Wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2026, sygn. I SA/Kr 803/25

Sygnatura: I SA/Kr 803/25
Data orzeczenia: 23 stycznia 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka zajmująca się obrotem i przetwórstwem metali szlachetnych w 2013 r. zmieniła dostawcę granulatu srebra z powodu wzrostu cen. Rozpoczęła współpracę m.in. z L. Sp. z o.o., która dostarczała granulat po niższych cenach. Organy podatkowe po kontroli uznały, że faktury od L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bo L. nie nabyła towarów – uczestniczyła w karuzeli VAT-owskiej, w której podmioty w łańcuchu wystawiały puste faktury bez fizycznej dostawy towaru. Mimo że towar do Spółki trafiał, odmówiono jej prawa do odliczenia VAT, twierdząc, że powinna była wiedzieć o oszustwie ze względu…

na okoliczności takie jak cena poniżej giełdowej, szybkie płatności, nowy kontrahent bez historii, brak pisemnej umowy i ograniczona weryfikacja. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., skoro organ podatkowy udowodnił, że sprzedawca nie nabył towarów i uczestniczył w oszustwie, ale Spółka twierdzi, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, a wcześniejsze kontrole tych samych transakcji nie wykazały nieprawidłowości? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję odmawiającą odliczenia, uznając, że organ nie sprostał obowiązkowi wykazania, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie. Sąd szczegółowo przeanalizował przesłanki podane przez organ (cena, płatności, nowy podmiot, brak umowy, weryfikacja) i stwierdził, że żadna z nich ani wszystkie razem nie tworzą obiektywnego dowodu złej wiary. Podkreślił, że porównanie cen nie było miarodajne, szybka płatność jest normalna, a weryfikacja kontrahenta, jaką przeprowadziła Spółka, była adekwatna. Dodatkowo wskazał na naruszenie zasady zaufania – organy wcześniej kontrolowały pierwsze transakcje z L. i nie zgłosiły zastrzeżeń, co utwierdziło Spółkę w przekonaniu o ich prawidłowości. Wytknął organowi brak wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne powinien był podjąć podatnik, by uniknąć zarzutu niedbalstwa.

jeszcze 184 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

|Sygn. akt I SA/Kr 803/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Borys Marasek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2026 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w C. przy uczestnictwie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.17.2022.34 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do marca 2014 r . I. uchyla pkt II i pkt III zaskarżonej decyzji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 16.134 zł (szesnaście tysięcy sto trzydzieści cztery złote).

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), decyzją z 13 kwietnia 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.17.2022.34 po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik) z 27 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2013 r. i od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r.

1/ uchylił decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za: styczeń 2013 r. oraz za okres od marca do czerwca 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

2/ uchylił decyzję w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za: lipiec, listopad i grudzień 2013 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty;

3/ utrzymał w mocy decyzję w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz od stycznia do lutego 2014 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka została wpisana do KRS [...] 2003 r. Przedmiotem działalności Spółki w styczniu 2013 r. oraz od marca 2013 r. do marca 2014 r. była produkcja i przeróbka plastyczna metali szlachetnych oraz rafinacja i odzysk metali szlachetnych. Spółka do 2013 r. zaopatrywała się w granulat srebra u producenta tj. w K.1 S.A. za pośrednictwem firmy K.2. Z uwagi na wzrost cen srebra oferowanego przez K.1 Spółka nie odnowiła umowy współpracy. Jednocześnie w okresie tym na polskim rynku pojawił się surowiec w cenach niższych niż ten oferowany przez K.1, pochodzący od innych, przede wszystkim zagranicznych producentów i Spółka rozpoczęła na szerszą skalę współpracę z innymi podmiotami oferującymi dostawy granulatu srebra na polskim rynku.

Z wyjaśnień Spółki oraz zeznań jej przedstawicieli wynika, że transport nabywanych towarów zapewniany był przez dostawców samochodami osobowymi. Koszty transportu ponosili dostawcy. Towar był ważony w momencie dostarczania na terenie Spółki oraz sprawdzany w zakresie czystości stosownym sprzętem. Koszty tego badania ponosiła Spółka, ale nie fakturowała analizy spektrometrycznej. Po dokonaniu analizy, jej wynik był przekazywany do biura. Po otrzymaniu wyniku dokonywana była płatność. Wszystkie faktury zapłacono przelewami. Spółka nie posiadała wiedzy dotyczącej pochodzenia towarów, z uwagi na fakt, że to tajemnica handlowa. Spółka nabywała srebro w różnych formach oraz składach chemicznych. Był to złom srebra, odlewki czyli sztabki o różnych masach, granulaty łącznie z czystym granulatem, roztwory związków srebra. W większości przypadków dostarczany był do Spółki granulat srebrny firm zachodnich o wysokiej czystości. Stąd Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jakich firm sprzedano produkty, gdyż srebro dostawców, usługobiorców i z rafinacji jest łączone. Produkowane wyroby ze srebra i innych metali oraz granulat srebrny były sprzedawane głównie odbiorcom krajowym, natomiast w listopadzie 2013 r. Spółka miała dokonać WDT do odbiorcy zagranicznego nieprzetworzonego granulatu srebrnego. Nie zawierano żadnych pisemnych umów, szczegóły dostaw uzgadniano telefonicznie. Zamówienia również składane były telefonicznie. Spółka nie prowadziła żadnej aktywności marketingowej, poza posiadaniem strony internetowej, bo to dostawcy i odbiorcy się do niej zgłaszali bo była znana w tej branży.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, wskazując że w sprawie wystąpiły dwie przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pierwsza związana jest z wszczęciem postępowania zabezpieczającego, a druga z doręczenia Spółce zarządzenia zabezpieczenia. W następstwie tych czynności nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Następnie Dyrektor podzielił co zasady stanowisko Naczelnika, że część działalności gospodarczej Spółki w kontrolowanym okresie dokonywana była w sztucznie stworzonym łańcuchu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży metali szlachetnych z podmiotami, które pozorowały rzeczywiste transakcje w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług dla oszustwa podatkowego. Naczelnik zakwestionował transakcje dokonane z M. GmbH Sp. z o.o. w K. oraz z L. Sp. z o.o. w L.

Poza tym Spółka udokumentowała zakup granulatu srebra również od krajowych podmiotów, których to transakcji nie kwestionowano w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Poza tym zakwestionowana została przez Naczelnika sprzedaży granulatu srebra w ramach WDT dla czeskiego podmiotu: T. s.r.o. Nie zostały natomiast zakwestionowana sprzedaż m.in. granulatu srebra dla krajowych podmiotów.

W ocenie Dyrektora materiał dowodowy zgromadzony w zakresie transakcji Spółki z M. GmbH nie wyjaśnia w pełni stanu faktycznego sprawy, a w związku z tym nie daje podstawy do uznania prawidłowości stanowiska Naczelnika zawartego w zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Naczelnik oparł się w zasadzie jedynie na obrocie z podmiotami krajowymi, pomijając inne elementy stanu faktycznego, których ustalenie mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego wymiaru podatku VAT. Należą do nich okoliczności związane z obrotem granulatu srebra przez wyżej wskazaną spółkę pochodzącym od niemieckich kontrahentów, którego zakupu nie kwestionowano. Ze względu na brak możliwości przyporządkowania faktur zakupu od firm niemieckich do krajowych faktur sprzedaży, bo firma nie prowadziła ewidencji magazynowej, nie można ustalić w jaki sposób zadysponowano nabytym towarem, a w związku z tym nie można stwierdzić bezsprzecznie z jakiego źródła pochodziły dostawy granulatu srebra dla Spółki w kontrolowanym okresie.

W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie Spółce transakcji dokonanych z firmą M.GmbH, bowiem nie wynika z niego bezsprzecznie, że dostawy granulatu srebra dla Spółki w kontrolowanym okresie pochodziły wyłącznie od podmiotów krajowych, które wprowadzały do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury na dostawy tego granulatu srebra aby zaniżyć cenę transakcji oraz wykreować podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym Dyrektor uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na zakup granulatu srebra wystawionych przez M.

Dyrektor podzielił natomiast stanowisko Naczelnika co do transakcji Spółki ze spółką L. Spółka otrzymywała faktury wystawione przez ten podmiot w miesiącach lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2013 r. oraz styczniu i lutym 2014 r. mające dokumentować zakup granulatu srebra w łącznej ilości 1.180 kg. Analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie wykazała, że faktury wystawione przez L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na następujące okoliczności:

1/ w lipcu i sierpniu 2013 r. L. miała nabywać granulat srebra wyłącznie od firmy J. Stwierdzono, że faktury wystawione przez J. dla firmy L. dokumentują sprzedaż, w wyniku której nie doszło do dostaw towarów, gdyż firma L. brała udział w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, których celem było odliczenie niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu podatku naliczonego. Wobec powyższego L. nie nabyła towarów wskazanych na fakturach zakupu, a w związku z tym nie mogła następnie sprzedać tych towarów dla Spółki.

Ponadto w okresie od lipca do września 2013 r. J. miała nabywać granulat srebra od następujących podmiotów: (-) P. Sp. z o.o. w P.; (-) Z. Sp. z o.o. w P.; (-) Z.1; (-) J. Sp. z o.o. w S.; (-) A.; (-) A.1 Sp. z o.o. w P. Z ustaleń poczynionych wobec w/w wystawców faktur na rzecz J. wynika, że podmioty te nie prowadziły działalności w zakresie obrotu granulatem srebra, ich rola sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towaru, a służyły odbiorcy M. M. do uprawdopodobnienia nabycia towarów, których sprzedaż fakturowano na dalszych odbiorców m.in. spółce L.

2/ w okresie od września 2013 r. do marca 2014 r. spółka L. miała nabywać granulat srebra od firm: J., R. Sp. z o.o. P.1 Sp. z o.o. Firmy te nie dokonały odpłatnych dostaw towarów opisanych na fakturach sprzedaży granulatu srebra na rzecz L., lecz stanowiły ciąg oszustwa podatkowego, w ramach którego były narzędziem wyłudzenia podatku VAT w ramach zorganizowanej grupy podmiotów. Zatem L. w rzeczywistości nie nabyła tych towarów, a tym samym nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dodatkowo Dyrektor wskazał, że P.1 Sp. z o.o., J. oraz L. Sp. z o.o. posiadały swoje siedziby pod tym samym adresem. W firmach istniały również powiązania osobowe, bowiem udziałowcem firmy L. był L. M. (brat M. M.), natomiast w P.1 Sp. z o.o. udziałowcem był A. M. (syn M. M.), natomiast w rzeczywistości M. M. zarządzał P.1 Sp. z o.o. oraz firmą jej dostawcy J., której był właścicielem.

Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że dostawcy dla spółki L. tj. J., R. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o. to podmioty uczestniczące w fakturowym obrocie granulatem srebra, których celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wydłużanie łańcucha dostaw tak aby uniemożliwić zidentyfikowanie faktycznych źródeł pochodzenia towarów. Podmioty te funkcjonowały jedynie jako pośrednicy dostaw granulatu srebra w ten sposób, że pod pozorem legalnych transakcji otrzymywały i wystawiały fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży tych towarów od podmiotów, które miały siedziby w "wirtualnych biurach", nie zatrudniały pracowników, często właścicielami i prezesami ich zarządów byli obcokrajowcy, nie deklarowały podatku z wystawionych faktur, brak było z nimi kontaktu oraz możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej. W rzeczywistości firmy te wykorzystane zostały jako narzędzie w oszustwie podatkowym.

Jednocześnie Dyrektor nie kwestionował, że istniał towar, który był przywożony do siedziby Spółki, jednak miało to jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. Fakt rzeczywistego przepływu towarów nie oznacza więc jeszcze, że transakcje są rzetelne. Zatem to, że w przedmiotowej sprawie towar fizycznie istniał i że Spółka potwierdzała jego odbiór w siedzibie nie stanowi jeszcze okoliczności, że po stronie sprzedawcy Spółki wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu. Przesłankami przeprowadzania tych transakcji było dokonywanie oszustwa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. W tym stanie rzeczy zarzut Spółki, że dysponowała zafakturowanym towarem nie oznacza, że towar ten pochodził w rzeczywistości od wystawców faktur i że faktury te potwierdzają realne transakcje.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje ze spółką L. mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu z uwagi na:

1.Ceny zawieranych transakcji.

Dyrektor przeprowadził analizę porównawczą cen giełdowych srebra oraz cen po jakich dochodziło do realizacji przykładowych zakupów granulatu srebra przez Spółkę w dniach dokonywania tych transakcji, z której wynika, że były one ok. 8% niższe od cen giełdowych, a tym samym niższej od ceny producenckiej. Zatem były to atrakcyjne ceny zakupu towarów, w których wliczony był dodatkowo koszt transportu, bo dostawca sam przywozili towar do siedziby Spółki, co oznacza, że cena była jeszcze niższa lub sztucznie (nierynkowo) ustalona. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki w większości przypadków dostarczano jej granulat srebrny firm zachodnich o wysokiej czystości. T. B. - osoba mająca dostarczyć we wrześniu 2013 r. towar do Spółki na zlecenie firmy L. - zeznał, że przewoził towar w postaci granulatu srebra w workach polipropylenowych z foliową wkładką, które były oryginalnie zaszyte i zaplombowane przez producenta. Zatem Spółka była uczestnikiem nietypowej sytuacji, w której producent srebra oferował do sprzedaży wytwarzany przez siebie kruszec po cenie wyższej niż cena po jakiej dochodziło do jego zakupów od dostawcy Spółki. Tym bardziej podejrzane powinno być stosowanie niższych cen przez nowe na rynku podmioty krajowe mające w ofercie towar w dużej ilości, w atrakcyjnej cenie. Okoliczności takie powinny być odczytywane jako nietypowe, przeczące zasadom rynku. Przedstawiciele Spółki zdawali sobie sprawę, że zarządzana przez nich firma jest którymś z kolei ogniwem łańcucha dostaw. Nadto E. K. stwierdziła, że w 2013 r. Spółka zaczęła sprzedawać towar w formie nieprzetworzonej za granicę, gdyż nie otrzymała zapytań z rynku polskiego. Ze względu na to, że Spółka była już którąś firmą w łańcuchu dostaw, cena po uwzględnieniu marży nie była już atrakcyjna. Okoliczność ta wskazywała, że Spółka była kolejnym ogniwem łańcucha dostaw metali szlachetnych wprowadzonych na Polski rynek w ramach mechanizmu, który wykorzystywał konstrukcje podatku VAT do uzyskania korzyści, bo zgodnie z wyjaśnieniami Spółki w większości przypadków dostarczany był granulat srebra firm zachodnich o wysokiej czystości. Uzyskanie ceny poniżej ceny giełdowej było możliwe tylko i wyłącznie w przypadku kiedy podmioty działające na poprzednim etapie obrotu tak układają swoje rozliczenia podatkowe, aby nie płacić należności podatkowych. Powyższe powinno wzbudzić w Spółce podejrzenie, że obrót srebrem nie odbywał się na zasadach wolnorynkowych.

2. Finansowanie obrotu granulatem srebra.

Płatność za granulat srebra, który miał być nabyty od spółki L. następowała przelewem natychmiastowym (sorbnet) na jej konto w dniu dostarczenia towaru do siedziby Spółki, bezzwłocznie po potwierdzeniu jakości towaru. W kontrolowanym okresie procedura taka była dokonywana wyłącznie z firmą L., a więc nie stosowano zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie angażowałyby dużych nakładów w momencie zakupu towaru w dużych ilościach i na znaczne kwoty. Okoliczność wymogu szybkiego regulowania płatności w siedzibie Spółki mogła wzbudzać jej wątpliwości co do rzetelności firmy dostawcy, bo wskazywała na jego udział w łańcuchu dostaw, dla których liczył się szybki transfer środków dzięki natychmiastowemu finansowaniu transakcji przez Spółkę, a w związku z tym finansowaniu jego działalności.

3. Zakup od nowego dostawcy.

Spółka w kontrolowanym okresie nawiązała współpracę z nowym, nieznanym dostawcą bez wcześniejszej historii działalności gospodarczej na rynku metali szlachetnych, który zajął miejsce jej dotychczasowych kontrahentów, w tym producenta srebra K.1, bez ponoszenia kosztów transportowych, który wliczony był już w cenę towaru. Spółka dokonała tego wbrew własnym twierdzeniom, że przy wyborze konkretnego dostawcy brana była pod uwagę m.in. jego pozycja na rynku. Dostawca ten został zarejestrowany w KRS w okresie kiedy pojawiło się na rynku srebro w cenie niższej od ceny giełdowej, jak również na krótko przed nawiązaniem współpracy ze Spółką i oferował duże i ciągłe dostawy czystego granulatu srebra w atrakcyjnych cenach, z nieznanego źródła.

4. Sposób nawiązania współpracy z dostawcą.

Spółka rozpoczynając współpracę z firmą L. nie znała danych osób z którymi się kontaktowała i z którymi prowadziła interesy, zwłaszcza, że nie zawarła z tym podmiotem żadnej umowy określającej warunki dostaw, sposobu rozliczania, czy możliwości zwrotu towaru. Wszelkie ustalenia odbywały się w formie ustnej. Zatem o nawiązaniu współpracy z nowym dostawcą zdecydowały wyłącznie oferowane warunki zakupu, do których należała przede wszystkim atrakcyjna cena, dostępność dużej ilości towaru czystej jakości oraz organizacja transportu. Spółka godząc się na takiego dostawcę, który dodatkowo oferował atrakcyjne ceny towarów, w których zawarty był transport wliczony w cenę towaru świadomie zrezygnowała z bezpieczeństwa transakcji, a okoliczność ta mogła być symptomem wskazującym Spółce na to, że transakcje dostaw mogą stanowić oszustwo podatkowe.

5. Wiedza pochodzeniu metali szlachetnych.

Z wyjaśnień przedstawicieli Spółki wynika, że nie pytano o źródła pochodzenia towarów, gdyż uznawano, że jest to tajemnica handlowa. Jednak przedstawiciele Spółki wiedzieli, że granulat srebra, będący przedmiotem nabycia w kraju był pochodzenia zagranicznego. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki w większości przypadków dostarczany był do Spółki granulat srebrny firm zachodnich o wysokiej czystości, niemożliwy do wykonania w "garażu". Zatem Spółka dysponowała informacjami o możliwości pochodzenia srebra, zwłaszcza że nabywała go w dużych ilościach i ciągłych dostawach o wysokiej czystości, których wymagał proces produkcyjny, jednak nie poszukiwała możliwość realizacji bezpośrednich dostaw, z góry godząc się na warunki proponowane przez krajowego dostawcę czyli pośrednika ze względu na atrakcyjną ceną, co powinno wzbudzić podejrzenia dotyczące źródeł pochodzenia towaru.

6. Brak sprawdzenia wiarygodności firmy dostawcy.

W ocenie Dyrektora działania mające na celu weryfikację dostawców Spółki miały charakter czysto formalny i były nieadekwatne do występujących nietypowych okoliczności zawieranych transakcji. Spółka ograniczyła bowiem swoją weryfikację kontrahentów w zasadzie do zapoznania się z dokumentami rejestrowymi, które potwierdzają jedynie byt prawny tych firm, a nie ich działania na polu gospodarczym. Nie podjęto działań, aby skutecznie zabezpieczyć się przed możliwymi w tej branży nieprawidłowościami.

Reasumując, Dyrektor uznał, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje ze spółką L. mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, gdyż okoliczności towarzyszące zawarciu i realizacji transakcji z tym kontrahentem, odbiegały zarówno od reguł stosowanych we współpracy z innymi podmiotami jak również od reguł profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z firmą L. Realizowane przez nią działania mające na celu dochowanie należytej staranności miały na celu wyłącznie sprawienie pozorów jej dochowania. Skoro zaś Spółka pomimo istnienia okoliczności, które powinny były wzbudzić jej wątpliwości, co do rzetelności transakcji nie podjęła odpowiednich czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta, wykraczających poza ramy formalnej weryfikacji, to brak jest podstaw do uwolnienia się przez nią od negatywnych skutków zawartych transakcji. Dobrą wiarę Spółki w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza cały zespół ustalonych, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności.

Dyrektor nie podzielił natomiast stanowiska Naczelnika co do transakcji z czeską spółką T. W jego ocenie nie można uznać argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, że Spółka nie dokonała sprzedaży towarów, bowiem uprzednio ich skutecznie nie nabyła. Mogła ona bowiem posiadać towar pochodzący od firmy M. GmbH. Ponadto nie był kwestionowany fakt, że towar istniał. Zatem dostawa granulatu srebra dokonana przez Spółkę na rzecz firmy T. s.r.o. nie może być z tego powodu zakwestionowana. Dyrektor nie zgodził się również w tym zakresie z Naczelnikiem, że Spółka nie dochowała należytej staranności dokonując przedmiotowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a w związku z tym, że nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu przedmiotowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W ocenie Dyrektora wystąpiły okoliczności umożliwiające przyznanie Spółce prawa do wykazania WDT oraz zastosowania 0% stawki podatku z faktury wystawionej dla firmy T. s.r.o.

W dniu 27 stycznia 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej Rzecznik MiŚP) przystąpił do postępowania odwoławczego, przedstawiając argumentację zbieżną z zawartą w odwołaniu.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Dyrektora w zakresie pkt II oraz pkt III rozstrzygnięcia. Zaskarżonej w części decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1/ art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz w konsekwencji art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez:

a/ oparcie decyzji na twierdzeniach nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, dowodach pośrednich w postaci decyzji i dokumentów z akt postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich, w tym podmiotów niebędących kontrahentami Spółki, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

b/ nieuzasadniony brak uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki (dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: W. K. i J. S. na okoliczność faktycznego nabycia przez Spółkę towarów od firmy L. Sp. z o.o.);

2/ art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczących:

a/ rzekomego braku spełnienia przez Spółkę materialnych i formalnych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług;

b/ rzekomego braku dochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentem;

c/ rzekomego osiągnięcia przez Spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej w związku z zakupem metali szlachetnych od swojego kontrahenta;

d/ co doprowadziło do wydania przez Dyrektora decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy;

3/ art. 193 § 4 O.p. poprzez niezasadne stwierdzenie przez Dyrektora, że księgi podatkowe Spółki w zakresie objętym decyzją były prowadzone nierzetelnie, a w rezultacie nieuznaniu ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

4/ art. 121 § 1 O.p. oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań poprzez nieuwzględnienie podniesionej wprost przez Spółkę okoliczności, że transakcje z L. Sp. z o.o. dokonywane we wcześniejszych okresach były przedmiotem weryfikacji w ramach kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, w toku których nie zgłoszono zastrzeżeń co do rzetelności dostawcy, co stanowiło podstawę dla przyjęcia przez Spółkę uzasadnionego przekonania, że skoro organy podatkowe nie zgłosiły zastrzeżeń do L. Sp. z o.o., to jest to podmiot rzetelny i można kontynuować z nim współpracę.

5/ art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji "orzekającej" kwotę zobowiązania podatkowego, mimo że w polskim systemie prawa podatkowego funkcjonują jedynie decyzje określające albo ustalające wysokość zobowiązania podatkowego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1/ art. 99 ust. 12 w zw. art. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, skutkującą uznaniem, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy:

a/ towar będący przedmiotem tych transakcji został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych,

b/ Spółka nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym,

c/ Spółka dochowała należytej staranności przy realizowanych transakcjach,

d/ Spółka nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych, niezgodnych z przepisami u.p.t.u.,

e/ co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy zwrotu VAT naliczonego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora w zaskarżonej części oraz o umorzenie postępowania w sprawie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skargę na decyzję Dyrektora wniósł również Rzecznik MiŚP, w części tj. w zakresie pkt II oraz pkt III, który zarzucił naruszenie:

I prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie w świetle okoliczności sprawy, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji przyjęcie, że wszczęcie tego postępowania wywołało skutki materialnoprawne, tj. że zaistniała podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem,

2/ art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 70 § 1, art. 33 § 2, art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikające z doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o decyzję określającą i zabezpieczającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, trwa do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy w takiej sytuacji zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia wygaśnięcia ww. decyzji o zabezpieczeniu, tj. dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji naruszenie

3/ art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zobowiązania podatkowe za okresy od lipca do listopada 2013 r. nie uległy przedawnieniu i merytoryczne orzeczenie w ich przedmiocie,

II przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustalenie w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z L. Sp. z o.o., podczas gdy Dyrektor:

a/ nie ustalił "wzorca należytej staranności", aktualnego w dacie zawierania transakcji, niezbędnego dla oceny postępowania Spółki pod kątem dochowania należytej staranności w ramach weryfikowania L. Sp. z o.o. jako kontrahenta, w tym nie wskazał, jakich konkretnie czynności należałoby oczekiwać od Podatnika dla zachowania przez niego standardów należytej staranności,

b/ nie zbadał specyfiki rynku obrotu metalami szlachetnymi w okresie, w którym doszło do transakcji, w tym nie zweryfikował obowiązujących na nim cen oraz powszechnie stosowanej praktyki, a tym samym nie ustalił punktu odniesienia dla oceny podejmowanych przez Spółkę działań,

c/ zaniechał zebrania i ocenienia materiału dowodowego w zakresie rynkowości cen nabycia przez Spółkę granulatu srebra w badanym okresie, w tym nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego na okoliczność poziomu cen na krajowym rynku granulatu srebra w latach 2013 r. i 2014 r. oraz specyfiki tego rynku, czym naruszył również art. 197 § 1 O.p.,

c/ uznał, że dokumenty urzędowe w postaci protokołu kontroli obejmującego miesiąc sierpień 2013 r. oraz protokołu czynności sprawdzających, dotyczących prawidłowości rozliczeń VAT za miesiąc lipiec 2013 r., potwierdzające prawidłowość odliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług naliczonego przez L. Sp. z o.o., nie wpływają na ocenę należytej staranności Spółki w relacjach z tym kontrahentem.

W konsekwencji Rzecznik MiŚP wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r. i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z 8 września 2023 r. Rzecznik MiŚP, odniósł się do odpowiedzi na skargę Organu.

Pismem procesowym z 18 września 2023 r. Spółka rozszerzyła zarzuty swojej skargi o zarzuty przedawnienia.

Wyrokiem z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 550/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. WSA w Krakowie uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a powołane przez Dyrektora dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zawieszały biegu tego terminu skutecznie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 października 2025 r. sygn. I FSK 452/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że trafne było w sprawie stanowisko Dyrektora, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem postępowania w sprawie został zawieszony w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 26 czerwca 2018 r. i trwa nadal z uwagi na brak zakończenia tego postępowania

W odniesieniu do drugiej z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na którą powołał się Dyrektor, dotyczącej wszczęcia postępowania karnego skarbowego NSA uznał również zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. W ocenie NSA w stanie faktycznym sprawy zaistniał szczególny przypadek, który podważa prawidłowość stanowiska WSA w Krakowie, jakoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie miało na celu jedynie zagwarantowanie organom podatkowym czasu na wydanie decyzji podatkowych - otóż w momencie wszczęcia tego postępowania termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w sprawie był zawieszony z powodu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Bez względu na spór co do interpretacji przepisów na tle art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 6 września 2018 r. w obrocie prawnym funkcjonowały zajęcia zabezpieczające doręczone Spółce 26 czerwca 2018 r. co oznacza, że termin przedawnienia nie biegł.

Po zwrocie akt do WSA w Krakowie, Spółka złożyła pismo procesowe z 20 stycznia 2026 r., w którym zaakcentowała między innymi naruszenie przez Dyrektora zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sprawa rozpatrywana jest przez Sąd ponownie, gdyż poprzednio wydany wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też dla rozpoznania niniejszej sprawy znajduje zastosowanie art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 412/22 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojęcie "wykładnia prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć wąsko, tj. jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez NSA. W przypadku, gdy sąd pierwszej instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez NSA, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki sąd administracyjny tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez NSA. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. również z uwagi na podjęcie uchwały przez NSA w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2023r., sygn. akt III OSK 7225/21).

W realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodzi żadna z okoliczności, która pozwalałaby odstąpić od związania wykładnią zaprezentowaną w wyroku NSA z 15 października 2025 r., sygn. I FSK 452/24. Biorąc zatem pod uwagę wywody zaprezentowane w uzasadnieniu tego wyroku, za przesądzone uznać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Dyrektora.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego dostawę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17).

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, z którego wynika, że spółka L. nie nabyła towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach i tym samym to nie ona faktycznie dokonała jego dostawy. Spółka ta uczestniczyła bowiem w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzenie podatku VAT. Istnieje wobec tego niezgodność danych uwidocznionych na fakturze z rzeczywistym stanem.

W tym zakresie Sąd nie podziela postawionych zarzutów naruszenia przepisów powołanych w pkt I.1. skargi Spóki, w zakresie w jakim kwestionowane było oparcie ustaleń organów podatkowych na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach. Jak wynika z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumentacja znajdująca się w aktach innych postępowań, nie może być uznana za sprzeczną z prawem, zaś pozwoliła ona Dyrektorowi na poczynienie ustaleń, że spółka L. brała udział w zorganizowanej grupie, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Słusznie wyprowadzono również na podstawie dowodów zgormadzonych w innych postępowaniach, że spółka L. nie mogła nabyć towarów, które stanowiły przedmiot dostaw wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego Spółka nie nabyła w rzeczywistości towarów od L., czyli istnieje niezgodność danych na fakturze z rzeczywistym stanem.

Wskazać również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzenia dowodu, co wyraźnie wynika z art. 181 O.p. Jak wynika z tego przepisu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Samo oparcie się zatem na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań, nie może podważać ustaleń dokonanych przez Dyrektora co do rzeczywistej działalności spółki L. Sama Spółka nie wykazała natomiast na jakiekolwiek błędy popełnione w tym przedmiocie przez Dyrektora. Sąd również błędów takich nie dostrzegł.

Sama jednak okoliczność, że spółka L. nie była rzeczywistym dostawcą przedmiotowych towarów, nie prowadzi do automatycznego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor nie zakwestionował bowiem, że towar został faktycznie Spółce dostarczony. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby przyjęto, że Spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem obowiązek badania poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo w zakresie tego podatku, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie. Oszustwo w zakresie tego podatku polega zazwyczaj na odliczeniu podatku naliczonego (a w konsekwencji na zaniżeniu podatku do wpłaty lub żądaniu zwrotu podatku), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." Pod tym ostatnim pojęciem należy rozumieć podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto jak orzeczono w postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy nie można zasadnie twierdzić, że Dyrektor dowiódł, iż Spółka na podstawie okoliczności towarzyszących mogła wiedzieć, że spółka L. w rzeczywistości nie dokonała na jej rzecz dostawy towarów. Podane w zaskarżonej decyzji i przedstawione we wstępnej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, nie mogą w ocenie Sądu przemawiać za zasadnością tezy, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką L.

Pierwszą z okoliczności, która zdaniem Dyrektora miała świadczyć o braku należytej staranności Spółki, była cena nabywanych towarów, która znacznie odbiegała od cen rynkowych notowanych na giełdzie londyńskiej (str. 38-43). Z przedstawionego na str. 39-40 decyzji wyliczenia wynika, że różnica ta wynosiła – poczynając od 30 lipca 2013 r. i kończąc na lutym 2014 r.: 4,07%, 4,83%, 7,66%, 9,47%, 8,42%, 8,27%. Jak z tego wynika, różnica w cenie wykazywała tendencję wzrostową, by następnie ulegać zmniejszeniu. Pomijając już znaczenie cen kruszców notowanych na tej giełdzie dla ustalenia krajowej ceny rynkowej, sama okoliczność oferowania towarów po cenach niższych od cen giełdowych, nie może świadczyć o złej wierze Spółki.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że po zakończeniu nabywania towarów od K.1, Spółka rozpoczęła ich nabywanie od podmiotów, które pojawiły się na rynku. Spośród kilku podmiotów od których Spółka nabywała towary i to jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji po cenach niższych od notowanych na giełdzie londyńskiej, jedynie w przypadku spółki L. uznano to za okoliczność wskazującą na uzasadnione przypuszczenie, że podatek na wcześniejszych etapach obrotu nie został należycie rozliczony. Tymczasem było to normalne zjawisko gospodarcze i Dyrektor nie wykazał, aby cena oferowana przez spółkę L. odbiegała, czy też znacząco odbiegała od cen oferowanych przez inne działające na rynku krajowym podmioty, w przypadku których nie twierdzono, że cena znacząca odbiega od cen rynkowych.

Wprawdzie Dyrektor usiłował wykazać, że L. oferowała ceny znacznie atrakcyjniejsze od oferowanych przez wcześniejszych kontrahentów Spółki, lecz w ocenie Sądu była to próba nieudana. Na stronach 41-42 podano przykładowo ceny pochodzące od podmiotów, których transakcji nie zakwestionowano: P.2 s.c. – różnica: 3,02% - daty wystawienia faktur: 2.01.2013 r.; K.2 – różnica 3,80% - data wystawienia faktury: 9.01.2013 r.; P.3 – różnica 3,89% - data wystawienia faktury 7.02.2013 r. Podając te dane Dyrektor wskazał jednocześnie, że "Należy zwrócić uwagę, że ceny w/w dostawców kształtowały się na poziomie znacznie wyższym niż z firmą L. Sp. z o.o. (...)".

Samo podanie tych wartości mogłoby sugerować, że firma L. faktycznie oferowała ceny dużo korzystniejsze, aniżeli wcześniejsi dostawcy Spółki. Przedstawienie jednak takiego porównania obarczone jest zasadniczym błędem Dyrektora. Zauważyć bowiem po pierwsze trzeba, że różnica w cenie wcześniejszych dostawców Spółki jest coraz wyższa - od 3,02% do 3,89% w ciągu w istocie jednego miesiąca, czyli wykazuje tendencję wzrostową (ceny są coraz korzystniejsze dla nabywcy w porównaniu do ceny giełdowej). W tym przypadku, pierwsza różnica w cenie towarów zaoferowanych przez L. (4,07%) i to prawie pół roku później (30.07.2013 r.), nie jest niczym szczególnym i z całą pewnością na podstawie zaprezentowanych w decyzji danych, za nieuprawnione uznać należy stwierdzenie Dyrektora, że ceny od innych dostawców krajowych znacząco odbiegały od cen oferowanych przez L. Dyrektor nie wskazał bowiem, po jakiej cenie oferowane były towary nabyte przez Spółkę, przez innych dostawców zajmujących się taką działalnością jak spółka L.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dla wykazania forsowanej tezy, Dyrektor dokonał zatem porównania nieporównywalnych danych. Stanowisko Dyrektora byłoby zasadne jedynie wówczas, gdyby przedstawił różnice w cenach oferowanych przez inne podmioty w tym samym czasie i wówczas na podstawie adekwatnych danych, wykazał zasadniczą różnicę w cenie. Brak takiego porównania czyni stanowisko Dyrektora gołosłownym i nie popartym jakimikolwiek danymi. Trafnie na tę okoliczność zwrócił uwagę Rzecznik MiŚP wskazując, że "Poza zakresem zainteresowania Organu pozostała również inna istotna dla sprawy okoliczność, a mianowicie poziom cen, po jakich granulat srebra w badanym okresie był nabywany na rynku krajowym".

Dyrektor akcentował również fakt, że w cenie towarów zawarte były koszty jego transportu. Nie zostało już jednak ustalone, czy przypadek taki dotyczył jedynie kontaktów ze spółką L., czy też inne podmioty także oferowały transport towarów bez pobierania dodatkowych opłat z tego tytułu. Jeżeli Dyrektor zamierza na podstawie danej okoliczności wykazać nietypowość transakcji, powinien w pierwszej kolejności ustalić wzorzec transakcji typowej, czego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło.

Odnosząc się zaś do podanych cen wynikających z notowań na rynku londyńskim, Sąd podziela stanowisko Spółki, że ceny tam podawane, choć niewątpliwie stanowią wskazówkę co do aktualnej wartości złota czy srebra, to nie są one jedynym wyznacznikiem kształtowania się cen dla danego dobra. Niewątpliwie ceny te są cennym na rynku punktem odniesienia, jednak należy je traktować bardziej jako wskazówki co do trendów na rynku, a nie jako ceny sugerowane.

W tym kontekście za zupełnie niezrozumiałe uznać należy stanowisko Dyrektora (str. 41), że "Uzyskanie ceny poniżej ceny giełdowej było możliwe tylko i wyłącznie w przypadku kiedy podmioty działające na poprzednim etapie obrotu tak układają swoje rozliczenia podatkowe, aby nie płacić należności podatkowych". Po pierwsze nie wiadomo na podstawie jakich danych Dyrektor wyciągnął takie wnioski. Zaś po drugie, przyjęcie takiego stanowiska za prawidłowe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wszystkie podmioty oferujące Spółce towary poniżej wartości giełdowej, w tym także te których faktury zostały przykładowo w decyzji podane, dopuściły się oszustw podatkowych, gdyż w innym przypadku nie mogły oferować towarów po takich cenach. Teza taka w ocenie Sądu jest zdecydowanie nieuprawniona, gołosłowna i nie poparta jakimikolwiek danymi. Poza tym pojawia się pytanie, dlaczego nie zakwestionowano innych transakcji, skoro podmioty wystawiające faktury obejmujące cenę niższą niż giełdowa z całą pewnością, zdaniem Dyrektora, dopuściły się oszustw podatkowych.

Przy okazji wskazywania na cenę oferowaną przez L., odbiegającą zdaniem Dyrektora od cen rynkowych, co jednak jak wyżej wskazano, nie zostało wykazane, powołano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dalsze okoliczności, które w ocenie Dyrektora miały świadczyć o niedołożeniu należytej staranności przez Spółkę.

Wskazano bowiem, że z wcześniejszymi dostawcami Spółka realizowała transakcje przed rozpoczęciem współpracy z firmą L., która od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. zastąpiła ich wszystkich, ze względu na największą atrakcyjność cenową czystego granulatu srebra (ok. 8% poniżej cen rynkowych). Sama okoliczność zmiany dostawcy nie może jeszcze świadczyć w ocenie Sądu o braku dobrej wiary w rozumieniu wcześniej przedstawionym. Natomiast stwierdzenie, że spółka L. oferowała cenę o 8% poniżej cen rynkowych zostało sformułowane w oderwaniu od materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jak już wcześniej zaznaczono, cena wynikająca z pierwszej z wystawionych faktur, odbiegała od cen wynikających z notowań giełdowych, nie zaś cen rynkowych, gdyż tych Dyrektor nie ustalił o 4,07%, nie zaś o 8%. Ponadto różnica procentowa w cenie w porównaniu do przedstawionej w decyzji ostatniej faktury, wystawionej pół roku wcześniej przez innego dostawcę, z którym transakcja nie została zakwestionowana, odbiegała o 0,27% i to przy tendencji wzrostowej różnicy cen w porównaniu z notowaniami na giełdzie londyńskiej.

Ponadto Dyrektor wskazał, że spółka L. była nowym podmiotem na rynku. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, że gdy pojawia się nowy dostawca, oferujący towar spełniający wymogi nabywcy, nie można z takim kontrahentem zawrzeć umowy, jedynie z tego powodu, że jest "nowy", gdyż wówczas organy podatkowe zarzucą podatnikowi naruszenie dobrej wiary. Koncepcja Dyrektora opiera się w istocie na założeniu, prowadzącym w konsekwencji do tego, że nowy podmiot nie ma szansy na zaistnienie na rynku, gdyż dana branża jest już "zajęta" przez inne podmioty. Wprawdzie Sąd nie posiada specjalistycznej wiedzy z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz już na pierwszy rzut oka koncepcja Dyrektora zdaje się przeczyć zasadom wolnej konkurencji.

Druga okoliczność, przemawiająca zdaniem Dyrektora za brakiem należytej staranności, to "finansowanie obrotu granulatem srebra" (str. 43-44), co miało przejawiać się w tym, że płatności za dostarczony granulat, były od razu regulowane przelewem natychmiastowym (sorbnet). Jak wskazał Dyrektor "Zatem płatności za zakupiony towar Spółka musiała dokonać w dniu dokonania transakcji. W kontrolowanym okresie procedura taka była dokonywana wyłącznie z firmą L. Sp. z o.o., a więc nie stosowano zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie angażowałyby dużych nakładów w momencie zakupu towaru w dużych ilościach i na znaczne kwoty. Okoliczność wymogu szybkiego regulowania płatności w siedzibie Spółki mogła wzbudzać jej wątpliwości co do rzetelności firmy dostawcy, bo wskazywała na jego udział w łańcuchu dostaw, dla których liczył się szybki transfer środków dzięki natychmiastowemu finansowaniu transakcji przez Spółkę, a w związku z tym finansowaniu jego działalności. Zatem fakt braku zaangażowania środków finansowych przez dostawcę Spółki w powiązaniu ze stosowaniem przez tego dostawcę atrakcyjnych cen mogła świadczyć o tym, że pośredniczył on jedynie w fakturowaniu transakcji".

W ocenie Sądu stwierdzenia takie są nielogiczne. Trudno uznać, aby uregulowanie płatności po otrzymaniu i sprawdzeniu jakości towaru, uznać za okoliczność wpływającą na wykazanie braku dołożenia należytej staranności. Zupełnie nieuprawnione jest przy tym stwierdzenie, że Spółka finansowała działalność L. Zapłata następowała bowiem po otrzymaniu towaru. Zasadą powinno być, że po otrzymaniu towaru następuje za niego zapłata. Jeżeli Spółka posiadała wolne środki, którymi mogła sfinansować nabycie dostarczonego jej towaru, to nie wiadomo z jakich powodów miała zwlekać z zapłatą za ten towar. Poza tym Dyrektor już nie wskazał, upływ jakiego czasu po dostawie towaru, jest "odpowiedni" do uregulowania płatności, aby podatnik nie naraził się na zarzut, że nie dochował należytej staranności.

Jeszcze raz należy podkreślić, że Spółka dokonywała zapłaty po dostarczeniu towaru, czyli nie można mówić o kredytowaniu dostawcy. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby zapłata za towar została dokonana zanim towar został dostarczony. W tym kontekście za zbyt daleko idące uznać należy stwierdzenie Dyrektora, że L. nie angażowała środków finansowych w nabycie granulatu sprzedawanego Spółce. Gdyby taka okoliczność miała świadczyć o braku należytej staranności Spółki, musiałaby ona posiadać na ten temat wiedzę. Nie sposób jednak wymagać od przedsiębiorcy, aby przed nabyciem towaru i zapłatą za niego, dokonywał sprawdzenia, czy sprzedawca zaangażował swoje środki finansowe w nabycie towaru.

Jak słusznie wskazano w skardze, "Spółka uiszczała płatności dopiero po otrzymaniu towarów oraz zbadaniu ich jakości. W szczególności Spółka nie udzielała przedpłat lub zaliczek na rzecz Dostawcy". "Należy także zauważyć, że przykładowo K.1 stosuje obowiązek uiszczania przedpłat co – wg logiki DIAS – powinno oznaczać "sygnał alarmowy" co do współpracy z tym podmiotem". Zasadnie podniesiono również, że "Spółka badała jakość towaru przed zapłatą (badanie spektrometrem). To oznacza, że nabycie towarów miało miejsce z przyczyn gospodarczych, nie zaś w celu osiągnięcia jakichkolwiek nienależnych korzyści podatkowych. Gdyby było inaczej, jakość towarów byłaby obojętna, istotne byłoby natomiast dokonanie zakupu "jakiegokolwiek" towaru".

Kolejna przesłanka, sygnalizowana już przez Dyrektora, to "zakup od nowego dostawcy" (str. 44-45). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, "Okoliczność, że L. Sp. z o.o. była podmiotem o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym powinna skłaniać do tego, że będzie się reklamować np. w Internecie. Tymczasem L. Sp. z o.o. nie posiadała strony internetowej". W ocenie Dyrektora okoliczność taka powinna wzbudzić podejrzenia co do legalności transakcji.

Powyższe wskazuje, że podatnik nie dochowuje należytej staranności wówczas, gdy nawiązuje współpracę z nowym nieznanym podmiotem o niskim kapitale zakładowym. W ocenie Sądu rozumowanie takie jest nieuprawnione. Jak prawidłowo bowiem podano w skardze, "W analizowanym okresie powstawało wiele tego typu podmiotów zajmujących się sprzedażą metali szlachetnych". Związane to było z "wycofaniem się" K.1 z rynku krajowego i ukierunkowanie na zbycie na rynki międzynarodowe, co zostało szczegółowo przedstawione przez Spółkę i nie było kwestionowane przez Dyrektora. Był to bezpośredni powód wycofania się Spółki z relacji gospodarczych z dotychczasowym dostawcą, czyli K.1. Nieuprawnione jest zatem stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, które może sugerować, że zakończenie współpracy z K.1 nastąpiło z powodu pojawienia się spółki L. Przyczyna była inna. Tym bardziej, że przed spółką L. towary nabywane były przez Spółkę od innych dostawców, którzy "zajęli" miejsce K.1 i transakcje te nie były kwestionowane.

Również niski kapitał zakładowy L., wbrew twierdzeniom Dyrektora, nie mógł świadczyć, że jest to podmiot nierzetelny. Po raz kolejny podzielić należy argumentację zawartą w skardze, gdzie wskazano, że "Organ pomija zupełnie fakt, że spółka posiadająca minimalny kapitał zakładowy może posiadać środki pozwalające jej na prowadzenie działalności, gdyż mogą one pochodzić z innych tytułów niż wkłady od wspólników (dopłaty, pożyczki od wspólników, alokowanie wkładu na kapitał zapasowy, tzw. agio). Kapitał zakładowy wskazuje jedynie na minimalną wartość majątku wniesionego do spółki przez udziałowców. Co więcej z publicznych rejestrów (rejestr przedsiębiorców KRS) – w przypadku wkładów gotówkowych – niemożliwe jest powzięcie informacji, że udziały w spółce zostały objęte powyżej ich wartości nominalnej (agio). Ponadto, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej spółka może generować zysk, który nie będzie wypłacany, a kumulowany na kapitałach rezerwowych przeznaczeniem na rozwój danego podmiotu, co jednocześnie będzie oznaczać, że kapitał zakładowy automatycznie nie wzrośnie, mimo wzrostu kapitałów własnych".

Zwrócić również w tym kontekście należy uwagę, że dla dokonywania transakcji z L. jej wysokość kapitału zakładowego nie miała żadnego znaczenia dla Spółki. Nie było bowiem zawartych jakichkolwiek długoterminowych umów, z powodu których istniałoby ryzyko ich niewykonania i konieczność dochodzenia przez Spółkę odszkodowania. Transakcje przeprowadzane były od razu w całości i to L. po dostarczeniu towaru mogła obawiać się wypłacalności Spółki, nie zaś na odwrót.

Poza tym nie sposób podzielić stanowiska Dyrektora, że "Minimalna wielkość kapitału zakładowego (....) może i powinna zmuszać do refleksji w jaki sposób podmiot finansuje swoją działalność i na czym w istocie opiera się jego potencjał gospodarczy". Tym samym Dyrektor nakłada na podatnika obowiązek pozyskiwania od kontrahenta informacji, które z całą pewności nie zostaną udzielone. Trudno bowiem wymagać od kontrahenta, aby zdradzał swoje źródła finansowania działalności. Ponadto Dyrektor nie wykazał, czy inne podmioty z którymi Spółka zawierała umowy posiadały wyższy niż minimalny kapitał zakładowy. Ewentualnie jak wyglądała praktyka obrotu gospodarczego w tym okresie, tzn., czy zasadą było ustalanie kapitału w wysokości minimalnej, czy też był to wyjątek, który powinien wzbudzić uzasadnioną obawę Spółki co do rzetelności L.

Sam zaś brak wpływu okoliczności, że L. była nowym podmiot na rynku na zachowanie należytej staranności, został wcześniej zaprezentowany.

Okolicznością świadczącą o braku należytej staranności, był również "sposób nawiązania współpracy z dostawcą" (str. 45). W tym zakresie Dyrektor zbudował swoją argumentację na zeznaniu Z. K. (prezesa Spółki), który w toku przesłuchania podczas kontroli podatkowej, prowadzonej w zakresie podatku VAT od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. zeznał, że nie współpracował wcześniej z firmą L., podczas, gdy współpraca ta obejmowała również okres lipiec i sierpień 2013 r. Zdaniem Dyrektora Z. K. w ten sposób usiłował wręcz ukryć wcześniejszą znajomość z tym podmiotem. Po drugie Z. K. zeznał, że w imieniu L. kontaktował się "Pan W.", ale nie wiedział jak się nazywa. Dopiero po okazaniu mu dokumentów wskazał imię i nazwisko: "W. K.".

W ocenie Sądy wyciągnięcie na tej podstawie wniosków, że "Powyższe wskazuje, że Spółka rozpoczynając współpracę z firmą L. Sp. z o.o. nie znała danych osób z którymi się kontaktowała i z którymi prowadziła interesy, zwłaszcza, że nie zawarła z tym podmiotem żądnej umowy określającej warunki dostaw, sposobu rozliczania", stanowi nieuprawnioną interpretację zeznań Z. K.

W tym kontekście za trafną uznać należy argumentację zawartą w skardze Spółki, gdzie wskazano, że Z. K. jest osobą zajmującą się działalnością Spółki od strony specjalistycznej/technicznej/przemysłowej. Osobami, które weryfikowały dokumenty były E. K. oraz U. L. Z. K. mógł zatem nie znać szczegółowych danych personalnych przedstawiciela L., gdyż to nie on weryfikował dokumentację. Poza tym przesłuchiwany był trzy lata po tych zdarzeniach i z tego powodu mógł nie pamiętać danych personalnych osoby, która występowania w imieniu L. Nie można w tym kontekście pomijać, że pamiętał imię "W.", które jest zdrobnieniem imienia W. Oznacza to, że "kojarzył" konkretną osobę występującą w imieniu L. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, było kwestionowanie należytej staranności Spółki tylko z tego powodu, że prezes jej zarządu nie pamiętał nazwiska przedstawiciela swojego kontrahenta, z którym dodatkowo w czasie przesłuchania od kilku lat nie współpracował.

Zgodzić także należy się z argumentacją skargi Spółki, że "Trudno również wymagać, aby osoba przesłuchiwana w zakresie zdarzeń, które wystąpiły 3 lata wcześniej pamiętała dokładnie, w którym momencie doszło do zawarcia pierwszej transakcji z danym kontrahentem". Rację ma zatem Skarżąca twierdząc, że nadużyciem ze strony Dyrektora jest stanowisko, że zeznania Z. K. miały na celu ukrycie prawdy. Pytanie, co miały ukryć. Spółka nie ukrywała bowiem, że przed listopadem 2013 r. dokonywała czynności handlowych z L.

Poza tym nie jest wiadomym, jak te dwie okoliczności wynikające z zeznań Z. K. miały wpłynąć na sposób nawiązania współpracy, który dla podzielenia stanowiska Dyrektora powinien odbiegać od standardowej sytuacji. Tymczasem w ocenie Sądu nie jest niczym nietypowym, że przedsiębiorca wybiera swojego kontrahenta z uwagi na oferowane warunki zakupu, jak atrakcyjna cena, dostępność dużej ilości towaru czystej jakości oraz organizacja transportu. Dyrektor uznał, że "Spółka godząc się na takiego dostawcę, który dodatkowo oferował atrakcyjne ceny towarów, w których zawarty był transport wliczony w cenę towaru świadomie zrezygnowała z bezpieczeństwa transakcji, a okoliczność ta mogła być symptomem wskazującym Spółce na to, że transakcje dostaw mogą stanowić oszustwo podatkowe". W pierwszej kolejności w tym kontekście, Dyrektor nie wyjaśnił, czy w przypadku innych dostawców Spółki, cena nabywanych towarów obejmowała transport, co zostało już wcześniej zasygnalizowane. Jeżeli tak, nie powinna to być okoliczność nietypowa, mogąca wzbudzić niepokój spółki co do rzetelności transakcji. Niemniej jednak przyjmując sposób rozumowania Dyrektora, podatnik nie naraża się na zarzut niezachowania należytej staranności jedynie w przypadku, gdy dokonuje zakupu po nieatrakcyjnej cenie, gdy dostawca ma problemy z dostarczeniem towaru, jakość towaru nie jest najlepsza i dodatkowo podatnik sam musi ponosić koszty transportu. Wydaje się jednak, choć Sąd nie ma wiedzy specjalistycznej co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, że przyjęcie takiego podglądu jest nieakceptowalne.

Jako okoliczność mającą świadczyć o braku należytej staranności Spółki, wskazano w zaskarżonej decyzji na przesłankę "wiedzy o pochodzeniu towaru" (str. 46). W tym zakresie Dyrektor podał, że "(...) Spółka dysponowała informacjami o możliwości pochodzenia srebra, zwłaszcza że nabywała go w dużych ilościach i ciągłych dostawach o wysokiej czystości, których wymagał proces produkcyjny, jednak nie poszukiwała możliwości realizacji bezpośrednich dostaw, z góry godząc się na warunki proponowane przez krajowego dostawcę czyli pośrednika ze względu na atrakcyjną cenę, co powinno wzbudzić podejrzenia dotyczące źródeł pochodzenia towaru".

Powyższy pogląd Dyrektora nie do końca pozwala na stwierdzenie, do czego w istocie Dyrektor zmierza. Z jednej strony można bowiem wysnuć przypuszczenie, że Spółka powinna "pominąć" L. jako pośrednika i sama poszukiwać bezpośredniego producenta. Z drugiej zaś strony, że cena towarów powinna sugerować, iż na wcześniejszych etapach obrotu, doszło do nadużyć podatkowych.

Przyjęcie, że Dyrektorowi chodziło o pierwszą możliwość, prowadzi do wniosku, że usiłuje on wskazać, jaki konkretnie model biznesowy Spółka powinna była przyjąć. Nie wiadomo już jednak z czego czerpie swoją wiedzę na ten temat, gdyż nie pochodzi ona ze specyfiki działalności Dyrektora, zaś Dyrektor nie prowadził żadnego postępowania wyjaśniającego na okoliczność "typowego zachowania przedsiębiorców" w takich przypadkach. Tymczasem to przedsiębiorca najlepiej jest zorientowany, jaki model prowadzenia działalności gospodarczej w konkretnym stanie przyjąć. W realiach niniejszej sprawy Spółka zdecydowała się na korzystanie z usług pośredników, nie zaś poszukiwanie bezpośredniego dostawcy. Model ten Spółka realizowała na długo przed nawiązaniem kontaktów handlowych z L. Nie sposób zatem przyjąć, aby było to zachowanie nietypowe, odbiegające od standardów stosowanych przez Spółkę przed nawiązaniem kontaktów z L.

W zakresie zaś "atrakcyjności ceny", Sąd wypowiedział się już wcześniej, gdyż była to pierwsza z okoliczności na którą Dyrektor się powołał, usiłując wykazać brak należytej staranności Spółki w kontaktach z L.

Ponadto podzielić należy stanowisko zaprezentowane w skardze Spółki, że nieuprawnionym jest formułowanie przez Dyrektora jednoznacznych ustaleń, że Spółka dysponowała wiedzą na temat pochodzenia metali. Z przeprowadzonych zeznań wynika bowiem jedynie, że niektóre worki, w których znajdowały się nabyte metale były oznaczone logo niektórych zachodnich producentów. Nie wynika z tego jednak, że przedmiotem wszystkich dostaw realizowanych przez L. były metale pochodzące od znanych producentów.

Na zakończenie tej części rozważań, ponownie zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, że "Ewentualna wiedza, że na wcześniejszych etapach obrotu wystąpiły inne podmioty, nie oznacza automatycznie, że dany podmiot miał wiedzę o ewentualnych oszustwach dokonanych na wcześniejszych etapach obrotu (...)".

Ostatnią z podanych okoliczności, mających świadczyć o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę, był "brak sprawdzenia wiarygodności firmy dostawcy" (str. 46-47). O tym, że do weryfikacji faktycznie nie doszło, wywodzi Dyrektor z faktu braku szczegółów Z. K. na temat osób występujących w imieniu spółki L., czy też omyłkowym wskazywaniu ich funkcji (np. udziałowiec, członek zarządu).

Co do wiarygodności zeznań Z. K. Sąd wypowiedział się już wcześniej, uznając przede wszystkim, że zeznania te nie mogą wskazywać na brak wiedzy Spółki, jako podatnika o osobach działających z ramienia L., lecz najwyżej na pewnej niewiedzy/zapomnieniu Z. K. Stanowisko Dyrektora zdaje się sugerować, że "jak prezes zarządu czegoś nie wie, nikt w spółce tego nie wie". Jest to jednak zbytnie uproszczenie. Nie można bowiem wymagać od osób zarządzających spółką, aby podejmowali wszelkie czynności związane z prowadzeniem przez nią działalności. Można w tym kontekście zaryzykować pogląd, że umiejętność prawidłowego zarządzania, to umiejętność doboru takich podwładnych/współpracowników, którzy w poszczególnych kwestiach związanych z działalnością spółki, posiadać będą odpowiednią wiedzę, umiejętności i kompetencje w konkretnych dziedzinach związanych z jej funkcjonowaniem.

Spółka wyraźnie wskazywała, że Z. K. nie zajmował się bezpośrednio weryfikowaniem wiarygodności L., lecz zadanie to w jego imieniu wykonywały inne osoby. Jeżeli zatem w ocenie Dyrektora weryfikacja L. była nieprawidłowa, powinien jednoznacznie wskazać, jakie konkretne uchybienia zostały popełnione przez odpowiedzialną za to osobę. Tymczasem Dyrektor nawet nie odniósł się do podanego przez Spółkę sposobu weryfikacji spółki L., nie tylko nie wskazując na jej ewentualne błędy, lecz również nie wskazał, jakie jeszcze inne czynności Spółka mogła podjąć, dążąc do prawidłowej weryfikacji L.

Tymczasem Spółka wyraźnie wskazała, w jaki sposób przebiega proces weryfikacji nowego kontrahenta i w oparciu o jakie dokumenty. W odniesieniu do spółki L., jak wynika z niekwestionowanych przez Dyrektora zeznań świadka J. P., sprawdzenia dokonywano pod kątem, czy dany podmiot jest czynnym płatnikiem VAT, czy jest zarejestrowany w KRS lub CEIDG, czy w zakresie działalności ma handel metalami szlachetnymi, dokonywano sprawdzenia osób uprawnionych do reprezentowania kontrahenta. Ponadto Dyrektor nie zakwestionował, że dostawy kruszców dokonywały osoby mające uprawniania do działania w imieniu L. Płatności realizowane były na rachunek bankowy, lecz dopiero po sprawdzeniu jakości towarów. Oznacza to, że Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta pod względem formalnym w oparciu o możliwą do zdobycia dokumentację urzędową, jak również faktycznie sprawdzała czy towar dostarczany jest przez przedstawicieli L. Dyrektor nie zakwestionował, że uprawnione w Spółce osoby dokonały sprawdzenia, czy osoby podające się za przedstawicieli L., faktycznie z tą spółką są związani i weryfikacja ta przebiegła pozytywnie. Dyrektor nie kwestionował także, że wiadomo było jaka konkretnie osoba związana z L. dostarcza towar.

Powstaje w związku z tym pytanie, jakie jeszcze czynności powinna podjąć Spółka przy weryfikacji L. Dyrektor czynności takich nie wskazuje. Nie podał on zatem, po dokonaniu jakich działań, uznałby, że dokonana przez Spółkę weryfikacja była właściwa. Stanowisko Dyrektora zwarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprowadza się do tego, że podważono prawidłowość działania Spółki, uznając, że nie było ono prawidłowo, choć nie wskazano jakie byłoby prawidłowe i wystarczające do przyjęcia, że weryfikacja była przeprowadzona właściwie.

W ocenie Sądu Dyrektor nie mógł podważyć metody weryfikacji przyjętej przez Spółkę, uznając ją za niewystarczającą, bez jednoczesnego wskazania, jakie działania pozwoliłyby uznać je za wystarczające.

Dlatego też w ocenie Sądu argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie pozwalają na zakwestionowanie zachowania należytej staranności przez Spółkę. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko zaprezentowane w skardze wniesionej przez Rzecznika MiŚP, że Dyrektor "Ograniczył się jedynie do generalnych stwierdzeń, niemożliwych do zweryfikowania w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego". W konsekwencji Dyrektor nie wykazał, aby Spółka nie mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego i w tym zakresie podzielić należy przedstawione w skargach zarzuty.

Na zakończenie tego wątku wypada jeszcze przytoczyć pogląd TSUE, stanowiący kontynuację wcześniejszego i przytoczonego stanowiska, wyrażony w wyroku z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy.

Jak wcześniej wskazano, Dyrektor nie wykazał istnienia przesłanek, które powinny były skłonić Spółkę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że mogło dojść do oszustwa podatkowego na wcześniejszych etapach obrotu. Nie podał także jakie konkretnie środki powinna podjąć Spółka, aby uznać, że prawidłowo zweryfikowała spółkę L. Brak wykazania tych elementów prowadzi do wniosku, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak również prawa materialnego w postaci zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponadto w ocenie Sądu, Dyrektor przy formułowaniu swoich twierdzeń w zakresie niedochowania należytej staranności przez Spółkę, naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Naruszenie tej zasady na gruncie rozpoznawanej sprawy występuje w kontekście przeprowadzonych wobec Spółki czynności sprawdzających za miesiąc lipiec 2013r., zakończonej wydaniem 26 września 2013 r. protokołu z czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej za sierpień 2013 r., zakończonej wydaniem protokołu kontroli podatkowej, doręczonego 17 stycznia 2014 r. Wskazać należy, że były to początkowe miesiące w jakich Spółka nawiązała relacje handlowe ze spółką L., która za te miesiące wystawiła kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury. Organ podatkowy przeprowadzający te czynności, nie dostrzegł żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach z L. Oznacza to, że w ocenie organu podatkowego działanie Spółki było w pełni prawidłowe i nie dostrzeżono żadnych nieprawidłowości, między innymi w zakresie weryfikacji kontrahenta Spółki.

Biorąc pod uwagę zarzuty, jakie stawiane są Spółce przez Dyrektora w zakresie braku należytej staranności, powinno to zostać wykryte już w toku czynności sprawdzających, bądź kontroli podatkowej. W toku tych czynności, organ podatkowy znał cenę nabycie towarów od L. i mógł bez problemu porównać ją z cenami rynkowymi. Mógł również sprawdzić na podstawie dostępnych danych spółkę L., czyli kiedy powstała, jaki ma kapitał zakładowy oraz fakt, że Spółka zrezygnowała z dostaw od dotychczasowych kontrahentów. Jeżeli Dyrektor twierdzi, że okoliczności takie powinny stanowić dla Spółki "sygnały alarmowe" co do rzetelności L., powinno to naleźć odzwierciedlenie w toku podejmowanych czynności, w szczególności w toku kontroli podatkowej, podczas której mogą być gromadzone dowody.

Po raz kolejny przyznać należy rację Spółce, że "(...) działanie Spółki realizowało standard należytej staranności (dobrej wiary). Co więcej, przeciwne stanowisko (zgodnie z którym działanie Spółki nie było zgodne ze standardem należytej staranności) powinno determinować konkluzję, że niestaranne było także postępowanie organów podatkowych, które w toku kontroli podatkowej nie zidentyfikowały jakichkolwiek tzw. sygnałów alarmowych".

Podzielenie stanowiska Dyrektora, że realia zawierania kontraktów z L. (zakupu surowców) powinny wzbudzić podejrzenia Spółki co do ich rzetelności, rodzi pytanie, dlaczego nie wzbudziły podejrzeń pracowników organu podatkowego w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. Odpowiedź na to może być tylko jedna. Wskazywane w zaskarżonej decyzji przesłanki do uznania braku należytej staranności Spółki, nie są wystarczające do uznania, że nie można jej przypisać dobrej wiary.

Podzielić w konsekwencji należy pogląd Spółki, zaprezentowany w piśmie procesowym z 20 stycznia 2026 r., że "skoro organy podatkowe, a więc podmioty dysponujące o wiele szerszymi możliwościami w zakresie ustalania stanu faktycznego nie dopatrzyły się jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie transakcji z ww. kontrahentem (L. Sp. z o.o. – przypis Sądu), to tym bardziej trudno oczekiwać, aby Spółka, a więc podmiot dysponujący o wiele mniejszymi możliwościami w zakresie weryfikacji transakcji, mógł powziąć taką wiedzę" oraz że "następcza zmiana stanowiska przez administrację skarbową jest niedopuszczalna w świetle zasady ochrony zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań".

Na zakończenie Sąd wskazuje, że strony powołały się na korzystne dla nich wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyroki te wydane zostały tego samego dnia w sprawach: I FSK 1558/22 oraz I FSK 58/24. Należy jednak podkreślić, że wywody w nich zawarte nie mogą zostać odniesione do realiów rozpatrywanej sprawy, gdyż odnosiły się do innych kontrahentów Spółki, czyli stan faktyczny występujący w tamtych sprawach różni się od tego, który był przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

Z uwagi na wskazane naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone pkt II i III decyzji Dyrektora. W ponownie prowadzonym postępowaniu, powinien on wziąć pod uwagę wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko, że powołane przez niego okoliczności, nie mogą prowadzić do uznania, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką L. Dyrektor powinien zatem dokonać ponownej oceny zgromadzonych dowodów, ewentualnie w razie potrzeby przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 5 317 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (10 800 zł) o wysokości którego orzeczono w oparciu o § 1 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

jeszcze 7793 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo