Nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym Skarżącego. Skarżący uzyskuje bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 tej ustawy.
Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Skarżącego ze spółką akcyjną.
Jak wynika z opisu sprawy, Skarżący został objęty programem motywacyjnym zorganizowanym przez zagraniczną spółkę E., której akcje otrzymuje. Jako pracownik polskiej spółki (umowa o pracę) nie jest związany z E. stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilnoprawnym o tożsamym charakterze (co wyklucza możliwość kwalifikacji przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ustawy). W momencie otrzymania akcji Skarżący uzyskał zatem i uzyska – w zakresie przyszłego ich nabycia – przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 powołanej ustawy, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Skarżący musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Tak więc – wbrew twierdzeniu Skarżącego – Skarżący zasadnie wykazał i opodatkował tego rodzaju przychody na moment realizacji RSU i nabycia akcji (vesting) w zeznaniu podatkowym za lata 2020-2023.
Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z uczestnictwem Skarżącego w Programie będzie odpłatne zbycie akcji spółki holenderskiej, które Skarżący nabył i nabędzie w wyniku realizacji RSU, generujące przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).
Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy). Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 pkt 2 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4: Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy). Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, spoczywa obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).
W analizowanym przypadku Skarżący dokona odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji RSU. Skutkiem podatkowym tych transakcji będzie uzyskanie przez Skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Skarżący powinien natomiast ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1d tej ustawy.
Dalej organ wyjaśnił, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniem "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", przy czym nie precyzuje tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".
Zatem w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.
W rozpatrywanej sprawie akcje spółki holenderskiej Skarżący nabył w wyniku realizacji RSU. Nie wiąże się to z odpłatnością po stronie Skarżącego. Tym samym nie poniósł i – w odniesieniu do przyszłego ich nabycia – nie poniesie on wydatku "na objęcie lub nabycie akcji". Uwzględniając jednak treść art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. wartość przychodu Skarżącego rozpoznanego na moment realizacji jednostek RSU jako przychód z innych źródeł "powiększy" koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w przypadku Skarżącego "wydatki na objęcie lub nabycie akcji", o których mowa w tym przepisie, wynoszą "zero" bowiem nabycie akcji nastąpiło i nastąpi nieodpłatnie).
Podsumowując organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Skarżący powinien rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji jednostek RSU (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód z innych źródeł, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym dochodem Skarżącego z odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji RSU uzyskanych w ramach uczestnictwa w Programie będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.
Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, rozpoznanie przychodu na moment nieodpłatnego nabycia akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu ze sprzedaży akcji nie oznacza podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie). Co więcej, gdyby twierdzenia Skarżącego w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego nabycia akcji były prawidłowe, nie byłoby ratio legis dla wprowadzania szczególnych przepisów o programach motywacyjnych.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14c§1 i 2 O.p. poprzez:
- wydanie przez organ interpretacji dokonującej niepełnej oceny odnośnie stanowiska Skarżącego poprzez ograniczenie się do przytoczenia przepisów i ocenę stanowiska Skarżącego jako nieprawidłowe bez odniesienia się do całej argumentacji przedstawionej przez Skarżącego,
- niewskazanie w interpretacji stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), pomimo negatywnej oceny stanowiska Skarżącego.
2) art. 14b§1 i §3 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez należytego odniesienia się do pełnego i szczegółowo przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co skutkowało wydaniem oceny prawnej w oderwaniu od konkretnego i indywidualnego przypadku, pomimo szczegółowych pytań zadanych przez organ na etapie postępowania interpretacyjnego, organ w żaden sposób nie odniósł się do większości przedstawionych przez Skarżącego odpowiedzi na te pytania.
3) art. 14c§1 i 2 oraz art. 120 i art. 121§1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie sprawy z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pominięciem zasady legalizmu. Wydana Interpretacja nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sytuacji wydania negatywnej oceny stanowiska Skarżącego.
4) art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie Interpretacji ze z góry przyjętą tezą bez przeprowadzenia bezstronnej analizy przedstawionego przez Skarżącego materiału oraz brak odniesienia się do istniejących i wskazanych przez Skarżącego licznych interpretacji i wyroków sądowych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz ignorując zasadę jednolitego stosowania prawa.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a i 11b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez organ, że program RSU wdrożony przez spółkę E. nie stanowi programu motywacyjnego przyznanego przez pracodawcę, mimo że spełnia on wszystkie przesłanki określone w ww. przepisach.
2) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "stosunek służbowy" i jego automatyczne utożsamienie z formalnie zawartą umową o pracę, bez przeprowadzenia analizy rzeczywistego charakteru stosunku prawnego łączącego Skarżącego z podmiotem zagranicznym, w szczególność bez uwzględnienia faktycznego podporządkowania, kierownictwa, nadzoru i źródła finansowania wynagrodzenia, co skutkowało błędnym wyłączeniem opisanego programu RSU z katalogu programów motywacyjnych wskazanych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., wbrew przedstawionemu przez Skarżącego stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu).
3) naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżący uzyskuje przychód podatkowy z innych źródeł w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji w zamian za jednostki RSU, podczas gdy ww. transakcja nie generuje powstania przychodu dla Skarżącego z tytułu innych źródeł, z uwagi, iż opodatkowanie przychodów w związku z otrzymaniem akcji w programie RSU następuje w oparciu o regulacje u.p.d.o.f. w momencie zbycia tych akcji, jako przychody z kapitałów pieniężnych.
4) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej kwalifikacji przychodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji w ramach programu RSU jako przychodu z kapitałów pieniężnych po uprzednim opodatkowaniu jednostek RSU na etapie ich zamiany na akcje jako przychód z innych źródeł, co skutkuje zastosowaniem nieprawidłowej metody opodatkowania i naruszeniem zasady pewności prawa oraz sprawiedliwości podatkowej.
5) art. 15 ust. 2 lit. b i c Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie wskazanych przepisów, polegające na pominięciu obowiązku przeprowadzenia analizy, czy w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego występuje tzw. rzeczywisty pracodawca (economic employer) mający siedzibę w Holandii, a tym samym - pominięcie koniecznej oceny przesłanek, od których uzależnione jest ustalenie państwa uprawnionego do opodatkowania dochodu.
6) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w momencie vestingu jednostek RSU po stronie Skarżącego powstaje przychód podatkowy, mimo że nie doszło do otrzymania ani postawienia do dyspozycji żadnych wartości pieniężnych ani świadczeń majątkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a jednostki RSU miały nadal charakter warunkowy, niezbywalny i nieprzekładalny na realne korzyści ekonomiczne oraz skutkujące błędnym uznaniem, że rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, a następnie ponowne rozpoznanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia, nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.
W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydana interpretacja została oparta na ogólnym przytoczeniu przepisów u.p.d.o.f. oraz zawierała lakoniczne, niewyjaśnione stwierdzenia, że "warunki nie zostały spełnione". Organ nie dokonał żadnej analizy okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego, nie zbadał struktury wynagrodzenia ani mechanizmu działania programu motywacyjnego.
Co istotne, nawet przyjmując tok rozumowania prezentowany przez organ, należałoby oczekiwać przynajmniej częściowego uznania spełnienia warunków ustawowych. Skarżący wykazał bowiem m.in., że: program motywacyjny RSU został formalnie uchwalony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki E. NV; uchwała została zarejestrowana w dokumentach korporacyjnych spółki (formularze S-1 i S-8 złożone do SEC), program ma charakter motywacyjny, związany z zatrudnieniem i wynikami pracy; jednostki RSU są przyznawane nieodpłatnie, a akcje nabywane są bez ponoszenia kosztów przez pracownika; przyznanie świadczeń następuje w związku z zatrudnieniem i spełnieniem warunków vestingu.
Pomimo przedstawienia przez Skarżącego szczegółowego opisu mechanizmu działania programu RSU, organ nie odniósł się do żadnego z tych elementów. Nie dokonano analizy struktury wynagrodzenia, charakteru programu ani relacji pomiędzy pracownikiem, a spółką przyznającą świadczenie. Brak jakiejkolwiek merytorycznej oceny przedstawionych dowodów i argumentów narusza zasadę pogłębionej analizy stanu faktycznego oraz zasadę zaufania obywatela do organów administracji publicznej. W konsekwencji wydana interpretacja nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c§1 i § 2 O.p., zgodnie z którymi interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujące uzasadnienie prawne oraz odniesienie do przedstawionego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ nie tylko nie wskazał, które warunki ustawowe miałyby nie zostać spełnione, ale również pominął istotne fakty, które - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów - przemawiają za zastosowaniem preferencji podatkowej.
W szczególności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się w ogóle do następujących kwestii: podstawy prawnej uznania E. za rzeczywistego pracodawcę oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających tę relację (m.in. korespondencja, systemy pracownicze, dokumenty RSU, informacje o finansowaniu zatrudnienia przez E.); źródła prawa do uczestnictwa w programie RSU (niepochodzące z umowy C., lecz wyłącznie z decyzji E. i jego dokumentów korporacyjnych); kwalifikacji RSU jako systemu wynagradzania spełniającego przesłanki z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.; tego, czy gratyfikacja z RSU dotyczy pracy na rzecz spółki polskiej czy holenderskiej - w odpowiedzi jasno wskazano, że dotyczy wyłącznie pracy dla E.; nieodpłatnego charakteru świadczeń z tytułu przyznania RSU.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r., poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 1267 ze zm.), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To wnioskodawca składając wniosek, wyznacza jej ramy poprzez między innymi wskazanie przepisów prawa, których zastosowanie budzi jego wątpliwość i dlatego zamierza uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego. Wynika to bezpośrednio z art. 14b§3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ interpretacyjny może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, biorąc pod uwagę konkretne regulacje prawne normujące zagadnienia, które stanowią przedmiot wątpliwości podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne.
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Istotą kontrowersji w sprawie jest między innymi określenie momentu w jakim Skarżący powinien opodatkować na gruncie u.p.d.o.f. przychód uzyskany w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę zagraniczną. Zdaniem organu podatkowego przychód powinien być opodatkowany dwukrotnie, raz jako przychód z innych źródeł, a drugi raz w momencie zbycia akcji.
W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7); inne źródła (pkt 9). Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału [...] (pkt 4); przychody z: odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a). Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W myśl art. 24 ust. 11a u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.
Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Przepis art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przepisy ust. 11- 11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f, 1g lub 1gc lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).
W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo 2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f).
Nie ma wątpliwości, że opisany przez Skarżącego we wniosku program motywacyjny, został stworzony na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy Pracodawcy a otrzymane akcje dotyczą spółki w której emitent akcji ma siedzibę w Państwie, z którym Rzeczpospolita Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. z Królestwem Niderlandów oraz wchodzi on w skład Europejskiego Obszaru Gospodarczego).
Co ważne, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jej autor bardzo szeroko uzasadniał koncepcję pracodawcy formalnego w odróżnieniu od pojęcia pracodawcy ekonomicznego, wywodząc w ten sposób swoje uprawnienia do partycypowania w programie motywacyjnym RSU. (Wywody wnioskodawcy w tym zakresie zostały pominięte przez organ co, nie zasługuje na aprobatę).
Nie oznacza to jednak, że otrzymane nieodpłatnie akcje w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym należy opodatkować tak jak to uczynił organ podatkowy dwukrotnie. Raz jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f), a następnie w momencie zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f), ewentualnie w momencie uzyskania dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Kluczowym jest bowiem prawidłowa identyfikacja źródła przychodów a takim źródłem są niewątpliwie otrzymane przez Skarżącego akcje.
Godzi się przypomnieć, że cechą charakterystyczną papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, a w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Co ważne, nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zatem, moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego).
Należy zgodzić się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, które niniejszy skład przyjmuje za własne (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2701/19 i powołane tam orzecznictwo), że co do zasady, uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem.
Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jak słusznie zauważył NSA w ww. wyroku na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002r. sygn. akt K 6/02, Dz.U. z 2002 r. Nr 78 poz. 715) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez organ podatkowy skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji i to z dwóch różnych źródeł przychodów. Natomiast źródło jest jedno kapitały pieniężne – akcje.
Dodatkowo należy zauważyć, że obowiązujące przepisy nie pozwalają w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei, w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Artykuł 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym.
Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają (por. ww. wyrok NSA, jak i wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 96/13, CBOSA).
Przychód na gruncie u.p.d.o.f. z tytułu udziału w programie motywacyjnym powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży przyznanych akcji albo w momencie uzyskania dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Należy tym samym stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem nie sposób jest twierdzić, że doszło do wymiernego przysporzenia majątkowego na moment nabycia akcji skutkującego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 14c§2 O.p. a także art. 121§1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.
Stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in. art. 121§1 O.p. Ten ostatni wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest - w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - rozpatrzenie wszystkich kluczowych elementów jego prawnej argumentacji, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło (art. 14c§2 O.p.).
Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu (wyroki NSA z dnia: 26 lipca 2023r. sygn. akt II FSK 153/21; 19 lipca 2023r. sygn. akt II FSK 143/21, CBOSA).
W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomija istotne argumenty podniesione przez Skarżącego na poparcie jego stanowiska, chociażby podnoszoną koncepcja pracodawcy formalnego i ekonomicznego. W szczególności organ podatkowy nie odniósł się do argumentów Skarżącego odnoszących się do unikania podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Brak odniesienia się do argumentów Skarżącego narusza powołane wyżej przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznając ponownie sprawę (art. 153 p.p.s.a.)organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.
Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną interpretacją, w której zadano kilka pytań dotyczących różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia. W takiej sytuacji, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024r. w sprawie sygn. akt: I FSK 219/24, nie jest możliwie zaskarżenie interpretacji jedynie w części, stanowi ona bowiem niepodzielną całość.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205§4, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych w wysokości 697,00 zł składa się: kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł; kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnika w wysokości 17,00 zł oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł.