Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Przez terytorium kraju – zgodnie art. 2 pkt 1 i 5 ustawy, z rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa trzeciego – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy: Przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Dyrektor podkreślił, że ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).
Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:
a) ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
b) wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.
W art. 22 ust. 1-4 u.p.t.u. uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.
W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma będzie stanowić eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru po stronie dostawcy, natomiast po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Przy czym, w sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu) (art. 22 ust. 2e ustawy).
W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., stawka podatku wynosi 0% (art. 47 ust. 4 ustawy). Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
W myśl art. 41 ust. 6a u.p.t.u.: Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 u.p.t.u.).
Dalej Dyrektor zwrócił uwagę, że w myśl art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.
W ocenie Dyrektora, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu "urzędowego" zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.
Podkreślił, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby Spółka mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy, ale nie jest to katalog zamknięty.
Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: - elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.
Dyrektor podkreślił, że od dnia 31 października 2024 r. nastąpiło ogólnopolskie uruchomienie systemu AES/ECS2 PLUS, w którym nie funkcjonuje już komunikat IE-599. W związku z tym, na terytorium Polski nie jest już wydawany komunikat IE 599, gdyż został on zastąpiony komunikatem CC599C, który pełni jednak taką samą rolę jak jego poprzednik, tj. jest dokumentem celnym stanowiącym potwierdzenie wywozu towaru.
Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES (AES/ECS2 PLUS) lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.
Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności jest handel hurtowy artykułami spożywczymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z wybuchem wojny na Ukrainie, w okresie od czerwca do września 2022 r. dokonywał dostawy towarów spożywczych m.in. herbaty, herbaty owocowej, cukru i wody mineralnej na rzecz E. z siedzibą w Niemczech (jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT), które to artykuły spożywcze były przedmiotem eksportu na teren Ukrainy. Ich odbiorcą była organizacja pomocowa W. , znana Wnioskodawcy już przed dostawą. Wnioskodawca był stroną umowy sprzedaży towarów zawartej z E., umowy te były zawierane w celu dalszego eksportu towarów na Ukrainę. Firma E. miała umowę z X. na dostawy towarów. X. składała zamówienie na konkretne ilości artykułów spożywczych, a E. nabywał je od innych firm. Przy wstępnych rozmowach E. zaznaczył, że zakupione towary będą przeznaczone na pomoc humanitarną dla ofiar wojny na Ukrainie i są kupowane w celu eksportu na Ukrainę. Towary nabywane od różnych dostawców przez firmę E. trafiały do magazynu wynajętego przez firmę E. Towary te nigdy nie zostały przewiezione na teren Niemiec, lecz bezpośrednio z terenu Polski zostały wywiezione do Ukrainy. Zdaniem Dyrektora, Wnioskodawca widział, jak towar przyjeżdżał do magazynu, następnie odbywała się komplementacja towaru, aby była zgodność z zamówieniem przez X. i od razu ten towar był pakowany na auta ciężarowe oklejone jako konwój humanitarny X. Magazynowanie towaru w Polsce przez E. wynikało tylko i wyłącznie z przyczyn logistycznych. Czynności to tylko komplementacja towaru, czyli na jednej palecie miało się znajdować przykładowo 100 opakowań herbat, 50 opakowań oleju itd. Wszystko zgodnie z wytycznymi X., ale zajmowała się tym firma E. Rotacja towaru była wręcz natychmiastowa. Ponadto na towarach nie były wykonywane żadne czynności. Przed dostawą musieliście Państwo udokumentować np. poprzez fotografię jak będzie wyglądać dany towar i musiał on być zaakceptowany przez X. Towar od początku sprzedaży w żaden sposób nie zmieniał swojej tożsamości, nie był modyfikowany, używany, przetwarzany.
Za transport towarów od Wnioskodawcy do magazynu był odpowiedzialny podmiot, od którego dokonywano zakupu. Sporadycznie Strona wynajmowała transport zewnętrzny na własny koszt aby wywiązać się z terminu dostawy. Nie miała wiedzy kto wynajmował transport do odbiorcy końcowego. Transport na Ukrainę nie leżał po stronie Wnioskodawcy. Faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów zostały wystawione na rzecz E. Przedmiotowe dostawy towarów wraz z paletami, zostały opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości odpowiednio 23% oraz 8%. Strona jest w posiadaniu dokumentów wywozowych CMR przekazanych przez E. oraz pisemnego oświadczenia firmy E. potwierdzające wywóz towarów do Ukrainy. Na dzień złożenia wniosku nie uzyskała od E. z siedzibą w Niemczech żadnego z dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u.
Dyrektor podkreślił, że wątpliwości Strony dotyczą ustalenia czy w oparciu o posiadane dokumenty, tj. CMR potwierdzający wywóz towarów do Ukrainy oraz pisemne oświadczenie E. o tym, iż towary nabyte od Strony zostały wywiezione do Ukrainy, możliwym jest uznanie opisanych dostaw towarów za eksport pośredni, do którego można zastosować stawkę 0% (pytanie nr 1) oraz w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe czy w przypadku uzyskania przez Stronę kopii dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. – możliwe będzie zastosowanie stawki 0% (pytanie nr 2).
Aby odpowiedzieć na te wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć czy przedmiotowa dostawa stanowi transakcję łańcuchową i której dostawie w tym łańcuchu należałoby przypisać eksport towarów.
Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Zatem, dla zaistnienia dostawy łańcuchowej konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności: ‒ w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów, ‒ transakcja musi dotyczyć tego samego towaru ‒ towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (art. 22 ust. 2 ustawy).
Dyrektor zgodził się ze Stroną, że przedmiotowa dostawa nie będzie stanowiła transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. Jednakże nie z uwagi na to, że towar jest magazynowany na terytorium Polski. Magazynowanie towarów w opisanym zdarzeniu nie powoduje przerwania łańcucha, gdyż jak Strona podkreśliła, rotacja towarów w magazynie była natychmiastowa, na towarach nie były wykonywane żadne czynności a magazynowanie towaru w magazynie w Polsce wynikało tylko i wyłącznie z przyczyn logistycznych. Towar od początku nie zmieniał swojej tożsamości, nie był modyfikowany, używany, przetwarzany. Przerwanie łańcucha w opisanych okolicznościach następowało z uwagi na fakt, że za transport towarów odpowiedzialne były dwa różne podmioty. Warunek bezpośredniego transportu od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy nie został spełniony. Za transport towarów od dostawcy Wnioskodawców do magazynu w Polsce wynajętego przez E. odpowiedzialny był podmiot od którego Strona dokonywała zakupu (lub sporadycznie wynajmowała transport zewnętrzny na własny koszt). Natomiast transport z magazynu z Polski na Ukrainę nie leżał już po stronie Wnioskodawcy, za transport odpowiedzialny był już inny podmiot. Powyższe wskazuje więc, że w analizowanym przypadku towar nie został przetransportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego uczestnika transakcji. Zatem, opisana transakcja nie stanowi transakcji łańcuchowej, w rozumieniu art. 22 ust. 2 u.p.t.u.
Następnie, Dyrektor odniósł się do wątpliwości czy dokonywana przez Stronę dostawa na rzecz firmy E. stanowiła eksport towarów. Z opisu sprawy wynika, że już przy wstępnych rozmowach firma E. zaznaczyła, że zakupione towary są przeznaczone na pomoc humanitarną dla ofiar wojny na Ukrainę i że są kupowane w celu ich eksportu na Ukrainę. Zatem w momencie przenoszenia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz niemieckiego nabywcy, znany był już nabywca i wiadomym było, że wszystkie towary zostaną wywiezione w celu pomocy ofiarom wojny na Ukrainie. W konsekwencji skoro już przed dostawą towaru na rzecz niemieckiego nabywcy Wnioskodawca wiedział, że miejscem przeznaczenia towarów jest terytorium Ukrainy i że za transport odpowiedzialny jest inny podmiot niż Wnioskodawca to należy zgodzić się, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa na rzecz podmiotu niemieckiego stanowi eksport towarów na gruncie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. (eksport pośredni).
Przy tym, stosownie do ww. art. 41 ust. 11 u.p.t.u., podatnik dokonujący dostawy towarów na warunkach określonych w art. 2 ust. 8 lit. b ustawy (eksport pośredni) ma prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, jeśli przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Z opisu sprawy wynika, że w związku z dokonywanymi dostawami, Strona nie posiada dokumentu celnego stanowiącego potwierdzenie wywozu towaru, tj. komunikatu IE 599 (CC599C). W posiadaniu Spółki są jedynie przekazane przez E. dokumenty wywozowe CMR oraz pisemne oświadczenie tej firmy potwierdzające wywóz towarów do Ukrainy. A zatem, dokumenty, będące w posiadaniu Strony tj. CMR oraz oświadczenie nabywcy nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. Tym samym, nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a u.p.t.u. W konsekwencji na podstawie posiadanych ww. dokumentów, Wnioskodawca nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.
W przypadku uzyskania przez Spółkę kopii dokumentu (komunikat IE 599 (CC599C), w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów. W sytuacji otrzymania tego dokumentu w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy upoważnia do dokonania korekty podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym Strona otrzyma ten dokument.
Zatem – zdaniem Dyrektora - stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
3. Pismem z dnia 20 października 2025 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tych 1 przepisów polegającego na przyjęciu, że dla zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów niewystarczające jest posiadanie dokumentów przedstawionych we wniosku, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, albowiem w ocenie Dyrektora nie są one dokumentami urzędowymi, które uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie, co prowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania ww. przepisów i uznanie, że jedynie w przypadku uzyskania przez spółkę cywilną (jako podatnika podatku VAT) kopii dokumentu (komunikat lE 599 (CC599C), w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów;
2) art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/1112/EW poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tych przepisów, polegającego na uznaniu, iż dla zastosowania zwolnienia dla eksportu towarów konieczne jest posiadanie określonych dokumentów urzędowych, podczas gdy taki obowiązek nie wynika wprost z przepisów dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdził m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-275/18 oraz w wyroku w sprawie C-602/24, co w efekcie doprowadziło również organ do niewłaściwej oceny, co do zastosowania tej regulacji w opisanym stanie faktycznym.
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.) w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez:
- brak szczegółowego i przekonywującego uzasadnienia stanowiska organu w przedmiocie tego, dlaczego wskazane we wniosku dokumenty nie uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku eksportu towarów,
- bezzasadne pominięcie w interpretacji zarówno rozstrzygnięć Dyrektora wydawanych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które wskazywała Skarżąca, co w konsekwencji prowadzi do braku jednolitości interpretowania i stosowania przepisów prawa podatkowego oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz TSUE.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonej interpretacji,
2) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS również podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.3. Na wstępie wskazać należy, że sprawy o tożsamym lub zbliżonym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Na wyroki te powoływała się Spółka zarówno w treści wniosku jak i w treści skargi.
W tej sprawie na plan pierwszy wysuwa się jednak niewątpliwie wyrok TSUE z dnia 1 sierpnia 2025 r., C-602/24, wydany w trybie prejudycjalnym, na wniosek złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
4.4. Należy również wyjaśnić, że w niniejszej sprawie, mimo że interpretacja został zaskarżona w całości, nie wszystkie okoliczności sprawy są sporne.
W szczególności niesporne jest, że w niniejszej sprawie nie ma my do czynienia z transakcjami łańcuchowymi.
Niesporny jest także fakt, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa na rzecz podmiotu niemieckiego, które następnie wyeksportował ten sam towar na terytorium Ukrainy, stanowi – na gruncie ustawy podatku od towarów i usług – tzw. eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.
Ponadto niesporne jest również (pytanie nr 2), że w przypadku gdyby Spółka dysponowała dokumentami wymienionym w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. byłaby uprawniona do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.
Ponieważ jednak interpretacja została zaskarżona w całości, Sąd uchylił ją również w całości.
4.5. Przechodząc zatem po tym wstępie do meritum sprawy – oraz podzielając twierdzenia zawarte w ww. wyroku TSUE – stwierdzić należy, że prawdą jest, że do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, warunków zwolnienia przez te państwa transakcji wywozu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wykonując swoje uprawnienia, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 26).
W odniesieniu do tej zasady należy przypomnieć, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak podnosi Komisja Europejska, o ile państwa członkowskie nakładają wymogi formalne na podstawie art. 131 dyrektywy VAT, o tyle warunki te nie powinny jednak zmieniać zakresu stosowania zwolnień przewidzianych w tej dyrektywie. Odmowa zastosowania zwolnienia w eksporcie z tego tylko powodu, że podatnik nie dysponuje prawidłowymi dokumentami dotyczącymi wywozu, nie jest proporcjonalna, jeżeli organy podatkowe mają pewność, że towary zostały wywiezione. Taka odmowa wykraczałaby poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, ponieważ zwolnienie z VAT podlegałoby nadmiernym wymogom formalnym, bez badania, czy materialne kryteria zwolnienia są rzeczywiście spełnione.
Zwolnienie dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych poza Unię ma na celu zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, a mianowicie w miejscu konsumpcji produktów (zob. podobnie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).
4.6. W tym miejscu należy zaznaczyć – nie podważając oczywiście wyroku TSUE – że w niniejszej sprawie nie możemy mówić o błędnej implementacji dyrektywy w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa ta, w swoim art. 41 ust. 6a, zawiera bowiem katalog otwarty (podkreślenie Sądu) dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
O tym, że jest to katalog otwarty mówi również Dyrektor w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Następnie jednak – i to kilkukrotnie – stwierdza, że dokumentami tymi, którymi można potwierdzić wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, mogą być wprawdzie inne dokumenty niż te wyraźnie wymienione w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., ale muszą to być dokumenty urzędowe (przy czym w sposób nie do końca jasny uzasadnia dlaczego zajmuje takie stanowisko; można się jedynie domyślać, że chodzi o konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym).
W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia nie tyle z błędną implementacją dyrektywy, lecz z błędną (zbyt rygorystyczną, a jednocześnie zbyt profiskalną) wykładnią przepisów polskiej ustawy przez Organ.
Odnosząc się bowiem do stanowiska Organu w kwestii ww. dokumentów urzędowych i przenosząc je na stanowisko wynikające z ww. wyroku TSUE, należy zauważyć, że nie tylko implementacji, ale również wykładni (interpretacji) przepisów polskiej ustawy VAT należy dokonywać z uwzględnieniem ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności.
Zatem z kilku możliwych wykładni danego przepisu należy wybrać taką, która jest zgodna z ww. zasadami, w tym zasadą proporcjonalności.
W konsekwencji, dokonując wykładni ww. przepisu należałoby stwierdzić – mając na uwadze ww. zasadę proporcjonalności oraz fakt, że przepis ten zawiera katalog otwarty dokumentów – że dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie muszą być koniecznie dokumenty urzędowe.
Najistotniejsze i tak jest bowiem spełnienie warunków materialnych, a nie fakt posiadania przez podatnika dokumentów na ich spełnienie.
Natomiast – jak również wynika z ww. wyroku TSUE – o eksporcie na gruncie dyrektywy możemy mówić, jeśli spełnione są trzy przesłanki materialne:
- dostawca przeniósł na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,
- towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię,
- w następstwie tej wysyłki lub tego transportu towar opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 21; z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 56).
Przy czym, co wyraźnie zaznaczono w ww. wyroku – w ten sposób, że zamieszono to w jego sentencji, gdyż to była istota sporu w tamtej sprawie – przedmiotowy wywóz poza terytorium Unii niekoniecznie musi być wykazany przez podatnika, lecz może wynikać również z ustaleń organów podatkowych.
Zatem ten fakt najdobitniej świadczy, że istotne znaczenie mają przesłanki materialne, a nie spełnienie obowiązków formalnych przez podatnika. Nadmierny formalizm w tej kwestii, nieuwzgledniający spełnienia przesłanek materialnych (w tym również odmowa zastosowania zwolnienia, mimo spełnienia przesłanek materialnych, tylko z powodu braku spełnienia przesłanek formalnych) narusza bowiem zasadę proporcjonalności (podkreślenie Sądu).
4.7. W niniejszej sprawie z opisu stanu faktycznego – którym to zarówno Sąd jak i Organ są związane w niniejszym postępowaniu – wynika, że przesłanki materialne są spełnione. Dodatkowo są one potwierdzone dokumentami nieurzędowymi, będącymi w dyspozycji Wnioskodawcy.
W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.
4.8. Stan faktyczny będący przedmiotem orzekania przez TSUE był wprawdzie inny, bowiem podatnik dysponował dokumentami potwierdzającymi WDT, gdyż umowa z nabywcą przewidywała, że towary miały zostać dostarczone z Polski do miejsc przeznaczenia w Litwie. Jednakże później nabywca – bez wiedzy podatnika – dokonał ich wywozu bezpośrednio z Polski do Białorusi (zgłoszenie celne zostało dokonane przez nabywcę we własnym imieniu i na własną rzecz). Natomiast eksport ten został stwierdzony przez polskie organy podatkowe, a nie polskiego podatnika (dostawcę).
Skoro w takich okolicznościach TSUE uznał, że polski podatnik ma prawo do zastosowania zwolnienia (stawki 0%) w eksporcie, ponieważ spełnione zostały przesłanki materialne, mimo braku spełnienia przesłanek formalnych, to tym bardziej (wnioskowanie a fortiori) możliwość zastosowania stawki 0% powinna przysługiwać w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu), w której fakt dokonania eksportu pośredniego nie budzi wątpliwości, został potwierdzony przez Organ w treści interpretacji, a cały spór dotyczy jedynie właśnie kwestii formalnych, tj. udokumentowania tego eksportu pośredniego.
Jak zaś jasno wynika z ww. wyroku TSUE, kwestie formalne nie mogą być podstawą do odmowy zastosowania zwolnienia (stawki 0%), gdy fakt eksportu (wywozu towaru poza terytorium Unii) jest bezsporny, bez względu na to kto go wykazał (podatnik czy organy).
4.9. Końcowo należy również zastrzec, na co także zwrócił uwagę TSUE, że istnieją takie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo).
Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja jest związana z oszustwem, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
Kwestie te mogą być jednak badane i ustalane w szczególności w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub "klasycznego" postępowania podatkowego, w których prowadzi się pełne postępowanie dowodowe, a organy samodzielnie ustalają stan faktyczny.
Natomiast w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym – jak już wspomniano – zarówno Sąd jak i Organ są związane opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku.
4.10. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, zgodnie z postanowieniami Dyrektywy oraz zasadą proporcjonalności
4.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł.