- brak wystarczających aktywów, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. aktywów finansowych, osobowych, nieruchomości, pojazdów czy też innych środków trwałych, brak rzeczywistej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu ze spółkami, brak dokumentacji finansowo - księgowej oraz wykreślenie z rejestru podatników,
- uczestnictwo w schematach transakcji sztucznie kreujących podatek, wykorzystany przez nabywcę do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu towarem,
- brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak wypracowania zysku i konsekwentny brak składania sprawozdań finansowych oraz deklaracji dla podatku dochodowego,
- wykazywanie w JPK obrotów w znacznie większej skali aniżeli wielkość przepływów finansowych oraz dokonywanie przelewów bankowych na rzecz podmiotów, które nie zostały wykazane w JPK jako kontrahenci,
- brak związku przepływów finansowych z danymi wykazanymi w plikach JPK.
Łączna wartość nabyć netto przez podatnika od ww. firm wynosi 6 027 400,86 zł, podatek VAT 1386 302,24 zł, a wartość brutto: 7 413 703,10 zł.
Powyższe ustalenia odnośnie ww. podmiotów zostały szczegółowo opisane na stronach 10-18 decyzji organu I instancji. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że funkcjonowanie spółek w schemacie transakcji łańcuchowych, zmierzających do wyłudzenia należności podatkowych zostało potwierdzone w znajdujących się w aktach sprawy decyzjach:
- Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu: nr 438000-CKK- 3.4103.2.2023.14 z 19.06.2023r. wydanej dla G. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2020 r. do kwietnia 2021 r. oraz nr 438000-CKK-3.4103.16.2023.il z 1.03.2023r. wydanej dla D. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2020r. do marca 2021r.,
- Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 24.07.2023r. nr 418000-CKK-8.5001.17.1.2023.18 wydanej dla J.1 sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2020r. do grudnia 2020r.
Organ odwoławczy stwierdził, że ujęcie przez podatnika w księgach podatkowych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi prowadzi do uznania, że ww. księgi są nierzetelne, co najmniej w pozycjach odnoszących się do wartości nabyć usług i wartości podatku naliczonego wynikających z ww. faktur.
W tym miejscu organ II instancji powołał się na treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. i wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego mają podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług. Podatek naliczony podlega zatem odliczeniu jedynie wówczas, gdy podatnik dokonuje zakupu towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z rzeczywistymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami - tak, jak to ma miejsce w stanie faktycznym sprawy - to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót, tj. wystąpienie zdarzenia gospodarczego, polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Jednak, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia.
W ocenie organu odwoławczego, w świetle ww. przepisów oraz ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej organ I instancji zasadnie przyjął, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez ww. firmy, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a firmą podatnika.
Powyższe potwierdza uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną przez podatnika wykonane. Ustalenia powzięte podczas kontroli celno-skarbowej podważają bowiem domniemanie rzetelności podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową. W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzono, że w okresie od stycznia 2020r. do kwietnia 2021r. podatnik zaniżył zobowiązania podatkowe w podatku VAT o 1386 304,00 zł (por. tabela na str. 13 decyzji II instancji).
Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dokumenty przeanalizował sytuację majątkowo-finansową, jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i uwzględnił to przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatnik nie jest właścicielem pojazdów, których wartość mogłaby stanowić zabezpieczenie wykonania istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, oraz że jest właścicielem (współwłaścicielem) dwóch nieruchomości o nr ksiąg wieczystych: [...] oraz [...]. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji nr 358000-CKK3-6.5001.17.2024.201 z 3.12.2024r., ww. przedłożył oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ z dnia 5.12.2024r.), z którego wynika, że jest on właścicielem nieruchomości położonej w B. o szacunkowej wartości 1800 000,00 zł obciążonej kredytem mieszkaniowym oraz współwłaścicielem nieruchomości o wartości 210 000,00 zł, natomiast nie jest właścicielem praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu. Ponadto w zeznaniu PIT-36L za rok 2023 ww. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3 358 697,18 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3 334 941,45 zł, dochód w wysokości 23 755,73 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 23 755,73 zł. W zeznaniu PIT-37 złożonym za 2023r. ww. wykazał dochód 43 400 zł. Natomiast organ odwoławczy ustalił, że w złożonym przez podatnika 22.04.2025r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zeznaniu PIT-36L za 2024r. wykazał on przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4 046 947,25 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4 173 813,21 zł, dochód w wysokości 0 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 123 865,96 zł. W zeznaniu PIT-37 złożonym za 2024 r. ww. wykazał dochód 29 309,00 zł. Na str. 16 decyzji II instancji przedstawiono tabele, która obrazuje bieżące salda na rachunkach bankowych podatnika.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2020r. do kwietnia 2021r., która wynosi łącznie 2 633 904,00 zł (zobowiązania podatkowe 1 386 304,00 zł, odsetki za zwłokę 1 247 600,00 zł). Powyższe okoliczności również pozwalają na stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że ww. nie wykona ciążących na nim zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w prawidłowej wysokości w wydanej w przyszłości decyzji wymiarowej, co potwierdza zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie instytucji zabezpieczenia, opartej na art. 33 o.p. Istotne jest także, że rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie - a nie udowodnienie - istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Celem zabezpieczenia nie jest bowiem wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych.
W ostatniej części decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, dlatego utrzymano ją w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy KAS w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. z 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez akceptację sytuacji, w której wydana została decyzja o zabezpieczeniu przyszłej zaległości podatkowej, pomimo nieziszczenia się przesłanek, które pozwalałyby na wydanie takiej decyzji o zabezpieczeniu, tj. sytuacji, w której nie zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika;
- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której wydano decyzję o zabezpieczeniu przyszłej zaległości w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny - organ bowiem zaniechał ustalenia wartości majątku podatnika, w tym nie przeprowadził czynności na rzecz weryfikacji wartości należących do niego towarów znajdujących się na magazynie o wartości około 7 000 000 zł, które to mogłyby podlegać egzekucji na dalszym etapie sprawy;
- art. 210 § 4 o.p w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonej decyzji, w którym to organ podatkowy uchybił obowiązkowi wykazania przesłanek, które to pozwoliłyby na wydanie decyzji o zabezpieczeniu oraz które to wskazywałyby na uzasadnioną obawę niewykonania przez stronę przyszłego zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powyższego również naruszenie:
- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia I instancji, podczas gdy właściwym rozstrzygnięciem organu II instancji byłoby uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź umorzenie postępowania w sprawie.
W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości; przeprowadzenie rozprawy (również z wykorzystaniem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku) oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, stosownie do norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2025r., nr 1201-IEW-2.4253.9.2025.9, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 5 czerwca 2025r., nr 358000-CKK3-6.5001.17.2024 określającą skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2020r. do kwietnia 2021r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokościach jak w sentencji decyzji, a także orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego kwot zaniżenia ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w kwotach jak w sentencji decyzji.
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania przez organy przepisów dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.
W ocenie organów obu instancji w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na ustalenia dokonane w toku postępowania, które w ocenie organów dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową. Organy stwierdziły, że w okresie od stycznia 2020r. do kwietnia 2021r. skarżący zaniżył zobowiązania podatkowe w podatku VAT o 1386 304,00 zł (por. tabela na str. 13 decyzji II instancji).
Z kolei skarżący twierdzi, że organy nie uprawdopodobniły ze szczególną dokładnością uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez niego wykonane. W konsekwencji organy bezpodstawnie wydały decyzję o zabezpieczeniu przyszłej zaległości podatkowej, gdyż nie ziściły się ku temu przesłanki, które pozwalałyby na wydanie takiej decyzji.
W świetle tak zarysowanego problemu prawnego rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:
1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3) określającej wysokość zwrotu podatku.
W myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Dalej ustawodawca wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).
Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).
Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona.
W doktrynie (por. W. Stachurski (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r., I SA/Gd 1011/11), czy też np. w przypadku dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17).
W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 o.p. należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne.
Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków.
Zdaniem Sądu – uwzględniając powyższe rozważania o ogólnym charakterze – wskazać należy, że organy obu instancji uprawdopodobniły w badanej sprawie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane, zatem organy w wystarczający sposób wykazały potrzebę dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 o.p.
Powyższe potwierdzają następujące okoliczności faktyczne sprawy.
W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał, iż istnieją nieprawidłowości, które mogą skutkować wydaniem dla skarżącego decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów za okres od stycznia 2020r. do kwietnia 2021r. Jak wykazano bowiem w toku kontroli celno-skarbowej w 2020r. i 2021r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, m.in. sztucznej biżuterii, akcesoriów do włosów typu gumki, opaski, klamry oraz maseczek, rękawiczek, szalików, czapek itp. Ustalono, że w ww. okresie skarżący miał dokonywać zakupów na terenie X. w W. od firm T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., D. sp. z o.o., J. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., T.2 sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., G.2 sp. z o.o., J.1 sp. z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T.3 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., G.3 sp. z o.o., D.3 sp. z o.o., K. sp. z o.o., C.1 sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o.
Zgodzić należy się z ustaleniami organów, że ww. podmioty były uczestnikami transakcji łańcuchowych, zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, a ich działalność sprowadzała się jedynie do wprowadzania do obiegu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury ujęte przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług, na których jako wystawcy figurują ww. firmy, nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy tymi podmiotami, a firmą skarżącego. Spółki te nie mogły występować w roli sprzedawcy, gdyż w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dysponowały, jak właściciel towarem, wykazanym w wystawionych fakturach. O braku prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty miał świadczyć:
- brak wystarczających aktywów, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. aktywów finansowych, osobowych, nieruchomości, pojazdów, czy też innych środków trwałych,
- brak rzeczywistej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
- brak kontaktu ze spółkami,
- brak dokumentacji finansowo-księgowej
- wykreślenie z rejestru podatników,
- uczestnictwo w schematach transakcji sztucznie kreujących podatek, wykorzystany przez nabywcę do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu towarem,
- brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak wypracowania zysku i konsekwentny brak składania sprawozdań finansowych oraz deklaracji dla podatku dochodowego,
- wykazywanie w JPK obrotów w znacznie większej skali, aniżeli wielkość przepływów finansowych oraz dokonywanie przelewów bankowych na rzecz podmiotów, które nie zostały wykazane w JPK jako kontrahenci,
- brak związku przepływów finansowych z danymi wykazanymi w plikach JPK.
Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że funkcjonowanie ww. spółek w schemacie transakcji łańcuchowych, zmierzających do wyłudzenia należności podatkowych zostało potwierdzone w decyzjach:
- Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu: nr 438000-CKK- 3.4103.2.2023.14 z 19.06.2023r. wydanej dla G. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2020 r. do kwietnia 2021 r. oraz nr 438000-CKK-3.4103.16.2023.il z 1.03.2023r., wydanej dla D. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2020r. do marca 2021r.,
- Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 24.07.2023r. nr 418000-CKK-8.5001.17.1.2023.18, wydanej dla J.1 sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2020r. do grudnia 2020r.
Zasadnie zatem stwierdziły organy, że ujęcie przez skarżącego w księgach podatkowych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, prowadzi do uznania, że ww. księgi są nierzetelne, co najmniej w pozycjach odnoszących się do wartości nabyć usług i wartości podatku naliczonego wynikających z ww. faktur.
Powyższe potwierdza uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną przez skarżącego wykonane. Ustalenia powzięte podczas kontroli celno-skarbowej podważają bowiem domniemanie rzetelności podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową.
Zauważenia nadto wymaga, że organy dokonały analizy sytuacji majątkowo-finansowej skarżącego. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że skarżący nie jest właścicielem pojazdów, których wartość mogłaby stanowić zabezpieczenie wykonania istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, oraz że jest właścicielem (współwłaścicielem) dwóch nieruchomości o nr ksiąg wieczystych: [...] oraz [...]. Wskazać trzeba, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 3 grudnia 2024r., nr 358000-CKK3-6.5001.17.2024.201, skarżący przedłożył oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ z dnia 5 grudnia 2024r.), z którego wynika, że jest on właścicielem nieruchomości położonej w B. o szacunkowej wartości 1800 000,00 zł obciążonej kredytem mieszkaniowym oraz współwłaścicielem nieruchomości o wartości 210 000,00 zł, natomiast nie jest właścicielem praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu. Ponadto w zeznaniu PIT-36L za rok 2023 ww. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3 358 697,18 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3 334 941,45 zł, dochód w wysokości 23 755,73 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 23 755,73 zł. W zeznaniu PIT-37 złożonym za 2023r. ww. wykazał dochód 43 400 zł. Natomiast w złożonym przez skarżącego w dniu 22.04.2025r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zeznaniu PIT-36L za 2024r. wykazał on przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4 046 947,25 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4 173 813,21 zł, dochód w wysokości 0 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 123 865,96 zł. W zeznaniu PIT-37 złożonym za 2024 r. ww. wykazał dochód 29 309,00 zł.
W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że w badanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.
Dodatkowo świadczą o tym następujące okoliczności:
- skarżący był uczestnikiem procederu, polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur o wartości brutto 7 413 703,10 zł, wystawionych przez 24 podmioty, dokumentujących czynności, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych,
- skarżący nierzetelnie ewidencjonował w księgach podatkowych za okres od stycznia 2020r. do kwietnia 2021r. zdarzenia gospodarcze, polegające na świadomym i celowym podejmowaniu działań, skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków,
- skarżący nie posiada majątku i środków na rachunkach bankowych, wystarczających na pokrycie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie: 2.633.304,00 zł),
- niskie dochody skarżącego, wykazane w zeznaniach PIT-37 za 2023r. i za 2024r. oraz straty z prowadzonej działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach PIT-36L za 2023r. i za 2024r. świadczą o braku wystarczających źródeł dochodów, pozwalających na pokrycie przyszłych, wymagalnych zobowiązań podatkowych.
Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności - zdaniem Sądu - organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2020r. do kwietnia 2021r., która wynosi łącznie 2 633 904,00 zł (zobowiązania podatkowe 1 386 304,00 zł, odsetki za zwłokę 1 247 600,00 zł).
W świetle powyższej argumentacji w ocenie Sądu – organy nie dopuściły się naruszenia przepisów, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Organy, mając uzasadnione obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 o.p.), prawidłowo zastosowały art. 33 § 2 pkt 2 o.p. Dokonały bowiem zabezpieczenia na majątku skarżącego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organy prawidłowo zastosowały także postanowienia art. 33 § 3 o.p. wskazując, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji. Organy wypełniły również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. i w decyzji o zabezpieczeniu określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020r. do kwietnia 2021r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zaniżenia ww. zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących wadliwości ustalenia wartości majątku skarżącego – wyjaśnić należy, że organy ustaliły stan majątkowy skarżącego w oparciu o bazy danych, dostępne organom podatkowym, deklaracje podatkowe oraz oświadczenie złożone na druku ORD-HZ, z którego wynika, że ww. jest właścicielem nieruchomości o szacunkowej wartości 1 800 000,00 zł obciążonej kredytem mieszkaniowym oraz współwłaścicielem nieruchomości (udział 50/100) o wartości 210 000,00 zł. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w treści decyzji, w których prawidłowo wywiedziono, że majątek skarżącego nie zapewni zapłaty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę w wysokości wskazanej w tych decyzjach, bowiem skarżący nie posiada majątku ruchomego, środków materialnych i finansowych na pokrycie przewidywanych zaległości w zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług, a wartość nieruchomości, z których jedna obciążona jest kredytem hipotecznym, jest niska w porównaniu do łącznej kwoty ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę (2 633 904,00 zł). Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego, na etapie postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o wydruk zeznania PIT-36L za 2024r. Dokument ten potwierdził tezę, że ww. nie posiada wystarczającego majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Wykazano w nim bowiem dochód w wysokości 0 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 123 865,96 zł.
Z kolei podniesione w skardze okoliczności, że skarżący nie dokonywał czynności, które polegały na zbywaniu swojego majątku, a które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz że organ nie wykazał, iż skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych - nie stanowią argumentów do odstąpienia od instytucji zabezpieczenia. Organy podatkowe wykazały bowiem inne okoliczności uzasadniające wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 33 o.p., jak choćby uczestnictwo w procederze polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, czy brak wystarczającego majątku do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych, na co Sąd wskazywał szczegółowo powyżej.
W odniesieniu do kolejnego zarzutu skargi - nie można także pominąć okoliczności, że skarżący ani w złożonym oświadczeniu na druku ORD-HZ, ani podczas przeprowadzonych przesłuchań w dniach 22 i 23 lutego 2024r, w toku kontroli celno-skarbowej, nie wskazał, że dysponuje towarami w magazynie na kwotę około 7 000 000,00 zł. Nie ujawnił również w odwołaniu żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ I instancji. Rzekomy majątek skarżący wskazał dopiero w skardze, zatem na etapie, kiedy postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe zostało zakończone. Nadto skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów ani dowodów potwierdzających podniesioną okoliczność, a to świadczy o tym, że jest ona bezpodstawna.
Końcowo, odpowiadając na podniesiony przez skrzącego zarzut niedoręczenia zaskarżonej decyzji właściwemu pełnomocnikowi, ustanowionemu w sprawie – prawidłowo wskazał organ, że pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy Bogusław Nowicki został wskazany, jako pełnomocnik do doręczeń. Ponadto w aktach znajduje się nie tylko pełnomocnictwo ogólne dla ww. pełnomocnika, z którego wynika adres pełnomocnika do doręczeń, ale także Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, wskazujące, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona ww. pełnomocnikowi. W świetle powyższego, podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługują na aprobatę i nie mogą doprowadzić do zakwestionowania podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia.
Konkludując, w odniesieniu do uznania przez organy, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, Sąd nie stwierdził zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, bowiem w postępowaniu zabezpieczającym prawidłowo ocenianie były przede wszystkim przesłanki świadczące o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W zakresie badania przesłanek zabezpieczenia, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe są gospodarzem postępowania i podejmują decyzje, co do kierunku jego prowadzenia i czynności w nim podjętych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności danej sprawy. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny stwierdzić należy że organy obu instancji dokonały - wbrew zarzutom skarżącego - prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadniły w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania, wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego.
Sąd rozpoznając sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I i II instancji z obrotu prawnego. Z tego względu Sąd oddali skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.