W związku z tym, odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, DIAS w Krakowie stwierdził, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Taką okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, usprawiedliwiającą zastosowanie wobec decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Organ zaznaczył, że okres trzech miesięcy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jest bowiem obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania, co wynika z treści art. 139 §3, art. 223§2, art. 227§1 O.p. DIAS odpowiadając na zarzuty podniesione w zażaleniu, wyjaśnił także że nie można oczekiwać od organu podatkowego, który ustosunkowuje się do przedstawianych w odwołaniu zarzutów, a następnie przekazuje odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, iż wykona to w czasie krótszym niż czas przyznany przez ustawodawcę (art. 227 § 1 i § 2 O.p.). Nie można również zakładać, że organ odwoławczy rozpozna sprawę w czasie znacznie krótszym niż czas wskazany w art. 139 § 3 ww. ustawy. Organ II instancji zaznaczył, że akta sprawy potwierdzają, że na dzień 7 sierpnia 2025 r., tj. wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 21 lipca 2025 r. (doręczonej 22 lipca 2025 r.), do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zostało 5 sierpnia 2025 r. wniesione odwołanie (wpływ do MUCS w Krakowie 7 sierpnia 2025 r.). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją upływał 10 października 2025 roku. Z akt sprawy wynika, że 14-dniowy termin przekazania ww. odwołania wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego przypadał do dnia 21 sierpnia 2025 r. Odwołanie wraz ze stanowiskiem organu I instancji wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 19 sierpnia 2025 r., zatem podstawowy dwumiesięczny ustawowy termin rozpoznania sprawy z odwołania, wynikający z art. 139 § 3 O.p., upływał 19 października 2025 r. W związku z tym DIAS stwierdził, że biorąc pod uwagę wskazane powyżej terminy dokonania czynności w postępowaniu odwoławczym oraz konieczność doręczenia decyzji organu odwoławczego, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie uzasadnione było przypuszczenie organu I instancji, że wniesienie przez Spółkę odwołania mogło doprowadzić do sytuacji, w której w chwili upływu terminu przedawnienia, w obrocie funkcjonowałaby jedynie ww. nieostateczna decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 21 lipca 2025 r.
Organ II instancji podał, że w tym aspekcie nie można również uznać zarzutów Spółki dotyczących przywołanego przez Nią w zażaleniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 91/23, w którym Sąd m.in. wskazał, że w postanowieniu organu podatkowego opartym na przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. należy podać, jakie czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające z treści odwołania wskazują, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymaga procedowania przez pełne dwa miesiące, a nawet znacznie ponad ten okres. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że ww. rozstrzygnięcie Sądu zapadło w odmiennym stanie faktycznym, przede wszystkim inna była kolejność zdarzeń, które miały miejsce w sprawie. W tamtejszej sprawie zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu 31 grudnia 2021 r., decyzja wymiarowa została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego 7 czerwca 2021 r., odwołanie złożono 6 lipca 2021 r., natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane 15 listopada 2021 r., tj. w trakcie trwającego ok. 4 miesiące postępowania odwoławczego.
W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ryzyko niewykonania decyzji przed upływem terminu przedawnienia – nawet przy założeniu rozpoznania odwołania we wskazanym powyżej ustawowym terminie było realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Organ dodatkowo wskazał także, że nabycie przez decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 21 lipca 2025 r. waloru ostateczności tuż przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, nie pozwoliłoby na jej przymusowe wykonanie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Samo wszczęcie egzekucji administracyjnej oraz zastosowanie środka egzekucyjnego przez organ egzekucyjny wiąże się z koniecznością doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego oraz doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Doręczenia te mogą trwać nawet kilka dni. DIAS podał także, że zasadność wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym potwierdza również ugruntowane orzecznictwo i wskazał na wyrok NSA z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 503/18. Z wyroku tego wynika, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym stanie rzeczy za nieznajdujące uzasadnienia w przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych DIAS uznał zarzuty Spółki zawarte w zażaleniu dotyczące naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 239b § 2 O.p. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nadając ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności wykazał istnienie przesłanki z art. 239b § 1 O.p. oraz stosownie do art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnił, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane, a zatem w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Organ I instancji wskazał przede wszystkim, że okolicznościami uprawdopodobniającymi, iż zobowiązanie podatkowe określone nieostateczną decyzją Naczelnika MUCS w Krakowie nie zostanie wykonane są: czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności oraz upływ terminu przedawnienia. DIAS jeszcze raz podkreślił, że w sytuacji powołania się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, punktem odniesienia dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania powinien być właśnie ten zbliżający się termin przedawnienia. Na marginesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, tylko przesłanki wymienione w pkt 1 - 3 art. 239b § 1 O.p. związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania. Przesłanka wymieniona w pkt 4 ww. przepisu dotyczy natomiast jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia.
Podsumowują DIAS stwierdził, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie wykazał, że zaistniała przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 21 lipca 2025 r. może zostać niewykonane. Tym samym kumulatywnie zostały spełnione warunki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Organ II instancji uznał także, że postępowanie podatkowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy (niezbędne dla tej sprawy) dokonując nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził także, iż postanowienie organu I instancji zawiera wszystkie elementy, wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p.
Końcowo organ II instancji zauważył - odnosząc się do wydania przez DIAS w Krakowie w dniu 15 września 2025 r., po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania od decyzji z 21 lipca 2025 r., decyzji wymiarowej, jak również wygaśnięcia z dniem 12 sierpnia 2025 r. przedmiotowego zobowiązania w całości wskutek dokonanych przez organ podatkowy zaliczeń oraz zapłaty przez Spółkę - że postępowanie zażaleniowe sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła postanowieniu DIAS w Krakowie naruszenie:
- art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, § 2 w zw. z § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów oraz brak uprawdopodobnienia w niniejszej sprawie, że istnieje ryzyko, iż zobowiązanie Spółki wynikające z decyzji nieostatecznej z 21 lipca 2025 r. nie zostanie wykonane,
- naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak należytego uprawdopodobnienia przez DIAS w Krakowie w postanowieniu z dnia 23 września 2025 r. w zakresie, w jakim organ podatkowy argumentował odnośnie co do możliwości niewykonania przez Spółkę zobowiązania finansowego,
- naruszenie art. 139 § 3 O.p. poprzez odgórne przyjęcie przez organ podatkowy, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie, nie zostanie zakończone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przed upływem ustawowego czasu na jego rozpoznanie, albowiem organ nie przedstawił na powyższe twierdzenia jakichkolwiek dowodów, gdyż wyłączne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zostało oparte wyłącznie na domniemaniach w tym zakresie,
- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organu podatkowego, prowadzącego postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o przesłanki, które nie stwarzały podstaw do jej nadania.
W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 23 września 2025 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie wniesionych zarzutów.
Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie czy ograny właściwie wykazały zaistnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określonych w 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 § 2 O.p.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Przesłanki te mają charakter obiektywny, a ich zaistnienie w konkretnej sprawie musi być udowodnione. Po drugie musi zostać spełniona przesłanka z art. 239b §2 O.p., tj. uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Przechodząc do oceny zaistnienia pierwszej grupy przesłanek, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo wykazały, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. W sprawie zaistniała jednak okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie przez Spółkę do WSA w Krakowie skargi na decyzję wymiarową dotyczącą przedmiotowego zobowiązania w dniu 16 grudnia 2019 r., a następnie skargi kasacyjnej od wyroku z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 58/20. Art. 70 §6 pkt 2 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl przepisu art. 70 §7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wynika z akt sprawy, po zakończeniu postępowania sądowego, odpis prawomocnego wyroku NSA wpłynął do organu podatkowego 24 września 2024 r. Z uwagi zatem na ww. okoliczności termin przedawnienia upływał 10 października 2025 r. W chwili więc podjęcia przez Naczelnika US w B. rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 7 sierpnia 2025 r., okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące.
Jak to już zostało wcześniej zasygnalizowane, w § 2 art. 239b O.p. został zamieszczony jeszcze jeden, dodatkowy warunek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z jego brzmieniem, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanka ta – wokół której koncentruje się spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi - w przeciwieństwie do przesłanek określonych w §1 ww. artykuły, wymaga przez organ podatkowy uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Zatem w przeciwieństwie do pierwszej kategorii przesłanek, jej zastosowanie nie będzie wynikiem prostej subsumpcji, lecz będzie wymagało dokonania przez organ podatkowy szerszej oceny stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że uprawdopodobnienia nie można utożsamiać z koniecznością udowodnienia określonego faktu, gdyż polega ono na wykazaniu, że konkretne okoliczności danej sprawy wystarczają do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia pewnego faktu. Należy natomiast rozważyć, jaki stosunek zachodzi pomiędzy przesłanką uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego z art. 239b § 2 O.p. a przesłankami z art. 239b § 1 O.p., w tym z pkt 4 tego przepisu, która zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd stoi na stanowisku, że przesłanki z art. 239b § 2 O.p. należy odczytywać mając na względzie treść normatywną art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Należy mieć w takim przypadku na uwadze okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p., czyli zasadniczo dwóch miesięcy, a w pewnych przypadkach nawet trzech miesięcy (wyrok NSA z 20 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 815/21, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdza, że organ I instancji nadając nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wskazał (str. 8 postanowienia organu I instancji) na wniesione przez Spółkę odwołanie od decyzji wymiarowej z 21 lipca 2025 r. zawierające obszerne zarzuty oraz obszerność samych akt sprawy, co uzasadnia stanowisko, że Naczelnik MUCS nie zrealizuje nałożonego na niego obowiązku związanego z przekazaniem odwołania i ustosunkowaniem się do zawartych w nim zarzutów w znacząco krótszym czasie niż wynikającym z art. 227 §1 i 2 terminie 14 dni. Organ ten wskazał także, że jest wysoce prawdopodobne, że organ odwoławczy może nie załatwić sprawy przed upływem dwóch miesięcy od daty otrzymania odwołania. Stanowisko organu I instancji zostało zaakceptowane przez organ II instancji. Podziela je także Sąd. W rozpoznanej sprawie tok postępowania odwoławczego, w kontekście upływu z dniem 10 października 2025 r. terminu przedawnienia, mógł spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Należy także podkreślić, że Spółka do dnia 7 sierpnia 2025 r., tj. wydania postanowienia o nadaniu rygoru, nie wykonała dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji z 21 lipca 2025 r., wniosła natomiast od niej odwołanie. Złożenie odwołania od decyzji Naczelnika MUCS w Krakowie uzasadniało przyjęcie, że prawdopodobne jest niewykonanie przez Podatnika zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Trzeba też zaznaczyć, że organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia.
Jak wskazał NSA w ww. orzeczeniu I FSK 815/21, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziel, regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011 Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła w tym terminie rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania.
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i złożenie przez stronę skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika MUCS w Krakowie z 21 lipca 2015 r. czyniło prawdopodobnym, że do 10 października 2020 r., tj. do dnia kiedy upływał ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 O.p.
Podsumowując należy stwierdzić, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w kontrolowanej przez Sad sprawie zostały spełnione, co zostało przekonywująco wykazane w zaskarżonym postanowieniu.
Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.