Wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2026, sygn. I SA/Kr 826/25

Sygnatura: I SA/Kr 826/25
Data orzeczenia: 27 stycznia 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

Wnioskodawczyni, polski rezydent podatkowy, jest zatrudniona na umowę o pracę w polskiej spółce handlowej realizującej kontrakty budowlane w Rumunii. Od 1 stycznia 2023 r. do kwietnia 2025 r. została oddelegowana do pracy w Rumunii na podstawie aneksu do umowy o pracę. W okresie oddelegowania spółka zapewniła jej bezpłatne zakwaterowanie w wynajętym mieszkaniu oraz zwrot kosztów podróży do domu w Krakowie. Wnioskodawczyni nie otrzymywała diet ani innych świadczeń przewidzianych dla podróży służbowych. Analogiczne świadczenia były zapewniane…

innym pracownikom delegowanym, w tym obcokrajowcom. Wnioskodawczyni zapytała, czy opisane świadczenia (bezpłatne zakwaterowanie i zwrot kosztów transportu) stanowią dla niej przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód z nieodpłatnych świadczeń z art. 11 ustawy o PIT, oraz czy pracodawca prawidłowo doliczył ich wartość do przychodu w PIT-11. W jej ocenie, świadczenia te nie stanowią przychodu, gdyż są ponoszone w interesie pracodawcy i są warunkiem koniecznym do wyrażenia zgody na oddelegowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację organu, uznając, że skarga jest zasadna. Sąd przyjął, że w świetle prawa unijnego (dyrektyw o delegowaniu pracowników), świadczenia zapewniane pracownikom delegowanym – obejmujące zakwaterowanie i zwrot kosztów transportu – nie mogą być traktowane jako część wynagrodzenia, a tym samym nie stanowią przychodu ze stosunku pracy. Sąd podkreślił bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektyw i stwierdził, że ich celem jest zapewnienie, aby wydatki te obciążały pracodawcę, a nie pracownika. W konsekwencji wartość tych świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a pracodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek.

jeszcze 172 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Borys Marasek (spr.) Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek SWSA Wiesław Kuśnierz Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.775.2025.1.KKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 3 grudnia 2025 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.775.2025.1.KKA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ interpretacyjny, Organ, Dyrektor, DKIS) stwierdził, iż stanowisko E.G. (dalej: Podatnik, Wnioskodawczyni, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: o.p.) oraz art. 14b § 1 o.p.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni podała, że jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym w Polsce całość uzyskiwanych dochodów oraz jest zatrudniona w oparciu o umowę o pracę w spółce prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju. Spółka jest polską spółką prawa handlowego. Głównym przedmiotem działalności spółki jest projektowanie oraz realizacja w formule generalnego wykonawstwa kompleksowych usług budowy i modernizacji linii tramwajowych oraz kolejowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zakres realizowanych przez spółkę usług ma zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji i z reguły jest związany z zakresem robót dotyczącym danego projektu oraz jego wielkością. Spółka pozyskała 64 kontrakty w Rumunii z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to, również drogą rekrutacji wewnętrznej, poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na potrzeby realizacji projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i rozliczeń kontraktów. Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2023 r. do kwietnia 2025 r. świadczyła pracę w ramach wyżej wymienionych inwestycji realizowanych w Rumunii w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania (oddelegowania), w oparciu o stosowny aneks do umowy o pracę. Jako miejsce wykonywania pracy wskazana była Rumunia. Miejsce świadczenia pracy określone w aneksie do umowy o pracę było powiązane z lokalizacją inwestycji realizowanych przez spółkę w Rumunii, gdyż projekty były położone na rozpiętości ok. 200 km w regionie Transylwania, stąd też wskazanie konkretnego miasta lub lokalizacji było niemożliwe.

Spółka nie wypłacała Wnioskodawczyni diet i innych świadczeń, które przysługiwały lub przysługiwałyby Wnioskodawczyni, gdyby odbywała podróże służbowe. W związku z faktem, że praca była realizowana z dala od domu Wnioskodawczyni, który znajduje się w Polsce, spółka wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne mieszkanie na swój koszt dla delegowanych pracowników, w tym Wnioskodawczyni, w lokalizacji znajdującej się blisko realizowanych kontraktów oraz gdzie znajduje się siedziba Zamawiającego, dla którego realizowana jest znaczna większość kontraktów, w mieście C. w Rumunii. Agencje nieruchomości otrzymały od spółki zlecenie znalezienia mieszkań dla pracowników zgodnie z wytycznymi lokalizacyjnymi i założeniami budżetowymi spółki oraz zgodnie z panującymi lokalnymi warunkami rynkowymi. Udostępnienie Wnioskodawczyni miejsca zakwaterowania wynikało z konieczności umożliwienia Wnioskodawczyni wykonywania jej obowiązków pracowniczych z dala od swojego domu, zapewniało Wnioskodawczyni możliwość realizowania zawartych przez spółkę kontraktów oraz podwyższało efektywność prowadzonych czynności. W ocenie Wnioskodawczyni spółka dokonała wynajęcia mieszkań w celu realizacji swojego interesu, polegającego na zagwarantowaniu pracowników do realizacji kontraktów za granicą. W przeciwnym przypadku spółka nie byłaby w stanie przekonać żadnego pracownika do delegacji do Rumunii. Możliwość wyboru przez Wnioskodawczynię miejsca zakwaterowania została ograniczona do lokalizacji wskazanej przez spółkę, gdyż musiało się ono znajdować w miejscu wskazanym w aneksie delegującym do Rumunii. W zakresie poziomu i typu zakwaterowania musiało ono być zgodne z lokalnymi warunkami rynkowymi, adekwatne do czasu delegowania (czas trwania kontraktów) oraz zgodne z wytycznymi budżetowymi spółki. Gdyby spółka nie zapewniła Wnioskodawczyni możliwości korzystania z bezpłatnego zakwaterowania, Wnioskodawczyni nie zaakceptowałaby zmiany miejsca świadczenia pracy, tzn. nie wyraziłaby zgody na oddelegowanie. W szczególności Wnioskodawczyni nie wyraziłaby zgody na delegowanie do Rumunii ze względów osobistych, w szczególności z powodu, iż rodzina Wnioskodawczyni, przyjaciele oraz znajomi znajdują się w Polsce. Dodatkowo nie łączy Wnioskodawczyni z Rumunią żadna więź oraz nie jest to miejsce, do którego chciałaby się udać z własnej woli lub z powodów turystycznych. Analogiczne zasady zakwaterowania (bezpłatne udostępnienie wynajętego mieszkania) były i są stosowane dla rumuńskich pracowników spółki, których spółka zatrudniła w Rumunii w celu realizacji kontraktów oraz dla pracowników konsorcjanta spółki, z którym spółka realizuje wymienione wyżej projekty. Dodatkowo, zgodnie z panującymi zasadami podatkowymi i rozliczeniowymi w Rumunii, koszt zakwaterowania zapewnionego przez spółkę dla pracownika rumuńskiego pracującego na wyżej wymienionych kontraktach w Rumunii nie jest zaliczany do jego przychodu. Ponadto spółka zapewniała Wnioskodawczyni zwrot kosztów powrotu/transportu do domu w Krakowie. Wydatek był dokonywany przez Wnioskodawczynię, a następnie koszt był zwracany przez spółkę. Gdyby spółka nie zapewniła Wnioskodawczyni możliwości bezpłatnego powrotu do domu Wnioskodawczyni nie zaakceptowałaby zmiany miejsca świadczenia pracy, tzn. nie wyraziłaby zgody na oddelegowanie do Rumunii. Istotnym warunkiem zgody Wnioskodawczyni na oddelegowanie było zapewnienie jej zwrotu kosztów transportu powrotnego do domu. Brak takiej możliwości byłby dla Wnioskodawczyni nie do zaakceptowania, ponieważ z powodów osobistych Wnioskodawczyni nie może pozwolić sobie na nieprzerwany pobyt poza granicami Polski bez możliwości regularnych powrotów, a wracanie do kraju na własny koszt byłoby dla Wnioskodawczyni nie do zaakceptowania z uwagi na dużą odległość między domem Wnioskodawczyni, a miejscem realizacji obowiązków pracowniczych, a w związku z tym na duży koszt takiego powrotu. Uzupełniając wyżej wymienione informacje Wnioskodawczyni wskazała, że w jej imieniu spółka złożyła na czas oddelegowania do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki były odprowadzane jedynie w Polsce. Zgodnie z postanowieniami art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r., wynagrodzenie Wnioskodawczyni podlegało opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Rumunii.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy spowodowało powstanie u Wnioskodawczyni przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy spowodowało powstanie u Wnioskodawczyni przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. czy Pracodawca postąpił prawidłowo doliczając w PIT-11 Wnioskodawczyni tytułem przychodu wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie:

- ad 1) otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy;

- ad 2) otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

- ad 3) pracodawca nieprawidłowo w PIT-11 doliczył do przychodu Wnioskodawczyni wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu.

Wnioskodawczyni uważa, że jej oddelegowanie oraz innych pracowników spółki do pracy za granicę jest w interesie pracodawcy, a nie samej Wnioskodawczyni, czy innych delegowanych pracowników. W konsekwencji zapewnienie Wnioskodawczyni nieodpłatnego zakwaterowania oraz zwrot kosztów transportu w celu powrotu do domu nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy lub z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a tym samym spółka nie powinna obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym wartość finansowanego przez spółkę zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu, z których korzysta Wnioskodawczyni wyłącznie w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań, nie stanowi dla niej opodatkowanego przychodu, od którego należałoby pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163; dalej: u.p.d.o.f.), przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W praktyce podatkowej uznaje się, że świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wtedy, gdy podmiot je otrzymujący nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego na rzecz świadczącego. Pracodawca delegujący pracownika do pracy za granicę oraz zapewniający mu zakwaterowanie nie udostępnia jednak zakwaterowania delegowanemu pracownikowi nie oczekując świadczenia wzajemnego – pracownik jest bowiem zobowiązany do wykorzystywania mieszkania w celu efektywnej realizacji swoich obowiązków pracowniczych za granicą, a więc w konsekwencji realizacji interesów pracowniczych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy.

Wnioskodawczyni wskazała, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21) potwierdzają, że zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę odbywa się w interesie pracodawcy, a nie pracowników. Przytoczone wyżej wyroki NSA nakazują zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej wskazując, że szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług. W tej ustawie zawarto następujące definicje pracodawcy mającego siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP oraz pracownika delegowanego: - art. 3 pkt 5: pracodawca delegujący pracownika z terytorium RP – pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 3 pkt 7: pracownik delegowany z terytorium RP – pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Dodatkowo, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników: do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, w brzmieniu obowiązującym od 29 lipca 2018 r., wymaga by Państwa Członkowskie gwarantowały pracownikom delegowanym na ich terytorium warunki zatrudnienia, obejmujące również dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Artykuł 3 ust. 7 Dyrektywy wskazuje, że "dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania". Wobec tego Wnioskodawczyni stwierdziła, że można z tego wywnioskować, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych przyznawanych przez pracodawcę, jak i zwrot kosztów poniesionych samodzielnie przez pracowników delegowanych do pracy w innym kraju członkowskim, obejmujących wydatki na podróż, wyżywienie oraz zakwaterowanie, nie są traktowane jako element wynagrodzenia. Tego rodzaju wydatki nie stanowią korzyści dla pracowników i w całości pozostają po stronie pracodawcy delegującego.

Wnioskodawczyni wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zapewnienie pracownikom delegowanym transportu oraz zakwaterowania służy wyłącznie interesowi pracodawcy, który kieruje ich z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, a nie samych pracowników. Skoro przepisy unijne jasno wskazują, że koszty te nie mogą być zaliczane do wynagrodzenia, to również w świetle prawa podatkowego nie można uznać ich za przychód pracownika ani nakładać na pracodawcę obowiązków podatkowych jako płatnika. Wydatki ponoszone na organizację pobytu pracownika za granicą mają na celu realizację interesów pracodawcy, a ponieważ pracownik nie ma możliwości swobodnego zarządzania tymi świadczeniami, nie mogą one być traktowane jako nieodpłatne świadczenie wynikające ze stosunku pracy i tym samym nie stanowią jego przychodu podatkowego. Wnioskodawczyni podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro koszty zakwaterowania pracowników delegowanych ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, to nie można traktować ich jako nieodpłatnego świadczenia skutkującego powstaniem przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W swoich najnowszych orzeczeniach NSA podkreśla, że organizacja pracy, także w warunkach delegowania, należy do obowiązków pracodawcy. Jeśli więc prawidłowe wykonywanie pracy wymaga zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania za granicą, to koszty te spoczywają na pracodawcy, ponieważ to on czerpie korzyści z pracy delegowanego pracownika. Nie można także uznać, że pracownik odnosi z tego tytułu osobistą korzyść, nawet pośrednio, poprzez zapewnienie mu miejsca do spędzania czasu po pracy. Jego potrzeby mieszkaniowe są bowiem realizowane w miejscu stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zakwaterowania wynika wyłącznie z charakteru wykonywanej pracy i potrzeb pracodawcy, który wykorzystuje pracownika do realizacji własnych zobowiązań kontraktowych. W związku z tym nie są spełnione przesłanki do uznania tego świadczenia za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), ponieważ brak jest podstaw do uznania, że odbywa się ono w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe okoliczności potwierdzają słuszność jej stanowiska, zgodnie z którym wartość noclegu oraz zwrotu kosztów transportu finansowanych przez pracodawcę, wynikających z wykonywanej przez nią pracy w wyznaczonym miejscu, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji pracodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie są bowiem spełnione kryteria określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), które pozwalałyby uznać te świadczenia za przychód pracownika ze stosunku pracy. Zgodnie z tym orzeczeniem, za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: 1) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wnioskodawczyni stwierdziła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioskodawczyni powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 243/21, sygn. akt II FSK 270/21, sygn. akt II FSK 1246/21; z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21, sygn. akt II FSK 434/21; z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21. Następnie Skarżąca wskazała orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1052/23; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1122/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 310/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 538/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 534/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1086/24.

Wnioskodawczyni wskazała, że w wymienionych orzeczeniach sądy administracyjne podkreślają, że choć zgodnie z wykładnią przepisów prawa krajowego świadczenia ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania lub refundację kosztów jego zakwaterowania, pomimo braku ustawowego obowiązku w tym zakresie, mogą stanowić dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak konieczne jest uwzględnienie specyfiki zatrudnienia pracowników oddelegowanych do pracy w innych państwach Unii Europejskiej. Sądy dostrzegają, iż wykonywanie obowiązków służbowych w ramach delegowania wiąże się z koniecznością czasowego pobytu poza miejscem stałego zamieszkania pracownika, co wynika wyłącznie z potrzeby realizacji zobowiązań pracodawcy, a nie z osobistych decyzji pracownika. W konsekwencji wydatki ponoszone przez pracodawcę w tym zakresie nie mogą być automatycznie kwalifikowane jako przysporzenie majątkowe pracownika. Nie może tym samym ostać się stanowisko, jakoby tego typu świadczenia zakwaterowania i pokrycie kosztów transportu finansowane przez pracodawcę dokonywane były w interesie Wnioskodawczyni, pracownika, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownik musiałby sam pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika. Skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że wszystkie powyższe orzeczenia podzielają pogląd ugruntowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym konieczne jest uwzględnienie unijnego aspektu sprawy w zakresie dotyczącym pracowników delegowanych. Wnioskodawczyni podkreśliła, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywy są więc jednym ze źródeł prawa unijnego. W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. Jednakże, jako wyjątek od wskazanej wyżej zasady, w przypadku braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka – państwo) powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wnioskodawczyni wskazała, że przepisy dyrektywy są jasne i precyzyjne, a termin implementacji (16 grudnia 2001 r.) już upłynął.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawczyni wartość zakwaterowania oraz kosztów transportu, których koszty ponosi pracodawca (spółka) i które nieodpłatnie udostępnia Wnioskodawczyni (lub zwraca koszt w przypadku transportu) na czas jej oddelegowania do wykonywania obowiązków służbowych za granicą, nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na pracodawcy (spółce) jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ciąży obowiązek ustalania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wartości wskazanych świadczeń, a Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zadeklarowania wartości tych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy.

W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w u.p.d.o.f. bądź, od których zaniechano poboru podatku. Następnie Organ interpretacyjny przedstawił definicję przychodu wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Organ przedstawił treść art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 2a, art. 11 ust. 2b, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor stwierdził, że ogólna definicja przychodów, zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na uznawanie za przychody każdej formy przysporzenia majątkowego, zarówno formy pieniężnej, jak i niepieniężnej (w tym nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez podatnika), stwierdzenia wymaga, że dla celów podatkowych pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, ukształtowanym w orzecznictwie sądowym, rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

DKIS wskazał, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Organ wskazał, że w kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego DKIS zauważył, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe zdaniem DKIS prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano: (...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Organ wskazał, że pogląd ten nie jest odosobniony, gdyż zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, wyroku z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18, wyroku z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18.

DKIS zauważył, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Organ uzasadniając zajęte stanowisko powołał się także na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 292/24.

Nadto DKIS stwierdził, że całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277; dalej k.p.) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślono, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77(5) k.p. Zdaniem Organu nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

DKIS uznał, że w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa pracy – zwróci Wnioskodawczyni koszty transportu i sfinansuje na jej rzecz zakwaterowanie, w nowym miejscu wykonywania pracy, które Wnioskodawczyni zaakceptowała podpisując aneks do umowy o pracę, to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, to wartość tych świadczeń stanowi dla Wnioskodawczyni przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu następują za zgodą Wnioskodawczyni oraz przynoszą jej wymierną korzyść majątkową. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca deleguje swoich pracowników do pracy w Rumunii, i tym konkretnym pracownikom udostępnia miejsce zakwaterowania oraz możliwość powrotu/transportu. Spółka posiada informacje dotyczące zarówno pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane pracodawca ustala przychód przypadający na konkretnego pracownika. Organ stwierdził, że pracodawca postąpił prawidłowo wykazując w wystawionej dla Wnioskodawczyni informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 zwrot kosztów powrotu do domu i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, przy uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na wymienioną interpretację indywidualną, zaskarżając ją w całości i zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 31, art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 k.p. oraz w zw. z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L.1997.18.1), oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L.2014.159.11), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, wartość finansowanego i udostępnianego przez pracodawcę bezpłatnie Skarżącej zakwaterowania, kosztów transportu (w tym zwrotu kosztów podróży do miejsca wykonywania pracy oraz powrotów do domu), kosztów dojazdów lokalnych z których korzystała i korzysta Skarżąca w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. i w rezultacie nakłada na pracodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń; co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.;

2/ art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE i art 4 ust. 3 lit f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez pracodawcę Skarżącej kosztów związanych z zakwaterowaniem, transportem oraz dojazdami Skarżącej (pracownika delegowanego) za granicą, nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na pracodawcy, a świadczenia te stanowią nieodpłatne świadczenia dla Skarżącej, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania Skarżącej, pracownika delegowanego za granicę w okresie jego oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na pracodawcy w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników; co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez Organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez Skarżącą wartość finansowanych i udostępnianych przez pracodawcę bezpłatnie Skarżącej zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu nie może być traktowane jako spełniane wyłącznie w jego interesie lub tworzące wymierną korzyć po jego stronie.

2/ art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. art. 14h o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści uzasadnienia skargi.

3/ naruszenie art. 14c § 2 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika.

Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Sąd wskazuje, że problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozstrzygnięcia w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 951/21; z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1246/21, II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21, wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w powołanych judykatach i w dalszej części uzasadnienia się nią posłuży, zwłaszcza motywami rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. II FSK 270/21.

Wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20).

Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13 (opubl. OTK-A 2014/7/69). Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Prócz tego należy wskazać, że za takowe ustawodawca uznał także świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, lecz do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.). W wyrokach sądów administracyjnych uznających za nieodpłatne świadczenia w formie rzeczowej w postaci zapewnienia pracownikom zakwaterowania w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych, poza miejscem zamieszkania pracownika i miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wskazuje się, że ponoszone są one w interesie pracowników, którzy co do zasady zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe we własnym zakresie i unikają w ten sposób wydatków z tym związanych. Podnosi się, że zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal, mieszkanie) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu (por. np. wyroki NSA: z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22). W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 k.p., nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania. Zarówno w judykaturze sądów administracyjnych jak i Sądu Najwyższego podkreślano, że przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe, gdyż jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Wskazuje się, że oceniając tę kwestię z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. często przywoływaną w uzasadnieniach sądów administracyjnych, a także w zaskarżonym wyroku, uchwałę SN w sprawie III UZP 14/15).

Wobec tego nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez Skarżącą i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67(1) do art. 67(4) k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1682; dalej: ustawa o delegowaniu pracowników). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od dnia 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników, pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę.

Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.

Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez Organ interpretacyjny pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.

Sąd orzekający, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, ze zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktami prawnymi pochodnymi w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki.

Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa).

W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, opublikowane https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20).

Rozpoznawana sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracownika delegowanego, jak i jego pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Skarżąca była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na jej rzecz, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej.

Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy świadczenia związane z zakwaterowaniem, kosztami podróży ponoszone przez pracodawcę na rzecz Skarżącej należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawczyni oraz nie są jej przychodem ze stosunku pracy. Świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.

Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od Organu na rzecz Skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.

jeszcze 6486 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo