Wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2026, sygn. I SA/Kr 788/25

Następnie Kolegium wskazało, że w dniu 2 października 2023 r. do organu I instancji wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której nabywca zgłosił nabycie od skarżących lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nr [...] w C. o pow. użytkowej 40,67 m2 wraz z udziałem 22/1000 części w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr [...] (części wspólne budynku i działka nr [...] o pow. 1487 m2). Nabycie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 września 2023 r. Z kolei w dniu 9 października 2023 r. do organu I instancji wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której inny nabywca zgłosił nabycie od skarżących lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nr [...] w C. o pow. użytkowej 41,71 m2 wraz z udziałem 24/1000 części w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr [...] (części wspólne budynku i działka nr [...] o pow. 1178 m2). Nabycie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 października 2023 r. SKO w Krakowie wskazało, że po wydaniu i doręczeniu decyzji Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 11 lipca 2023 r. ustalającej skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za rok 2023 r. wystąpiły okoliczności faktyczne mające wpływ na wymiar podatku od nieruchomości należnego w roku 2023, a które nie istniały w dacie wydania ww. decyzji. Przedmiotowymi okolicznościami, które zaistniały w trakcie roku podatkowego 2023, jest sprzedaż dwóch lokali mieszkalnych, które były przedmiotem opodatkowania w decyzji z dnia 11 lipca 2023 r. Zatem organ I instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 254 § 1 O.p., warunkujące możliwość zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023 ustalonego ostateczną decyzją z dnia 11 lipca 2023 r. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Zatem obowiązek podatników w stosunku do lokalu przy ul. [...] nr [...] wygasł z dniem 31 października 2023 r., a w stosunku do lokalu przy ul. [...] nr [...] z dniem 30 września 2023 r. Zatem w niniejszym przypadku wymiar podatku od nieruchomości ustalonego decyzją z dnia 11 lipca 2023 r. należało pomniejszyć o podatek należny od mieszkania przy ul. [...] nr [...] za okres trzech miesięcy (od października do grudnia) oraz o podatek należny od mieszkania przy ul. [...] nr [...] za okres dwóch miesięcy (od listopada do grudnia). Wskazano szczegółowo na powierzchnię do obliczenia wysokości podatku i proporcję wynikającą z miesięcy kiedy podatnicy nie podlegali już obowiązkowi podatkowemu z racji zbycia nieruchomości.

Nadto dokonując oceny prawnej i zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, iż tryb weryfikacji decyzji ostatecznej, przewidziany w art. 254 o.p., jest trybem nadzwyczajnym zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na okoliczność, że po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalone lub określone ostateczną decyzją zobowiązanie podatkowe za dany okres. Celem tego trybu nie jest weryfikacja zgodności z prawem decyzji ostatecznej, lecz ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie (por. wyrok NSA z 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 904/20). Skoro nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych – zbycie nieruchomości w ciągu roku podatkowego, to należy zmniejszyć wysokość naliczonego zobowiązania podatkowego proporcjonalnie do okresu kiedy podatnik nie był już właścicielem nieruchomości, ale przy tym Kolegium nie może badać prawidłowości ostatecznej decyzji podlegającej zmianie. Sprzedaż w trakcie roku podatkowego nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania w żaden sposób nie wpływały na sposób opodatkowania nieruchomości poprzez zmianę stawki podatku, a jedynie skutkowały skróceniem okresu opodatkowania tych nieruchomości w roku 2023.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję podatnicy zarzucają:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że przez budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej rozumieć również lokale mieszkalne nabywane przez skarżących w celu ich późniejszej sprzedaży, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że lokale mieszkalne należące do skarżących, które pełnią wyłącznie funkcje mieszkaniową nie stanowią budynków mieszkalnych lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy;

II. Naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy, podczas gdy należało uznać, że lokale mieszkalne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku określonej w tym przepisie;

III. Naruszenie przepisu prawa procesowego, a to art. 233 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu powinno prowadzić do uchylenia decyzji.

IV. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz.2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" p.p.s.a. kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych. Pkt 1 lit. "c" wskazanego przepisu stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd oddala skargę.

Skarga nie jest zasadna.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie jest kwestia realizacji przesłanek, o których mowa w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., warunkujących możliwość zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023, ustalonego ostateczną decyzją z dnia 11 lipca 2023 r., a to zważywszy, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, wobec zbycia przez skarżących w trakcie roku podatkowego tj. 2023r. dwóch lokali mieszkalnych. Stąd też postępowanie miało za przedmiot weryfikację przesłanek z art. 254 O.p. w sprawie zmiany ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2023r.

Ponadto rozpatrując niniejszą sprawę sąd związany był stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażonym w prawomocnym wyroku z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt. I SA/Kr 328/24. WSA w Krakowie w powołanym orzeczeniu wyjaśnił m.in. tryb weryfikacji decyzji ostatecznej, przewidziany w art. 254 O.p., nakazując załączyć do akt podatkowych pierwotną decyzję wymiarową Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 11 lipca 2023 r., znak PO.312019389.2023, nr ewid. [...], co organ wykonał (por. k. 180-183 akt I instancji) oraz wskazał na walor ostateczności tej decyzji, co także stanowiło wykonanie wskazań wynikających w w/w wyroku. Decyzja Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 11 lipca 2023 r. była dwukrotnie awizowana, następnie została zwrócona i pozostawiono ją w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (dowód: koperta zawierająca decyzję k. 188 akt I instancji).

Zaskarżoną decyzję kontrolowaną w niniejszym postępowaniu wydano w trybie z art. 254 § 1 O.p., który jest trybem nadzwyczajnym zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na okoliczność, że po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalone lub określone ostateczną decyzją zobowiązanie podatkowe za dany okres. Celem tego trybu nie jest więc, jak błędnie wywodzą w swoich zarzutach skarżący, weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie tego przepisu powinien jedynie uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej. Postępowanie, prowadzone w oparciu o art. 254 O.p., nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia we wszystkich aspektach sprawy, zakończonej już decyzją ostateczną. Nie jest to także tryb nadzwyczajny w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, w których wówczas badane są ewentualne wady decyzji ostatecznej.

Zatem skarżący nie mogą w trybie art. 254 O.p. żądać uwzględnienia zarzutów odwołania, które w istocie kwestionują prawidłowość ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 11 lipca 2023 r. W tym trybie bada się jedynie okoliczności powodujące konieczność zmiany decyzji i czy zmiana decyzji (wymiaru podatku) została dokonana prawidłowo. W niniejszej sprawie była to więc sprzedaż w trakcie roku podatkowego nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania. Okoliczności te w żaden sposób nie wpływały na sposób opodatkowania nieruchomości poprzez zmianę stawki podatku, a jedynie skutkowały skróceniem okresu opodatkowania tych nieruchomości w roku 2023. Organy w trybie art. 254 O.p., nie mogą badać prawidłowości decyzji ostatecznej podlegającej zmianie.

W przedmiotowej sprawie organy zasadnie więc przyjęły spełnienie przesłanek do zmiany decyzji za 2023r. w trybie art. 254 O.p. z uwagi na stwierdzone okoliczności zbycia nieruchomości oraz prawidłowo nie uwzględniły żądania skarżących odnoszących się do weryfikacji decyzji ostatecznej z uwagi na podnoszone zarzuty, iż lokale mieszkalne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według innej stawki podatku, niż związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestie ewentualnej wadliwości przyjętego opodatkowania nie podlegały bowiem uwzględnieniu w trybie art. 254 O.p.

Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.