uzasadniona obawa, iż Spółka nie ureguluje zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej w decyzji organu I instancji wynika z następujących okoliczności:

1. przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wskazana w decyzji organu I instancji jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do posiadanego majątku Spółki oraz jej możliwości finansowych,

2. Szef KAS postanowieniem z 20.03.2025 r. przedłużył blokadę rachunków bankowych Spółki do 18.06.2025 r. z uwagi na okoliczność, że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT,

3. Spółka wykazuje w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. stratę w wysokości 9.152,74 zł (przy przychodach opiewających na kwotę 1.014.841,13 zł), natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2024 r. wykazała dochód w wysokości 162.381,78 zł (przy przychodach wynoszących 2.846.649,39 zł),

4. w złożonym za 2023 r. sprawozdaniu finansowym Spółka wykazała m.in.:

• aktywa razem w kwocie 534.097,82 zł (aktywa trwałe, w tym środki trwałe 60.733,37 zł oraz aktywa obrotowe 473.364,45 zł),

• pasywa razem w kwocie 534.097,82 zł (kapitał własny 19.619,12 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 514.478,70 zł)

5. Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż w oświadczeniu z 27.03.2025 r. o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-H2), kontrolowana nie ujawniła żadnego majątku,

6. na podstawie dostępnych danych organ I instancji ustalił, że Spółka w styczniu 2024 r. zbyła pojazd marki [...] (rok produkcji 2005), a także nie figuruje jako właściciel nieruchomości

7. nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2024 r. do stycznia 2025 r.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, cytując fragmenty wyroków (str. 15 i nast. decyzji II instancji).

Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że ustalenia dokonane w toku działań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika podważyły domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika. Dlatego w przekonaniu Dyrektora należy uznać, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji słusznie powziął obawę niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na podejrzenie udziału w określonym wyżej charakterze, zyskuje on jeszcze bardziej na znaczeniu, jeżeli weźmie się pod uwagę brak majątku. Jedną z przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki jest sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Dyrektor stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki, którą zbadał organ I instancji świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania obowiązku w przedmiocie uiszczenia należności publicznoprawnych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także z akt sprawy - przeprowadzona przez organ I instancji analiza sytuacji majątkowej wskazuje, że istnieje uzasadniona obawa, że ww. Spółka nie ureguluje przedmiotowych, przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 915.712,00 zł (tj. łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu - kapitał + odsetki), w tym także przy uwzględnieniu kapitału zakładowego Spółki w wysokości jedynie 50.000,00 zł. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika, w tym z analizy sprawozdania finansowego złożonego przez Spółkę za 2023 r. wynika, że Spółka wykazała m.in.: aktywa razem w kwocie 534.097,82 zł (aktywa trwałe, w tym środki trwałe 60.733,37 zł oraz aktywa obrotowe 473.364,45 zł), a także pasywa razem w kwocie 534.097,82 zł (kapitał własny 19.619,12 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 514.478,70 zł). Zaznaczono przy tym, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał postanowienie nr [...] z 20.03.2025 r. w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 18.06.2025 r. do kwoty 791.341,00 zł z uwagi na okoliczność, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2024 r. do 31.01.2025 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Następnie Dyrektor wskazał, że ustalenia dokonane przez organ I instancji wskazują, że Spółka w styczniu 2024 roku zbyła pojazd marki [...] (rok prod. 2005), a także podał, że nie jest właścicielem nieruchomości. W złożonym w czasie kontroli celno-skarbowej w oświadczeniu ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, Spółka nie wykazała żadnego majątku.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor wskazał, że przeprowadzona analiza w odniesieniu do stanu posiadania Spółki pozwala uznać, iż majątek, którym dysponuje nie zabezpiecza prognozowanych zaległości podatkowych.

W ocenie Dyrektora oznacza to, że organ I instancji prawidłowo zastosował instytucję zabezpieczenia i wykazał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy", że zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane.

W ostatniej części uzasadnienia decyzji II instancji Dyrektor odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne, stwierdzając m.in., że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z odsetkami w wysokości 915.712,00 zł w znaczny sposób przewyższa majątek Spółki. W ocenie Dyrektora, Naczelnik dokonał oceny całokształtu sytuacji finansowej Spółki, w tym posiadanego majątku, wykazując, że Spółka nie będzie w stanie uregulować ani dobrowolnie, ani w drodze przymusu przyszłych należności, w tym zweryfikował dane zawarte z złożonych zeznaniach, tj.: CIT-8 za 2023 r. (strata w wysokości 9.152,74 zł - przy przychodach wynoszących 1.014.841,13 zł), CIT-8 za 2024 r. (dochód w wysokości 162.381,78 zł - przy przychodach wynoszących 2.846.649,39,00 zł). Dodatkowo wskazano także na wspomniane już informacje zawarte w przedłożonym sprawozdaniu finansowym za 2023 rok, z których można domniemywać brak wystarczających środków pozwalających na zaspokojenie zobowiązania podatkowego. Wykazany stan majątkowy Spółki, w tym stwierdzenie, że nie posiada ona ruchomości (w styczniu 2024 r. Spółka zbyła pojazd marki [...]), a także nieruchomości (złożone oświadczenie ORD-HZ) oraz biorąc pod uwagę wykorzystywanie przez Spółkę nierzetelnych faktur przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, mają zasadniczy wpływ w ocenie organu na stwierdzenie wystąpienia uzasadnionej przesłanki w postaci obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Natomiast w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia danych w materiale dowodowym w stopniu wystarczającym i adekwatnym do oceny zastosowanego środka w postaci zabezpieczenia. Przeprowadził analizę sytuacji finansowej strony, wszechstronnie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonał jego szczegółowej oceny, co pozwoliło wykazać uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się natomiast do podnoszonego argumentu w przedmiocie niedokonywania żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, organ II instancji zauważył, że Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

Dyrektor podkreślił, że twierdzenia organu zawarte w decyzji zabezpieczającej nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Zastosowanie instytucji zabezpieczenia wymaga zgodnie z ww. art. 33 § 4 pkt 2 o.p., określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a także określenia kwoty należnych odsetek od tego zobowiązania, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W świetle powyższego Dyrektor uznał decyzję organu I instancji za prawidłową i utrzymał ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane, podczas gdy Spółka nie posiada (i nie posiadała) trwałych zaległości podatkowych, uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucją:

2) art. 33 § 1-3 o.p. poprzez naruszenie przepisów, wynikające z braku uprawdopodobnienia przez Organ, iż transakcje zawarte z podmiotami: W. sp. z o.o.. E. sp. z o. o., Z. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o., miały charakter nierzeczywisty, podczas gdy z dostępnego materiału dowodowego, jak również z charakteru prowadzonej działalności, wynika jednoznacznie, że transakcje te były rzeczywiste i zostały faktycznie zrealizowane.

3) art. 33 § 1-3 o. p. naruszenie to polegało także na zastosowaniu wobec Skarżącej instytucji zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego wyłącznie na podstawie ustaleń dotyczących podmiotów zewnętrznych, co zdaniem organu II instancji, miało wyczerpywać przesłankę uprawdopodobnienia.

4) Ar t. 33 § 1 o.p. poprzez posłużenie się instytucją zabezpieczenia w sposób instrumentalny, gdyż wydanie decyzji nastąpiło bez zebrania pełnego stanu faktycznego sprawy, opartego na bezpodstawnym stwierdzeniu, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego.

II. Przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany z góry na założoną tezę o uzasadnionym prawdopodobieństwie potencjalnego niewykonania obowiązków finansowych wynikających z decyzji organu I instancji.

2) art. 2 a o.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla Skarżącej w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej.

3) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 o.p., poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną była Skarżąca nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a w ramach kontaktów z kontrahentami nie działała z należytą starannością.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji oraz uchylenie w całości decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania; ewentualnie o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów reprezentacji przez pełnomocnika według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 września 2025 r., nr 1201-IEW-1.4253.9.2025.10, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 maja 2025 r., nr [...].

W badanej sprawie wątek sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo określił B. Sp. z o. o. w K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z kwotą odsetek za zwłokę od zobowiązania oraz czy prawidłowo orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, obejmującego zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji w podatku od towarów i usług określającej wysokość zobowiązania podatkowego od stycznia 2024 r. do stycznia 2025 r.

Rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Dalej ustawodawca wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika za zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).

Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona.

W doktrynie (por. W. Stachurski (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11) czy też np. w przypadku dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17).

Warto również wskazać, że w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 o.p. należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne.

Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków.

Odnosząc ustalony w sprawie stan faktyczny do powyżej zarysowanych ram prawnych, Sąd stwierdza, że w realiach strony skarżącej zaistniała uzasadniona obawa, iż zobowiązanie wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:

- Przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wskazana w decyzji organu I instancji jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do posiadanego majątku Spółki oraz jej możliwości finansowych;

- Szef KAS postanowieniem z 20.03.2025 r. przedłużył blokadę rachunków bankowych Spółki do 18.06.2025 r. z uwagi na okoliczność, że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT;

- Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. stratę w wysokości 9.152,74 zł (przy przychodach opiewających na kwotę 1.014.841,13 zł), natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2024 r. wykazała dochód w wysokości 162.381,78 zł (przy przychodach wynoszących 2.846.649,39 zł);

- W złożonym za 2023 r. sprawozdaniu finansowym Spółka wykazała m.in.:

• aktywa razem w kwocie 534.097,82 zł (aktywa trwałe, w tym środki trwałe 60.733,37 zł oraz aktywa obrotowe 473.364,45 zł),

• pasywa razem w kwocie 534.097,82 zł (kapitał własny 19.619,12 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 514.478,70 zł);

- Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż w oświadczeniu z 27.03.2025 r. o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-H2), kontrolowana nie ujawniła żadnego majątku;

- Na podstawie dostępnych danych organ I instancji ustalił, że Spółka w styczniu 2024 r. zbyła pojazd marki [...] (rok produkcji 2005), a także nie figuruje jako właściciel nieruchomości;

- Nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2024 r. do stycznia 2025 r.

Rozwijając powyższe należy powołać dodatkowe okoliczności faktyczne badanej sprawy, które świadczą o prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji organu I i II instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, że w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie-[...] deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2024 r. do stycznia 2025 r. strona skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego o podatku od towarów i usług zawartych w fakturach wystawionych przez: 1. X. Sp. z o.o., NIP: [...], ul. [...] K. - w wysokości 492.660,00 zł; 2. E. Sp z o.o., NIP: [...], ul. [...] W. - w wysokości 60.030,00 zł; 3. W. Sp. z o.o., NIP: [...] K. - w wysokości 82.567,38 zł; 4. Z. Sp. z o.o., NIP: [...] K.- w wysokości 27.163,00 zł.

Ponadto analiza rachunków bankowych Spółki potwierdziła, że w deklaracjach złożonych za kontrolowany okres strona skarżąca zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 314.878,25 zł. Spółka zadeklarowała w złożonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług deklaracjach VAT-7, za okres od stycznia 2024 r. do stycznia 2025 r., nabycie usług o łącznej wartości brutto 3.542.509,00 zł od ww. czterech podmiotów gospodarczych. Ponadto Spółka nie uiściła żadnej płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, w tym także brak było potwierdzeń zapłaty w gotówce.

Natomiast przedłożone wraz z fakturami dokumenty zatytułowane zostały jako "porozumienie w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur", w których to przedłużono termin płatności o ponad rok od upływu terminu wskazanego na fakturze. Dlatego zasadnie założyły oba organy, że ww. podmioty działają z pełnym rozeznaniem w celu uniknięcia opłaty za faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Co więcej, na gruncie badanej sprawy organy obu instancji przedstawiły argumenty wskazujące, że kontrahenci Spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej lub jak w przypadku W. Sp. z o.o. nie w takim zakresie, jak zostało to wykazane w fakturach wystawionych dla strony skarżącej. Uzasadniając przedmiotową tezę organy przedstawiły następujące argumenty:

1. Podmioty będące bezpośrednimi oraz pośrednimi dostawcami są powiązane ze sobą osobowo:

- L. G. jest: wspólnikiem X. Sp. z o.o. oraz pełnomocnikiem X. Sp. z o.o., wspólnikiem oraz prezesem zarządu W. Sp. z o.o., prokurentem E. Sp. z o.o., pełnomocnikiem Z. Sp. z o.o., wspólnikiem P. Sp. z o.o.;

- M. G. (żona L. G.) jest: wspólnikiem oraz prezesem zarządu E. Sp. z o.o., prokurentem Z. Sp. z o.o., wspólnikiem i prezesem zarządu P. Sp. z o.o.;

- D. G. (córka L. G.) jest: prezesem zarządu X. Sp. z o.o. wspólnikiem E. Sp. z o.o., wspólnikiem i prezesem zarządu Z. Sp. z o.o.;

- Żadna z ww. spółek nie posiada zasobów, które umożliwiałyby wykonanie usług oraz dostawy towarów, jakie zostały wykazane w fakturach wystawionych dla B. Sp. z o.o.;

- Żadna z ww. spółek nie wykazuje w plikach JPK_VAT zakupów umożliwiających świadczenie usług oraz dostawę towarów na rzecz B. Sp. z o.o.;

- Jedynie W. Sp.z o.o. posiada zasoby rzeczowe i osobowe, które umożliwiałyby prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jednak jak stwierdzono na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego spółka ta zajmuje się prowadzeniem [...] oraz sprzedażą [...];

- Podmioty ujawnione jako dostawcy do strony skarżącej za wyjątkiem W. Sp. z o.o. nie zatrudniały w badanym okresie żadnych pracowników;

- Podmioty powiązane z osobą L. G. wprawdzie składają deklaracje VAT oraz pliki JPK wykazując sprzedaż, jednakże nie płacą podatku wynikającego ze złożonych dokumentów;

- Wystawcy faktur dla strony skarżącej posiadają liczne zaległości podatkowe;

- Powiązania towarzyskie, które wystąpiły pomiędzy T. W. - prokurentem strony skarżącej a L. G.- osobą powiązaną ze wszystkimi ww. spółkami;

- Brak potwierdzeń płatności dokonywanych przez stronę skarżącą na rzecz wystawców faktur, tj. X. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o.;

- Rzekome zawarcie porozumień wydłużających termin płatności w niektórych przypadkach ponad rok;

- W spółkach, w których D. G. widnieje jako prezes zarządu, nie posiada ona faktycznej zdolności do reprezentowania i zarządzania tymi podmiotami: w X. Sp. z o.o. nie jest osobą upoważnioną do rachunków bankowych spółki;

- Strona skarżąca odliczyła podatek wynikający z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o., natomiast W. Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT nie wykazała tych faktur po stronie sprzedaży i podatku należnego;

- W wyjaśnieniach podmiotów będących wystawcami faktur, które przedłożono do organu, brak jest jakichkolwiek szczegółów rzekomych transakcji, podmioty te nie podają w szczególności dokładnych adresów, nr rejestracyjnych pojazdów, danych pracowników, itd. Zastępują je zwrotami takimi jak: "pracownicy z Ukrainy", "pracownicy oddelegowani z W. Sp. z o.o.", "na magazynie pod adresem R.", "od kontrahentów z Włoch", "auta użyczane bezpłatnie";

- Z przedłożonych przez X. Sp. z o.o. dokumentów wynika, że obecnie podmiot ten nie posiada zarządu. D. G. złożyła rezygnację, natomiast Sąd Rejonowy dla Krakowa [...] w Krakowie [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o odrzuceniu wniosku o zmianę wpisu w KRS z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada zdolności sądowej (nowo powołany prezes zarządu L. G. jest osobą skazaną za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 k.s.h., zatem takiej funkcji pełnić nie może).

W kontekście powyższych okoliczności, za słuszne należy uznać stanowisko organów obu instancji, że działania podejmowane przez X. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o., pozwalają na stwierdzenie, że podmioty te można uznać za tzw. znikających podatników. Zauważenia przy tym wymaga, że jedynym podmiotem wśród tych powiązanych z osobą L. G., które w okresie od stycznia 2024 r. do stycznia 2025 r. wystawiały faktury dla strony skarżącej, prowadzącym jakąkolwiek działalność gospodarczą jest W. Sp. z o.o., ale z zastrzeżeniem, że przedmiotem działalności ww. podmiotu jest prowadzenie [...] oraz handel [...].

Uwzględniając powyższe ustalenia organów nie można zanegować stanowiska, że zebrane dowody, w tym zewidencjonowane przez Spółkę faktury VAT od ww. podmiotów z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co oznacza, że najprawdopodobniej służyły do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na podstawie 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto sytuacja finansowa Spółki, którą zbadały organy, świadczy o uzasadnionej obawie, że strona skarżąca nie ureguluje przedmiotowych, przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 915.712,00 zł (tj. łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu - kapitał+odsetki), w tym także przy uwzględnieniu kapitału zakładowego Spółki w wysokości jedynie 50.000,00 zł, gdyż w znaczny sposób przewyższa jej majątek

W kontekście powyższego wskazać bowiem trzeba, że z ustaleń dokonanych przez organy oraz z analizy sprawozdania finansowego złożonego przez Spółkę za 2023 r. wynika, że Spółka wykazała m.in.: aktywa razem w kwocie 534.097,82 zł (aktywa trwałe, w tym środki trwałe 60.733,37 zł oraz aktywa obrotowe 473.364,45 zł), a także pasywa razem w kwocie 534.097,82 zł (kapitał własny 19.619,12 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 514.478,70 zł).

Należy przy tym zaznaczyć, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał postanowienie z 20.03.2025 r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 18.06.2025 r. do kwoty 791.341,00 zł z uwagi na okoliczność, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2024 r. do 31.01.2025 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Dodatkowo nie można tracić z pola widzenia, że Spółka w styczniu 2024 roku zbyła pojazd marki [...] (rok prod. 2005).

Istotne jest również to, że w złożonym w czasie kontroli celno-skarbowej oświadczeniu ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, Spółka nie wykazała żadnego majątku.

W ocenie Sądu, wszystkie powyższe okoliczności podważyły domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika. W konsekwencji, organy słusznie powzięły obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przeprowadzona przez organy analiza w odniesieniu do stanu posiadania Spółki pozwala uznać, iż majątek, którym dysponuje, nie zabezpiecza prognozowanych zaległości podatkowych. Prawidłowo zatem organy zastosowały instytucję zabezpieczenia i wykazały, że w badanej sprawie wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy", że zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane.

W tym miejscu zauważyć dodatkowo należy, że w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo zastosowały przepis art. 33 § 3 o.p., gdyż zabezpieczyły również odsetki za zwłokę należne od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, wypełniły również wymogi określone w art. 33 § 2 pkt 2 o.p., gdyż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki została wydana 27 maja 2025r., nr [...], w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazana kontrola została bowiem zainicjowana przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 18.03.2025 r., nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Jednocześnie zgodnie z protokołem z 19.03.2025 r., nr [...], przedmiotowa kontrola została wszczęta 19.03.2025 r. na podstawie art. 62 ust. 3a ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615). Zakresem kontroli objęto sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2024 r. do 31.01.2025 r., a przewidywany termin zakończenia ustalono na 3 miesiące od dnia jej rozpoczęcia.

Mając na względzie powyższe prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ I instancji, tj. na dzień 27.05.2025 r. kontrola celno-skarbowa w ww. zakresie była w toku. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 33 § 2 pkt 2 o.p. Ponadto organy wypełniły wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. i określiły Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zdaniem Sądu, wbrew ogólnikowym zarzutom skargi, organy wykazały istnienie realnej i obiektywnej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, posługując się przy tym konkretnymi przesłankami. Sąd nie dostrzega w postępowaniu organów automatyzmu. W badanej sprawie podjęto bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna.

Na potwierdzenie powyższego wskazać trzeba, że organy dokonały oceny całokształtu sytuacji finansowej Spółki, w tym posiadanego majątku, wykazując, że Spółka nie będzie w stanie uregulować ani dobrowolnie, ani w drodze przymusu przyszłych należności, w tym zweryfikowały dane zawarte z złożonych zeznaniach, tj.: CIT-8 za 2023 r. (strata w wysokości 9.152,74 zł - przy przychodach wynoszących 1.014.841,13 zł), CIT-8 za 2024 r. (dochód w wysokości 162.381,78 zł - przy przychodach wynoszących 2.846.649,39,00 zł). Dodatkowo dokonano analizy sprawozdania finansowego Spółki za 2023 rok, z którego można domniemywać brak wystarczających środków pozwalających na zaspokojenie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu okoliczności takie, jak - wykazany stan majątkowy Spółki, w tym stwierdzenie, że nie posiada ona ruchomości (w styczniu 2024 r. Spółka zbyła pojazd marki [...]), a także nieruchomości (złożone oświadczenie ORD-HZ) oraz biorąc pod uwagę wykorzystywanie przez Spółkę nierzetelnych faktur przy rozliczaniu podatku od towarów i usług - mają zasadniczy wpływ na stwierdzenie wystąpienia uzasadnionej przesłanki w postaci obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a o.p., polegające na rozstrzygnięciu okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla strony skarżącej, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej – podkreślić należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyroki NSA: z 11.10.2024 r., III 1358/22; z 30.03.2023 r., III FSK 1373/22, z 28.02.2025 r. sygn. akt III FSK 1312/24). Przepis art. 2a o.p. podlega zastosowaniu w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w badanej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały.

Końcowo podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i przesądzenie, że skarżący miał bądź nie miał prawa zastosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. W celu wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie ma obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego, który umożliwiłaby kategoryczne potwierdzenie stanu faktycznego w zakresie zobowiązania podatkowego, lecz ma obowiązek uprawdopodobnić wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Stąd też zarzuty zawarte w skardze, które odnoszą się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mają z nimi związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przedwymiarowego jasnym jest, że zobowiązanie podatkowe jest podawane jedynie w sposób przybliżony, orientacyjny i może ulec zmianie. Ponadto okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania tychże zobowiązań powinny być jedynie uprawdopodobnione. Tym samym rygor dowodowy jest w tym postępowaniu złagodzony względem reguł ogólnych Ordynacji podatkowej.

Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika opisano dowody odnoszące się do poszczególnych podmiotów, powiązań między nimi, transferów środków pieniężnych i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu. Na tym etapie sprawy nie można wymagać pełnego zobrazowania określonego zjawiska, ustalenia wszystkich faktów celem udowodnienia nieprawidłowości. Organ nakreślił tę kwestię w oparciu o dotychczasowe ustalenie kontroli celno-skarbowej. W badanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy, uznając, że żaden z zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja organu I i II instancji nie narusza prawa. Orzeczono zatem, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.