Wyrok WSA z dnia 11 lipca 2025, sygn. I SA/Kr 757/24

W związku z powyższym, 7.05.2024 r. wystąpił z prośbą o wymianę informacji z bułgarską administracją podatkową w zakresie pozyskania danych Spółki B. Sp. z o. o. Odpowiedź na ww. wniosek Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Izbie Administracji Skarbowej w Poznaniu otrzymało 10.07.2024 r. Z odpowiedzi udzielonej przez bułgarską administrację podatkową, wynika że w pisemnych wyjaśnieniach przedstawiciel bułgarskiej firmy – E. P. oświadczył, że księgowość prowadzona była w Polsce, a G.1 LTD NIP: [...] nigdy nie posiadała żadnej ewidencji księgowej, ani innej ewidencji K. Sp. z o. o. Odpowiedź jest identyczna na każde z ww. zadanych przez organ odwoławczy pytań. Ponadto z odpowiedzi bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że Spółka jest rozwiązana i wykreślona z rejestru handlowego z dniem 15.08.2019 r. Spółka złożyła jedynie pisemne wyjaśnienia stwierdzające, że nigdy nie posiadała żadnej ewidencji księgowej, ani innej ewidencji Spółki B. Sp. z o.o., zwanej obecnie K. Sp. z o. o. Przedstawiciel firmy E. P., jest również mianowany na podstawie umowy o zarządzanie i kontrolę w innych organizacjach. Zgodnie z danymi dostarczonymi przez policję drogową, firma nie ma zarejestrowanych pojazdów. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji w Agencji ds. Rejestrów ustalono, że nie ma dowodów na transakcje dotyczące nieruchomości dokonane przez bułgarską Spółkę. Przeprowadzono weryfikację istnienia rachunków bankowych B. Sp. z o. o., obecnie K. Sp. z o. o. oraz G. Ustalono, że żadna z firm nie posiada rachunków bankowych. W związku z powyższym, Dyrektor oparł się głównie na zebranym wcześniej materiale dowodowym.

Przechodząc do meritum, organ II instancji powołał się m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5d, art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w r. 2014) i podał, że przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, powstanie w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych. Ponadto, w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2014 r., w przypadku umorzenia automatycznego udziałów, nabytych w drodze darowizny, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy uznał, że w 2014 r. podatnik uzyskał przychód w wysokości 4.289.100,00 zł, z tytułu wynagrodzenia w związku z automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce B. Sp. z o. o. Ze stanu faktycznego wynika, że ww. nabył umorzone udziały w drodze darowizny, zatem stosownie do art. 24 ust. 5d ww. ustawy, ma prawo odliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Organ II instancji stwierdził, że 3.01.2014 r. ww. uzyskał przychód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce B. Sp. z o. o. w kwocie 4.289.100,00 zł. Umorzone udziały w Spółce B. Sp. z o. o. nabył w drodze darowizny od brata W. K. Kosztami uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów są zatem wydatki poniesione przez darczyńcę, tj. brata podatnika, na nabycie tych udziałów. Zatem koszty uzyskania przychodu, jakie podatnik może uwzględnić z tytułu umorzenia 87 udziałów w Spółce B. Sp. z o. o., wynoszą 87.000,00 zł (akt notarialny z 21.12.2013 r. - Rep. [...] nr [...]). W konsekwencji dochód podatnika z tytułu umorzenia udziałów w Spółce B. Sp. z o. o. wynosi 4.202.100,00 zł, tj. różnica pomiędzy przychodem w wysokości 4.289.100,00 zł, a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 87.000,00 zł. W wyniku złożenia przez podatnika w dniu 27.12.2013 r. rezygnacji z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki B. Sp. z o. o., zgodnie z uchwałą nr 4 Zarządu Spółki z 30.12.2013 r. (akt notarialny - Rep [...] Nr [...]) wynagrodzenie miało być wypłacone w terminie do 31.12.2014 r.. Celem wypłaty kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka B. Sp. z o. o. powinna posiadać środki pieniężne do wypłaty należnej podatnikowi kwoty 4.289.100,00 zł. Do dyspozycji podatnika powinna być zatem zabezpieczona gotówka w kasie Spółki lub środki na przelew na rachunku bankowym Spółki. Pismem z 30.12.2013 r. Spółka B. Sp. z o. o. poinformowała podatnika, że należna kwota w wysokości 4.289.100,00 zł, jest postawiona z dniem 30.12.2013 r. do dyspozycji podatnika do odbioru z kasy spółki lub z kasy banku prowadzącego rachunek spółki albo Spółka oczekuje na inne dyspozycje dotyczące ww. kwoty. Spółka powinna zatem nie tylko 30.12.2013 r., ale także w każdym kolejnym dniu zabezpieczyć dla podatnika należne środki, w razie nie podjęcia przedmiotowej kwoty w wyznaczonej dacie. W dniu 30.12.2023r. podatnik nie odebrał należnej mu kwoty, zatem kwota ta powinna 31.12.2013 r., jak i w następnych dniach, znajdować się na rachunku bankowym lub w kasie Spółki.

Tymczasem z bilansu Spółki wynika, że na 31.12.2013 r. Spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach w łącznej kwocie 1.035.022,60 zł. Kwota ta w oczywisty sposób nie była wystarczająca do dokonania wypłaty w wysokości 4.289.100,00 zł na rzecz podatnika, Spółka nie miała zatem możliwości postawienia do dyspozycji podatnika sumy przewyższającej ponad czterokrotnie środki posiadane w kasie i na rachunkach bankowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wystąpił pismem z 28.03.2024 r. do Banku [...], z prośbą o udzielenie informacji w zakresie salda początkowego i końcowego oraz historii operacji na rachunku bankowym Spółki w dniach 30.12.2013 r. i 31.12.2013 r., natomiast odpowiedzi w przedmiocie zapytania nie otrzymał, gdyż Bank ze względu na tajemnicę skarbową, nie był uprawniony do udzielenia tych informacji. Dyrektor wezwał także 29.03.2024 r. wspólników Spółki B. tj.: J. J., W. K. oraz J. K. o udzielenie informacji w zakresie stanu gotówki w kasie Spółki, stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki oraz historii operacji, odrębnie na 30.12.2013 r. oraz 31.12.2013 r. Wspólnik J. J. nie podjął pisma w terminie, natomiast pozostali wspólnicy J. K. i W. K. w przesłanych pismach poinformowali, że Spółka K. Sp. z o. o. (po zmianie nazwy), w 2019 r. została wykreślona z KRS, ponieważ została przejęta przez Spółkę G. z siedzibą w S. w Bułgarii. Ze względu na brak dokumentacji Spółki oraz upływ czasu, wspólnicy nie potrafili podać historii operacji bankowych i stanu gotówki w kasie Spółki. Tak więc od 2019 r. wspólnicy nie mają dostępu do dokumentów Spółki, w tym wyciągów z rachunków bankowych i wydruków stanów kasy, gdyż cała dokumentacja dotycząca działalności Spółki K. Sp. z o. o., wraz z prawami i obowiązkami, została przekazana do Spółki G. w S. W celu umożliwienia pozyskania praż organ odwoławczy żądanych informacji, wspólnicy podali adres Spółki G. w Bułgarii tj. [...], [...] S., BUŁGARIA.

W związku z powyższym wystąpił z prośbą o wymianę informacji z bułgarską administracją podatkową, w zakresie pozyskania danych Spółki B. Sp. z o. o. w firmie G. w S. w Bułgarii (wniosek przekazany przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych 17.05.2024 r.). Bułgarska administracja podatkowa w odpowiedzi nie przekazała danych, o które prosił organ odwoławczy, gdyż przedstawiciel bułgarskiej firmy- E. P. oświadczył, że księgowość prowadzona była w Polsce, a G.1 LTD NIP: [...] nigdy nie posiadała żadnej ewidencji księgowej, ani innej ewidencji Spółki B. Sp. z o. o., obecnie K. Sp. z o. o. Nie stwierdzono również zarejestrowanych pojazdów, ani dowodów na transakcje dotyczące nieruchomości dokonane przez bułgarską Spółkę. Co do wyniku weryfikacji istnienia rachunków bankowych B. Sp. z o. o., obecnie K. Sp. z o. o. oraz G., ustalono, że żadna z firm nie posiada rachunków bankowych.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w 2014 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce B. Sp. z o. o. w wysokości 4.289.100,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ powtórzył wyżej wymienione wywody, ponadto w ocenie Dyrektora, w rozpoznawanej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy obowiązujące do 31.12.2013 r., bowiem w ustawie z 8.11.2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.). W art. 2 pkt 14 lit. b. została wprowadzona zmiana treści art. 24 ust. 5d, który otrzymał brzmienie: dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. W myśl art. 11 ustawy zmieniającej, ustawa weszła w życie z dniem 1.01.2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Według obowiązujących do 31.12.2013 r. przepisów podatnik miał prawo odliczyć koszty uzyskania przychodu do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny. Jednakże biorąc pod uwagę ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie, uzyskanego przez podatnika, przychodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki B. Sp. z o. o., należało rozpatrzeć w oparciu o przepisy obowiązujące w 2014 r., tj. z uwzględnieniem nowego brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dotyczącego kosztów uzyskania przychodu, albowiem wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w wysokości 4.289.100,00 zł ww. uzyskał w momencie wpływu środków na jego rachunek bankowy, tj. 3.01.2014 r.. Przepisy podatkowe nie przewidują ustalenia innego momentu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 niż metoda kasowa. Nie znajduje zatem oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym, argumentacja podatnika, że w przedmiotowej sprawie uzyskał on przychód z chwilą podjęcia uchwały Zarządu Spółki z 30.12.2013 r. Podkreślono, że pomimo zapewnienia Spółki B. Sp. z o. o., wyrażonego w piśmie z 3012.2013 r., o postawieniu do dyspozycji podatnika 30.12.2013 r. kwoty 4.289.100,00 zł, należnej mu z tytułu umorzenia udziałów, ww. nie miał możliwości otrzymania tej kwoty z dniem 30.12.2013r., gdyż jak wynika z bilansu za 2013 rok Spółki B. Sp. z o. o. na 31.12.2013 r., Spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach w łącznej kwocie 1.035.022,60 zł tj. znacznie niższej niż kwota należna podatnikowi z tytułu umorzenia udziałów. Wymagana kwota została zgromadzona i wpłacona ww. na osobisty rachunek bankowy dopiero 3.01.2014 r. Zatem z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie ww. uzyskał przychód 3.01.2014 r. (data przelewu zgodnie z pismem Banku [...] z 22.07.2019 r.), dlatego nie mogą mieć w sprawie zastosowania przepisy obowiązujące do 31.12.2013 r., lecz te, które obowiązywały od 1.01.2014 r.. Natomiast niezmienny pozostaje fakt, że zmiana przepisu art. 24 ust. 5d ww. ustawy niekorzystnie wpłynęła na rozliczenie podatkowe podatnika, ale zdaniem Dyrektora fakt ten nie powoduje, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie odpowiada prawu.

Ze względu na powyższe chybiony jest również zarzut odwołania, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na fakt, że przedmiotowa sprawa toczy się w przedmiocie opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych za rok 2014, a nie jak twierdzi podatnik - 2013, gdyż nie ulega wątpliwości, że ww. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych nie w r. 2013, lecz w 2014. Zdaniem organu II instancji oczywistym jest, że aktualnie w chwili orzekania, w wyniku postępowania posądowego, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez zastosowania żadnego środka zawieszającego postępowanie podatkowe, byłaby istotna, ale postępowanie podatkowe zostało zawieszone. Spółka B., jako płatnik była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego podatnikowi przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce. Spółka B. Sp. z o. o. nie dopełniła tego obowiązku, wypłacając podatnikowi należną kwotę, bez pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W kontekście powyższego, chybiony jest zarzut, że skoro płatnik, tj. Spółka B. nie pobrał należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej kwoty przychodu z tytułu umorzenia udziałów spółce, pomimo takiego obowiązku, to ww. nie był zobowiązany w zeznaniu za 2014 rok do wykazania podatku nie pobranego przez płatnika.

W odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, na okoliczność postawienia do dyspozycji kwoty należnej z tytułu umorzenia udziałów, co w opinii podatnika, uniemożliwiło ustalenie obiektywnego stanu rzeczy w zakresie postawienia do wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały – organ odwoławczy podał, że organ I instancji postanowieniami: z 7.10.2019 r. oraz z 7.11.2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. K., J. J. oraz W. K., jako osób posiadających wiedzę na temat dokonania zapłaty przez B. Sp. z o. o. na rzecz podatnika kwoty należnej z tytułu umorzenia udziałów w Spółce. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy dotyczący przedmiotowego zagadnienia, w postaci dokumentów (np. informacja o dokonanym przelewie bankowym), które w ocenie organu odwoławczego nie wymagały dodatkowych wyjaśnień w formie zeznań świadków. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż okoliczności wskazane we wnioskach podatnika o przeprowadzenie dowodów, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zaznaczono, że w trakcie całego postępowania podatkowego, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, a organ I instancji pozyskał je od innych Urzędów Skarbowych oraz z Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie poczyniono wszelkie możliwe starania, uruchamiając możliwe procedury (wezwania do wspólników B. sp. z o.o., pismo do Banku [...], wymiana międzynarodowa ze Słowacją i Bułgarią), które pozwoliły na zgromadzenie wystarczającego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W świetle powyższego Dyrektor utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędne określenie momentu powstania przychodu po stronie skarżącego na dzień 3 stycznia 2014 r., tj. na dzień wysłania przelewu z rachunku bankowego B. sp. z o.o.;

- błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.;

- niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo faktu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; z ostrożności procesowej (gdyby uznać, że skarżący uzyskał przychód 3.01.2014 r.);

- niezastosowanie art. 70 § 1 O.p., co doprowadziło do niewłaściwego określenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 28.07.2024 r., pomimo faktu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 15.05.2024 r.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 70a § 1 O.p., co doprowadziło do niewłaściwego określenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 28.07.2024 r. pomimo faktu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 15.05.2024 r,

2. przepisów postępowania poprzez:

- błędne ustalenie, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pomimo faktu, że w rzeczywistości przesyłka była awizowana tylko raz, i to w sposób nieprawidłowy, a zatem nie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego, a sam organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że nie jest możliwe określenie dokładnej daty doręczenia przesyłki;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez:

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- nieuwzględnienie przez organ informacji nadesłanych przez W. K., który w piśmie z dnia 29.04.2024 r. wskazał, że pamięta, że w końcu 2023r. do kasy B. sp. z o.o. została wpłacona duża kwota gotówki, tj. kilka milionów złotych,

- nieuwzględnienie przez organ, że w ciągu dwóch pierwszych dni roboczych 2014 r. B. sp. z o.o. ze swojego rachunku dokonała wypłat na łączną kwotę 8 675 200,00 zł,

- nieuwzględnienie przez organ wniosków dowodowych Skarżącego, a w szczególności dotyczących weksla z dnia 30.12.2013 r. wraz z adnotacją "zapłacono" i awiza wystawionego w dniu 26,11.2018 r. oraz dotyczących przesłuchania w charakterze świadków: J. J., J. K. i W. K.;

- art. 182 § 4 O.p. w zw. z art. 182 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- niewydanie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie żądania udzielenia informacji, o których mowa w art. 182 § 1 O.p., co doprowadziło do odmowy udzielenia informacji przez Bank [...], przez co lAS nie zebrał całego materiału dowodowego, w wyniku czego błędnie określił moment powstania przychodu po stronie skarżącego na dzień 3 stycznia 2014 r.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, i umorzenie postępowania administracyjnego, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Ponadto w dniu 2 lipca 2025r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo, w którym przedstawił swoje końcowe stanowisko w sprawie, powtarzając dotychczasową argumentację dotyczącą przedawnienia, nieskuteczności doręczenia zastępczego przy powiadomieniu o wszczęciu kontroli oraz weksla.

W dniu 10 lipca 2025r. organ II instancji wniósł odpowiedź na pismo procesowe skarżącego z dnia 2 lipca 2025r., w którym odparł argumentację przedstawioną przez skarżącego i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawiera ona wady, powodujące konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lipca 2024r. o nr 1201-IOP1-3.4102.5.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków z dnia 13 grudnia 2019r. o nr 1228-SPV-2.4102.4.2018 określającą J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu umorzenia udziałów w Spółce B. Sp. z o. o. w kwocie 798.399,00 zł.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2022r., sygn. I SA/Kr 1016/20 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 sierpnia 2020 r., nr 1201-IOD-3.4102.5.2020.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. A następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2023r., sygn. akt II FSK 951/23 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Przechodząc do kwestii merytorycznych kontrolowanej sprawy - nakreślić należy, że NUS w dniu 14 listopada 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok od dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. Sp. z o.o. (karta nr 1 akt administracyjnych). Postanowienie to zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na adres "ul. [...], [...] T., Słowacja", co wynika z zalegającej w aktach sprawy zwróconej przesyłki oraz dołączonej do niej zwrotnego potwierdzenia odbioru (kart nr 2 akt administracyjnych). Wysłanie postanowienia na powyższy adres było jak najbardziej prawidłowe, gdyż jest to adres wynikający z akt rejestracyjnych ważny w okresie od 7 listopada 2018 r. do 29 kwietnia 2019 r. (karta nr 98 akt administracyjnych).

Wątpliwości natomiast budzi okoliczność doręczenia tej przesyłki przez słowackiego operatora pocztowego, bowiem w dacie sporządzenia i wysłania postanowienia o wszczęciu postępowania skarżący miał miejsce zamieszkania na terytorium Słowacji. Organ posłużył się przy doręczeniu mu postanowienia operatorem pocztowym – Pocztą Polską. Faktycznego doręczenia miał jednak dokonać słowacki operator pocztowy. Skarżący nie odebrał przesyłki i została ona zwrócona organowi przez polskiego operatora pocztowego z adnotacją nalepce CN 15 "Non reclame" - ("nie podjął") oraz datą -"Date de retour 17.12.18". Adnotacje te były poczynione zgodnie z Regulaminem poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., Nr 108, poz. 744, dalej: "Regulamin"). W dacie dokonywania doręczenia obowiązywała Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913, dalej; "Konwencja"), ratyfikowana także przez Polskę i Słowację. Z art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji można wyprowadzić wniosek, że w zakresie doręczenia pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego decydujące dla oceny skuteczności doręczenia są przepisy obowiązujące na terytorium państwa dostarczającego przesyłkę na jego terytorium.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku z dnia 26 października 2023r. przesądzenie tej okoliczności jest fundamentalne, bowiem gdyby postępowanie nie zostało wszczęte, to wszystkie czynności podjęte przez organy nie stanowiłyby czynności w postępowaniu podatkowym.

WSA w Krakowie w ww. wyroku z dnia 30 listopada 2022r. także podkreślał, że w sprawie zasadne jest ustalenie, czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia Skarżącemu przesyłki i zwrócenie jej z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki - może być zinterpretowana, jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki. Organ powinien zwrócić się do słowackiego organu administracji podatkowej o informacje, czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy opisana sytuacja może być zinterpretowana, jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi, jak również kiedy w świetle prawa słowackiego doręczenie nastąpiło. Ponadto WSA w Krakowie wskazał, że nie jest zasadne występowanie w takiej sytuacji o informacje w zakresie doręczenia zwróconej przesyłki do polskiego operatora pocztowego, co zresztą organ I instancji uczynił odnośnie przesyłki nr [...]. Poczta Polska S.A. udzieliła organowi ogólnie dostępnych informacji ze strony słowackiego operatora pocztowego - www.posta.sk (odpowiedź Poczty Polskiej z dnia 25 lutego 2019 r. - karta nr 61 akt administracyjnych), co jest niewystarczające, choćby tylko ze względu na opisany element procedury doręczenia w zakresie pozostawienia drugiego zawiadomienia na trzy dni przed upływem terminu odbioru przesyłki. Ani na kopercie, ani na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak adnotacji o tej czynności i nie wiadomo, czy słowackie prawo dla uznania skuteczności doręczenia zastępczego przewiduje takie wymagania. Z pisma tego nie wynika również, w ramach jakiej procedury doręczane są pisma w postępowaniu podatkowym, czy istnieje odrębna procedura doręczania takich pism podatkowych, czy też istnieje tylko jedna procedura doręczania pism urzędowych. Organy podatkowe nie wyjaśniając kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na terytorium Słowacji, doprowadziły w istocie do sytuacji, że nie jest jednoznacznie ustalone, czy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało skutecznie wszczęte.

Kontrolując zaskarżoną decyzję podać trzeba, że DIAS w dalszym ciągu nie dokonał w pełni oceny doręczenia tego postanowienia z uwzględnieniem okoliczności, że doręczenie było dokonywane za granicą. Owszem, należy odnotować, że organ II instancji wystąpił z wnioskiem do słowackiej administracji podatkowej. W odpowiedzi na zapytanie polskiej strony, słowacki organ skarbowy podał, w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej może dojść do zastępczego doręczenia przesyłki. Jednoznacznie z odpowiedzi wynika, iż jest ona związana z procedurą doręczenia przesyłki "do rąk własnych", gdzie podejmowane są dwie próby doręczenia wraz z awizowaniem tego faktu. Poczta słowacka dla tej procedury posiada specjalne koperty do odnotowywania prób doręczenia, służące między innymi do ustalenia pewnej daty doręczenia, prób doręczenia oraz pozwala ustalić organowi skarbowemu ewentualną datę doręczenia zastępczego.

Słusznie podniósł skarżący, że ani w pytaniu ze strony organu II instancji, ani w odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej nie padło sformułowanie, ile razy musi być taka przesyłka awizowana, a w myśl prawa słowackiego, przytoczonego przez słowacki organ skarbowy, taka przesyłka musi być prawidłowo doręczana. Najpierw musi być podjęta pierwsza próba doręczenia, następnie jeżeli adresat jest nieobecny, to listonosz musi zostawić powiadomienie o dacie i godzinie podjęcia kolejnej próby doręczenia. Jeżeli kolejna próba się nie powiedzie, to pozostawiana jest kolejna informacja tzn. awizo z podaniem danych nadawcy korespondencji, miejsca odbioru oraz ilości dni, do kiedy adresat może odebrać przesyłkę. Nie bez powodu słowacki ustawodawca tak dokładnie określił zasady doręczania, aby w przypadku nieskuteczności fizycznego doręczenia można było skorzystać z instytucji doręczenia zastępczego. Brak spełnienia któregokolwiek z warunków doręczenia do rąk własnych wyklucza stosowanie fikcji prawnej doręczenia.

Zdaniem skarżącego w realiach niniejszej sprawy przesyłka była awizowana tylko raz – kwestia ta ma kluczowe znaczenie w przedmiotowym postępowaniu, a nie została w pełni wyjaśniona.

Na gruncie badanej sprawy - organ II instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego w zakresie doręczenia, który podnosił, że w jego przypadku przesyłka była doręczana, jako list polecony. Listonosz zwyczajowo podjął tylko jedną próbę doręczenia w dniu 26 listopada 2018r. i pozostawił jedno, niekompletnie wypełnione awizo. Na pozostawionym awizie widnieje data podjęcia próby doręczenia oraz ilość dni przechowywania w urzędzie pocztowym. Brak jest informacji o nadawcy, a taka informacja jest na Słowacji wymagana w trybie "do rąk własnych" i dlatego podatnik nie wiedział, kto próbuje się z nim kontaktować. Tak wypełnione awizo nie można uznać za skuteczne. Łatwo zauważyć, że procedura, według której była doręczana przesyłka do skarżącego, różni się zasadniczo od wymaganej procedury, opisanej w słowackich przepisach podatkowych.

Ponadto organ II instancji nie odniósł się do zarzutu skarżącego, jakoby opinia organu słowackiego, stanowiąca odpowiedź na pytanie polskiej strony, stała w sprzeczności z przytoczoną w tej opinii podstawą prawną. Przesyłka o nr [...] była zwykłą przesyłką poleconą, a przytoczona podstawa prawna dotyczy przesyłek według specjalnej procedury "do rąk własnych".

W tym zakresie organ II instancji powinien rozważyć konieczność ponownego zwrócenia się z wnioskiem do słowackich organów skarbowych.

Na str. 11 decyzji organu II instancji, sam organ podaje, że: "Na podstawie kopii koperty przesyłki z 14.11.2018 roku nie można określić dokładnej daty pozostawienia przesyłki w urzędzie pocztowym, a zatem nie jest możliwe określenie dokładnej daty doręczenia przesyłki".

Powyższe wskazuje, że organ II instancji nie uzupełnił w wystarczającym stopniu postępowania dowodowego w kwestii skuteczności doręczenia, bowiem w sprawie nie ustalono dokładnie daty doręczenia ww. postanowienia, co w konsekwencji rzutuje na określenie daty wszczęcia postępowania podatkowego, a to z kolei rozpoczyna dalszą procedurę postępowania.

Błędne jest zatem stanowisko Dyrektora, który na str. 11 zaskarżonej decyzji podał, że: "Fakt braku konkretnej daty doręczenia przedmiotowej przesyłki, w opinii organu odwoławczego nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza o dalszym postępowaniu".

Przechodząc do kolejnej kwestii, tj. momentu uzyskania przez skarżącego przychodów z kapitałów pieniężnych (automatycznego umorzenia udziałów) wskazać należy, że spór zarysował się, wokół dwóch dat, mianowicie, czy przychód ten powstał w dniu 3 stycznia 2014 r., tj. w dniu dokonania przelewu pieniędzy na rachunek Skarżącego, czy też w dniu 30 grudnia 2013 r., tj. w dniu, w którym zdaniem Skarżącego - Spółka postawiła pieniądze do jego dyspozycji.

Nie budzi wątpliwości, że moment ten należy określić na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Okoliczność ta wpływa nie tylko na wysokość dochodu, ale także na możliwość określenia decyzją zobowiązania podatkowego za 2014 r. Skarżący otrzymał umorzone ostatecznie (w 2013 r.) udziały w darowiźnie. Regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu uległa zmianie od 1 stycznia 2014 r. O ile zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. kosztami uzyskania przychodu byłaby wartość udziałów z dnia darowizny (była taka, jak przychód), o tyle w 2014 r. zgodnie z art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie udziałów. Moment powstania przychodu jest także istotny z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka B. w dniu 3 stycznia 2014 r. dokonała przelewu na rachunek bankowy należnej Skarżącemu kwoty 4.289.100,00 zł z tytułu umorzenia udziałów. Okoliczność ta jest potwierdzona przez Bank [...] w piśmie z dnia 22 lipca 2019 r. (karta nr 169 akt administracyjnych NUS). Czyli w tym dniu Skarżący otrzymał pieniądze.

Natomiast Skarżący twierdzi, że wcześniej, to jest w dniu 30 grudnia 2013 r., doszło do postawienia mu należnych pieniędzy za umorzone udziały do dyspozycji, o czym ma świadczyć pismo spółki B. z dnia 30 grudnia 2013 r. skierowane do Skarżącego o treści: "W związku z podjęciem uchwały zarządu spółki z dnia 30-12-2013 stwierdzającej, iż wszystkie posiadane przez Pana udziały uległy automatycznemu umorzeniu, informujemy, że należna kwota za umorzone udziały w wysokości 4.289.100,00 jest postawiona z dniem 30-12-2013 do Pana dyspozycji do odbioru z kasy spółki lub z kasy Banku prowadzącego rachunek spółki, na podstawie jednorazowego upoważnienia albo oczekujemy od Pana na inne dyspozycje dot. w/w kwoty". Pismo jest podpisane przez J. K. wiceprezesa zarządu Spółki. Na piśmie widnieje adnotacja "Potwierdzam odbiór 30/12/2013" i nieczytelny podpis (karta nr 179 akt administracyjnych NUS).

Organ II instancji dokonując oceny tego pisma wskazał, że Spółka nie miała możliwości wypłacenia postawionej kwoty do dyspozycji, gdyż jak wynika z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. (karta nr 183 akt administracyjnych), Spółka wykazała "środki pieniężne w kasie i na rachunkach" kwotę 1.035.022.60 zł.

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2022r., o którym mowa powyżej, Sąd wskazał, że: "Ustalenie możliwości dokonania wypłaty na rzecz Skarżącego jedynie na podstawie zapisów w bilansie jest wysoce niewystarczające. Przede wszystkim organy nie zbadały, czy Spółka dysponowała wymaganą kwotą na dzień 30 grudnia 2013 r., czyli dzień, w którym doręczono Skarżącemu pismo o postawieniu wynagrodzenia do dyspozycji. Wobec powyższego należało zbadać stan gotówki w kasie i na rachunkach bankowych spółki B. w dniu 30 grudnia 2013 r. i drobiazgowo przeanalizować przepływy pieniężne zarówno w dniu 30 grudnia 2013 r. jak i w dniu 31 grudnia 2013 r. Do takiego wniosku skłania Sąd wynikającą z akt sprawy okoliczność, że w pierwszym dniu roboczym 2014 r. t.j. 2 stycznia 2014 r. Spółka dokonywała wypłat z rachunku przelewając na rachunek O. J. kwotę 2.119.900,00 zł z tytułu umorzenia udziałów (karta nr 58 kart administracyjnych), co również potwierdzono w prawomocnym wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1156/19. Ponadto Sądowi znane są z urzędu okoliczności, które zaistniały w sprawach o sygn. akt sygn. akt I SA/Kr 781/18 i I SA/Kr 1710/21. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 781/18 Sąd wskazał: "W sprawie niespornym jest (a wynika to przede wszystkim z dokumentów urzędowych, których treść i merytoryczna zawartość jest jednoznaczna), iż w dniu 2 stycznia 2014 r. na rachunku bankowym, którego właścicielem jest A. J., odnotowano wpływ kwoty 2.169.200,00 zł tytułem wynagrodzenia za umorzenie przysługujących jej udziałów Spółki. Nadawcą przelewu była Spółka "B.".

W kontekście powyższego wskazać trzeba, że organ II instancji nie zastosował się do wytycznych WSA w Krakowie, określonych w wyroku z dnia 30 listopada 2022r., sygn. akt 1016/20.

Odnotować przy tym należy, że wprawdzie w dniu 28 marca 2024 r. organ II instancji wystąpił z prośbą o przekazanie informacji do Banku [...] (karta nr 38 akt administracyjnych) w zakresie przepływów finansowych na rachunku bankowym Spółki B. Sp. z o. o. na dzień 30.12.2013r. oraz 31.12.2013r., jednak wystąpienie to okazała się bezskuteczne.

Jak bowiem wynika z odpowiedzi Banku [...] z dnia 2 kwietnia 2024r. (karta nr 46 akt sądowych) co prawda informacje te stanowią tajemnice bankową a zwracający podmiot powinien wykazać tytuł prawny to Bank zwrócił uwagę , że stosownie na treść art. 182 § 1 i § 4 O.p., żądanie udzielenia informacji następuje w drodze postanowienia i mając powyższe na uwadze odmówił przekazania ww. informacji.

Nie można zatem zgodzić się z kategorycznym stanowiskiem Organu jakoby "z odpowiedzi z 2.04.2024 roku wynika, że informacje, o które zwrócił się do Banku [...] organ odwoławczy, stanowią tajemnicę bankową, dlatego Bank nie jest uprawniony do ich przekazania".

W tym zakresie zasadny jest zarzut skargi wskazujący, że organ II instancji, występując do banku, powinien to uczynić w formie postanowienia, a nie zwykłego pisma zatytułowanego: "Prośba o przekazanie informacji", tym samym Dyrektor naruszył art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 121 O.p. w zw. z art. 182 § 1 i § 4 O.p. i nie uzupełnił materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi WSA w Krakowie, na które wyraźnie wskazano w wyroku z dnia 30 listopada 2022r., sygn. akt 1016/20.

W świetle powyższego rysuje się zasadność kolejnego zarzutu skarżącego w zakresie dowolnej oceny informacji przesłanych przez Wiceprezesa Zarządu B. sp. z o.o. W. K., który w piśmie z dnia 29.04.2024 r. wskazał, że ze względu na upływ ponad 10 lat nie pamięta dokładnego stanu gotówki w kasie B. sp. z o.o., ale pamięta za to, że w końcu 2023 r. do kasy B. sp. z o.o. została wpłacona duża kwota gotówki, tj. kilka milionów złotych.

W dalszym ciągu w badanej sprawie odnotowuje się istotne braki w materiale dowodowym w zakresie posiadanych przez Spółkę na dzień 30 grudnia 2013 r. środków finansowych i tym samym rzeczywistej możliwości dysponowania przez skarżącego środkami z tytułu umorzenia udziałów w 2013 r. Wbrew stanowisku organu za niewystarczający uznać należy dowód przelania środków na rachunek skarżącego oraz bilans spółki, z którego wynikać miał stan posiadanych przez nią na koniec roku środków w kasie i na rachunku bankowym.

Stwierdzić trzeba, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w dalszym ciągu nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, że spółka w dniu 30 grudnia 2013 r., w dniu złożenia oświadczenia o postawieniu kwoty 4 289 100 zł do dyspozycji skarżącego nie dysponowała tej wysokości kwotą w kasie i na rachunkach bankowych. Organ ustalił, że spółka posiadała środki w wysokości 1 035 022 zł. Jednak nawet tych środków nie uznał za pozostające w dyspozycji skarżącego już w roku 2013 r. i jednocześnie nie wyjaśnił motywów takiego rozstrzygnięcia.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że tut. Sąd w wyroku z 30.11.2022r. podkreślił, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyróżnia dwa sposoby powstania przychodu: po pierwsze otrzymanie przychodu, po drugie postawienie go do dyspozycji podatnika. Zadaniem organu było precyzyjne ustalenie w jakiej kwocie środki były pozostawione do dyspozycji skarżącego, w kontekście ustalenia przychodu.

Tym bardziej, że kwestię tę również zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26.10.2023r. sygn. akt II FSK 951/23 stwierdzając, że "Organ ustalając niemożność postawienia do dyspozycji skarżącego równowartości umorzonych udziałów roku 2013 popada zresztą w pewną sprzeczność. Określa kwotę znajdującą się w kasie i na rachunku spółki na koniec roku 2013, jednak nie uznaje jej za kwotę, którą zgodnie z oświadczeniem zarządu spółki mógł dysponować skarżący w dacie złożenia takiego oświadczenia."

Ponadto organ II instancji nie wyjaśnił rozbieżności między stanem środków finansowych z bilansu, a wypłatami, dokonywanymi na rzecz innych członków zarządu, którym również umorzono automatycznie udziały w spółce (2 stycznia 2014r. dokonano dwóch wypłat w kwotach 2 119 900 zł i 2 169 200 zł).

Koniecznością jest zatem dokładnie prześledzić operacje w kasie i na rachunkach spółki w ostatnich dniach roku 2013 r. i dopiero po przeprowadzeniu dalszych dowodów ocenić, czy spółka posiadała środki na wypłatę dla skarżącego, skoro posiadała je niewątpliwie w pierwszych dwóch dniach roboczych następnego roku.

Należało wyjaśnić choćby tę kwestię, czy wskazany stan środków nie wynikał z faktu postawienia do dyspozycji kwot wynikających z umorzenia udziałów.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w ostatnich dniach roku kalendarzowego, sposób realizacji przelewów przez banki z uwagi na ich obowiązki sprawozdawcze i statystyczne jest odmienny, przelewy są realizowane do określonej godziny danego dnia.

Nie ma zatem racji organ II instancji twierdząc, że dotychczasowy materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał na wyprowadzenie wniosku o nieposiadaniu przez spółkę środków dla skarżącego i był zupełny.

Słusznie zatem podnosi skarżący, że Dyrektor w żaden sposób nie odniósł się do tego, że w ciągu dwóch pierwszych dni roboczych 2014 r. B. sp. z o.o. ze swojego rachunku dokonała wypłat na łączną kwotę 8 675 200,00 zł. W ewidentny sposób koresponduje to z informacjami przekazanymi przez W. K. na piśmie o wpłacie dużej ilości gotówki tj. kilku milionów do kasy B. sp. z o.o. pod koniec 2023 r. Pomimo, że organ wyjaśnienia te odnotował w zaskarżonej decyzji to całkowicie je pominął nie podejmując dalszych kroków celu wyjaśnienia sprawy w tym szczegółowego przesłuchania ww. na tę okoliczność. Jest to dodatkowo niezrozumiałe, że tut. Sąd w wyroku 30.11.2022 r. wprost zarzucił organowi, iż niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazywanych przez Skarżącego, tj. J. K., J. J. oraz W. K., których Skarżący wskazywał jako osoby posiadające wiedzę na okoliczność zapłaty przez spółkę B. wynagrodzenia Skarżącemu z tytułu umorzenia udziałów. I o ile zrozumiały jest fakt

Ponadto organ II instancji całkowicie pominął odpowiedź innego członka zarządu J. K. na wysłane zapytanie. Były członek Zarządu oświadczył, iż posiada wiedzę na temat postawienia kwoty do dyspozycji skarżącego w 2013r. oraz że jest gotowy złożyć na tę okoliczność zeznanie. Brak skorzystania przez organ z możliwości jego przesłuchania, zwłaszcza w okolicznościach, w których organ nie ma dostępu do dokumentacji księgowej B. sp. z o.o., aby dokonać stosownych ustaleń, przeczy dążeniu do ustalenia przez organ prawdy obiektywnej. Tym bardziej, że tut. w wyroku z 30.11.2022r. sygn. akt I SA/Kr 1016/20 zwrócił szczególną uwagę na konieczność przesłuchana tego świadka z uwagi na to, że podpisał pismo z dnia 30 grudnia 2013 r., w którym poinformowano Skarżącego o postawieniu kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów do dyspozycji Skarżącego. Skoro J. K. podpisał to pismo, to powinien posiadać wiedzę, czy Spółka miała możliwości wypłaty w dniu 30 grudnia 2013 r. rzeczonego wynagrodzenia Skarżącemu.

W zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się w sposób klarowny przez organ II instancji do okoliczności, na którą zwracał uwagę skarżący, tj. okoliczność, że środki pieniężne w kwocie 4 289 100,00 zł z tytułu umorzenia udziałów zostały postawione skarżącemu do dyspozycji z dniem 30.12.2013 r., a na tę okoliczność ww. przedłożył do akt sprawy pismo Wiceprezesa Zarządu B. sp. z o.o. J. K. z datą 30.12.2013 r. Skarżący podnosi, że postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze, którymi podatnik może władać. Innymi słowy podatnik ma możliwość skorzystania z tych pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Taka sytuacja miała miejsce w dniu 30.12.2013 r. - skarżący twierdzi, że miał wówczas możliwość dysponowania tymi pieniędzmi i to on wydał dyspozycję wypłaty tych środków na swoje konto i z uwagi na to, że nie chciał ich odbierać w gotówce, otrzymał od B. sp. z o.o. weksel, który był zapłatą - spełnił on swoją funkcję płatniczą. Skarżący twierdzi też, że weksel otrzymał w grudniu 2013 r. i zwrócił go do spółki B. sp. z o.o. wtedy, gdy zostały mu przelane na konto bankowe środki, jako zapłata za ten weksel.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii, organ II instancji powinien mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyróżnił dwa sposoby powstania przychodu: po pierwsze otrzymanie przychodu, po drugie postawienie go do dyspozycji podatnika.

Skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń. Przez użyte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi faktycznie przekazane. Pod pojęciem "postawionymi do dyspozycji" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika (por. np. wyroki NSA z: 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FKS 1578/06; 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2633/10).

Przechodząc do kolejnej kwestii dotyczącej przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, wskazać należy, że organ II instancji stoi na stanowisku, iż 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu do 28.07.2024 r. Natomiast w ocenie skarżącego, przychód uzyskał on w dniu 30.12.2013 r., zatem 5-letni termin przedawnienia upłynął w dniu 31.12.2019 r., co zdaniem skarżącego powoduje, że obie decyzje podatkowe powinny zostać uchylone, a postępowanie administracyjne powinno zostać umorzone.

Skarżący uznał za błędne stanowisko organu II instancji, jakoby w sprawie miał zastosowanie art. 70a O.p., bowiem w realiach niniejszej sprawy możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w żadnym razie nie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Podatek ten dotyczy podatku dochodowego, zgodnie z polską ustawą. Kwestia doręczeń korespondencji, informacji o stanie kont bankowych, wnioski do organów skarbowych Słowacji, czy też wnioski do bułgarskiej administracji podatkowej, leżą poza zakresem art. 70a O.p. Zdaniem skarżącego, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że podstawą dla zastosowania art. 70a § 1 O.p. są przepisy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 25 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913). Przepisy wymienionego aktu prawnego nie dotyczą bowiem wprost określania wysokości zobowiązań podatkowych, a zatem nie stanowią przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutu , zgodnie z którym, skarżący uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia występowało jedynie w okresie od 29.09.2020 r. (wniesienie skargi do WSA) do 12.02.2024 r. (wpływ do organu wyroku WSA w Krakowie z dnia 30.11.2022 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności). Z tego powodu skarżący uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 15.05.2024 r. (w razie przyjęcia, że skarżący uzyskał przychód w styczniu 2014 r., a nie w grudniu 2013 r.).

Wyjaśnienia wymaga także kwestia dotycząca postępowania egzekucyjnego, Dyrektor wskazał bowiem, że organ I instancji dokonał względem skarżącego skutecznego zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego. W dniu 19.04.2024 r. do organu I instancji wpłynął wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W związku z tym skarżący podniósł, że z racji prawomocnego wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18.08.2020r,, nr 1201-IOD-3.4102.5.2020.7 - organ prowadził egzekucję bez tytułu wykonawczego, a zatem w sposób nieprawny.

Wyjaśnienia zatem wymaga, czy prowadzenie tej egzekucji mogło wywołać skutki prawne.

W świetle powyższego organ II instancji powinien przedstawić swoje stanowisko w powyższym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem skutków procesowych uchylenia decyzji wymiarowej, zbadanie, czy decyzji wymiarowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i jaki ma to skutek prawny, czy niweczy skutek prowadzonej egzekucji. Organ powinien wyjaśnić, czy w sprawie mógł wywodzić korzystny dla siebie skutek na podstawie decyzji uznanej za niezgodną z prawem, skoro egzekucja, w której stosowano środki egzekucyjne, mające na celu przerwanie biegu przedawnienia, prowadzona była w oparciu o decyzję ostateczną DIAS, która została uchylona.

W obliczu powyższego, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy będzie się kierować wiążącą oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Przede wszystkim przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe i wyda decyzję merytoryczną. Ponadto organ przeprowadzi rzeczywistą, a nie symulowaną kontrolę instancyjną, uwzględniając przy tym wyjaśnienia przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz ustosunkuje się merytorycznie (pozytywnie lub negatywnie) do wszystkich zarzutów i wniosków dowodowych, podnoszonych przez skarżącego. Obowiązkiem organu odwoławczego jest bowiem rozpoznanie sprawy w całości. Urzeczywistnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania jest pełna merytoryczna kontrola rozstrzygnięcia, od którego wniesiono środek zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania przez DIAS z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1964 ze zm.) – Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu kwotę 12.813 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego skarżącego przez pełnomocnika – adwokata w wysokości 10.800, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 1.996 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł stanowiąca równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z cz. IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej, tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2111).