Umowa darowizny dołączona do akt sprawy z 15 marca 2020r. nie została sporządzona w formie aktu notarialnego. Gdyby zdecydowano się na taką formę jej zawarcia, wówczas Podatnik nie byłby zobligowany do informowania naczelnika urzędu skarbowego o otrzymanej darowiźnie. W stanie faktycznym mógł Podatnik skorzystać ze zwolnienia od podatku, gdyby zgłoszenia o ww. nabyciu dokonał w terminie do 15 września 2020r. Nie dopełniając ww. warunku utracił Pan możliwość zwolnienia od podatku.
Organ nie zgodził się również z kolejnym zarzutem, że w opisanym stanie faktycznym decyzja organu I instancji została wydana i doręczona po okresie przedawnienia. Zdaniem Podatnika w opisanym stanie faktycznym termin na wydanie decyzji uległ przedawnieniu z końcem 2024r. Termin ten liczy Podatnik od końca roku w którym powstał zdaniem Podatnika odnowiony obowiązek podatkowy (2021 rok – tj. rok uprawomocnienia się orzeczenia sądu rejestrowego stwierdzającego darowiznę).
Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na rozważania oraz tezy uchwały NSA z dnia 26 maja 2025r., Sygn. III FSK 2/25, w której zdaniem Podatnika cyt:"sąd słusznie zauważa, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji nie stosuje się art. 68 §2 pkt 1 o.p.".
Z taką oceną prawną Organ się nie zgodsził. Stan faktyczny opisanej sprawy dotyczy zupełnie innej kwestii – istotnie NSA stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z powyższego rozważania te dotyczą nabycia tytułem dziedziczenia (spadku).
Natomiast niniejsza sprawa dotyczy nabycia tytułem darowizny. Zauważono, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.
W przedmiotowej sprawie, ponieważ informacja o otrzymanej darowiźnie została zgłoszona przez Podatnika – w drodze powołania się w trakcie czynności sprawdzających, w tym przypadku obowiązek podatkowy nie jest powiązany z datą otrzymania darowizny ale – z datą poinformowania organu przez Podatnika, a więc powołania się w trakcie czynności sprawdzających na ten fakt, co nastąpiło 27.01.2025r.
A zatem w tym przypadku termin na wydanie decyzji rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu powołania się na darowiznę i biegnie przez 3 lata – zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji ma zatem prawo wydać i doręczyć decyzję do 31.12.2028r. Wydając i doręczając zaskarżoną decyzję w 2025 roku, organ I instancji uczynił to w okresie biegu terminu przedawnienia.
Alternatywnie Podatnik sformułował stanowisko o zasadności zastosowania standardowej (nie sankcyjnej) stawki opodatkowania w opisanym przypadku. Niestety w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w stanie faktycznym nie występuje taka podstawa. Obliczenie podatku na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn możliwe byłoby wyłącznie w sytuacji, gdyby zgłoszenie o przedmiotowej darowiźnie nie nastąpiło w ramach czynności sprawdzających, a więc, gdyby sam z własnej woli złożył zeznanie SD-3. Jak wyżej opisano taka okoliczność nie wystąpiła, a zatem organ I instancji zobligowany był do zastosowania regulacji przewidującej obliczenie podatku wg sankcyjnej 20% stawki – na podstawie art. 15 ust.4 ww. ustawy.
W ramach uprawnienia wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, Podatnik przedłożył pismo (data wpływu do tut. organu: 22.10.2025r.) w którym podniósł nowy zarzut dotyczący przedmiotowego postępowania. Zdaniem Podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza nie dopełnił obowiązku zawiadomienia o uchybieniu terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2, w którym powinien wyznaczyć u termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, ponieważ termin przeznaczony na złożenie zgłoszenia o nabyciu darowizny, który obejmował okres od 15.03.2020r. do 15.09.2020r., przypadał w czasie obowiązywania stanu epidemii z powodu COVID-19.
Stan epidemii został ogłoszony od dnia 20 marca 2020 r. na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U.2020.491) i obowiązywał do dnia 16 maja 2022 r. zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U.2022.1027). Przepis art. 15zzr ustawy z dnia 20 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (ustawa covidowa) wstrzymał bieg terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2 w okresie od 20 marca 2020 r. do 23 maja 2020r. (vide art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2).
Wobec powyższego zdaniem Podatnika termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 minął 18 listopada 2020 r.
Podatnik wskazał, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej wszedł w życie 16 grudnia 2020 r., co oznacza, że z dniem 16 grudnia 2020 r. organy (tu: organ podatkowy) zostały zobowiązane do formalnego zawiadamiania podatników o uchybieniu terminu jaki zapadał w okresie stanu epidemii, a więc o uchybieniu terminowi zapadającemu w okresie między ogłoszeniem stanu epidemii w marcu 2020 r. do dnia 16 maja 2022 r.
Organ po stwierdzeniu niezachowania przez Podatnika terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2, miał obowiązek zawiadomić go o tym i wyznaczyć termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w omawianym stanie faktycznym nie wystąpiła podstawa do zastosowania przez organ I instancji procedury przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabytej darowiźnie – w oparciu o wspomniany przejściowy przepis ustawy COVID-19.
Zauważono, że powyższy przepis odnosił się do zdarzeń, które miały miejsce w okresie obowiązywania stanu epidemii spowodowanej COVID-19. Stan epidemii obowiązywał na terenie Polski od 20 marca 2020r. (na podstawie Rozp. Min. Zdrowia z dnia 20 marca 2020r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii - Dz. U. z 2020r. poz. 491) i trwał do 15 maja 2022r. 12/14
Na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 maja 2022r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2022r. poz. 1025) - z dniem 16 maja 2022r. stan epidemii został zastąpiony stanem zagrożenia epidemicznego.
Jeżeli chodzi o powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. (sygn. I FPS 2/22), to akurat jej teza wskazywała, że termin, z art. 15 zzz ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (...) nie dotyczył terminów związanych z postępowaniami podatkowymi: wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Część orzeczeń sądów administracyjnych dokonała innej oceny w stosunku do terminów wymienionych w innym przepisie – art. 15zzzzn2 ustawy covidowej, uważając, że hipotezą tego przepisu należało objąć m. in. termin do złożenia zgłoszenia o dokonanym nabyciu – w podatku od spadków i darowizn. A zatem w oparciu o ten przepis organy podatkowe, zdaniem sądów winny przywracać terminy na złożenie zgłoszenia o nabyciu, jeżeli przypadały one w okresie obowiązywania stanu epidemii spowodowanej COVID-19.
Instytucja przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o otrzymanej darowiźnie w oparciu o art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej mogłaby mieć zastosowanie w stanie faktycznym, na co wskazuje część orzeczeń sądów administracyjnych, gdyby w istocie doszło do zgłoszenia tego nabycia ze strony Podatnika – z opóźnieniem, ale nie w ramach wszczętych czynności sprawdzających. Tymczasem Podatnik powyższego nabycia z własnej inicjatywy w ogóle nie zgłosił. Nieuprawnione jest twierdzenie o pozyskaniu przez organ podatkowy wiedzy o przedmiotowej darowiźnie najpóźniej z dniem wpisu podatnika jako wspólnika spółki komandytowej przez sąd rejestrowy. Fakt powyższy nie dawał żadnych podstaw do przypuszczenia, że powyższe zdarzenie miało związek z darowizną prawa majątkowego.
Trudno jest zatem wymagać od organu podatkowego, by wzywał Podatnika do przywrócenia terminu do zgłoszenia informacji o darowiźnie, skoro ww. wpis w rejestrze spółki jak wcześniej wspomniano nie dawał informacji o darowiźnie. Skoro informacja o zawarciu umowy darowizny wyszła na jaw dopiero w czasie wszczętych czynności sprawdzających w 2025r., nie wystąpiła podstawa do zastosowania instytucji przywrócenia przedmiotowego terminu.
Skoro dopiero 27 stycznia 2025r. Podatnik powołał się w toku czynności sprawdzających na darowiznę prawa majątkowego - ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej - o wartości 3.467.007,50 zł od ojca R.K., zatem obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny – a więc 27 stycznia 2025r. Wcześniej organ I instancji nie posiadał wiedzy o otrzymanej przez Podatnika darowiźnie wspomnianego prawa majątkowego, aż do czasu zgłoszenia powyższego faktu do urzędu skarbowego pismem z 27 stycznia 2025r.
Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się podatnik składając skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2024.1837) - dalej "ustawa o PSD", poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem w toku postępowania, że obowiązek podatkowy od nabycia w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika spółce komandytowej, które nie zostało zgłoszone do właściwego organu podatkowego, powstał w toku prowadzonych czynności sprawdzających przez organ I instancji, podczas gdy nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej stwierdzone zostało orzeczeniem sądu powszechnego, a więc zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 4 ustawy o PSD, w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się takiego orzeczenia sądu; zatem w niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy powstał wraz z uprawomocnieniem się orzeczenia Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach z dnia 4 marca 2021 roku (sygn. [...]) stwierdzającym zmianę w składzie wspólników spółki komandytowej;
2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa i art. 6 ust. 4 ustawa o PSD, skutkujące wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn, pomimo upływu 3-letniego okresu przedawnienia od daty powstania obowiązku podatkowego w 2021 r., kiedy to uprawomocniło się postanowienia Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach z dnia 4 marca 2021 roku;
3. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 ustawy o PSD poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co spowodowane było błędem w ustaleniach faktycznych poczynionym przez organ I instancji w toku postępowania, że podatnik powołał się na okoliczność otrzymania darowizny przed organem podatkowym, podczas gdy wyjaśnienia złożone w toku czynności sprawdzających co do źródeł pochodzenia majątku nie nosiły znamion "powołania się", a stanowiły jedynie udostępnienie organowi podatkowemu (na jego wezwanie) kopii podstawy nabycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, a więc dokumentu znanemu organowi I instancji z urzędu;
4. wydanie decyzji z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 15zzr i art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 późn. zm.) - dalej "ustawa o COVID" w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, polegające na niedochowaniu przez Organ I instancji obowiązku zawiadomienia Skarżącego o uchybieniu terminu i wyznaczenia mu 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu na dokonanie zgłoszenia, o którym mowa w art 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność wydania decyzji względem podatnika ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z zastosowaniem 20% stawki tego podatku. Skarżący podnosi bowiem zarówno zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji, jak i to, że w jej ocenie nie została spełniona dyspozycja z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. albowiem ujawnienie darowizny przed organami podatkowymi było odpowiedzią na wezwanie organu, i stanowiło okoliczność znaną organowi z urzędu.
Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Zgodnie z art. 2 tej ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Z art. 5 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Natomiast z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
U.p.s.d. nakłada na podatnika podatku od spadków i darowizn obowiązek złożenia, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru wraz z dokumentami mającymi wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
W przypadku złożenia ww. zeznania zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1 u.p.s.d. określający skalę podatkową. Jednocześnie ustawodawca w art. 15 ust. 4 tej ustawy przewidział, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady nabycie w formie darowizny własności rzeczy bądź praw majątkowych powoduje u obdarowanego powstanie obowiązku podatkowego od tego nabycia. Zatem obdarowany jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn. W takim wypadku jest on obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w określonym terminie, a następnie do zapłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy.
Ustawodawca przewidział przy tym, że jeżeli podatnik powołał się na darowiznę przed organami podatkowymi, to obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą jej dokonania, a z chwilą złożenia oświadczenia wiedzy w toku postępowania wynikającego z O.p.
Interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w powyższym zakresie, tj. "powołania się" w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 776/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że w przypadku art. 6 ust. 4 u.p.s.d. istotna jest literalna wykładnia tego przepisu. Przypomniano, że "Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że: "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (...). Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10)". Dalej Sąd ten wskazał, że w języku polskim rozumienie pojęcia "powołanie" ujmuje to zachowanie jako czynne, polegające na wskazaniu za pomocą mowy lub pisma faktów lub zdarzeń, które miały miejsce, w celu poparcia swojej racji, sprawy, uzasadnienia. Mianem "powołania się" określa się też "mówienie o czymś", "pisanie o czymś", "wskazywanie na coś, "odwołanie się do czegoś", "branie na świadka", "branie za punkt odniesienia". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za "powołanie się na fakt nabycia" uważa się ustne lub pisemne wskazanie przez podatnika faktu otrzymania darowizny w ramach czynności sprawdzających (postępowań podatkowych, kontroli), bądź złożenie przez podatnika zeznania o nabyciu środków pieniężnych w drodze darowizny (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1433/14, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 445/17). "Powołanie się" zachodzi zarówno wówczas, gdy oświadczenie podatnika stanowi odpowiedź na żądanie albo pytanie organu podatkowego,(podkreślenie Sądu) ale również wówczas, gdy podatnik składa je z własnej inicjatywy, "bez przyczyny". Należy podkreślić, że zdanie drugie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Tym samym powołanie może nastąpić w jakiejkolwiek postaci.
Przez "powołanie się" należy więc rozmieć działanie przed kompetentnym organem jako jednoznaczne przedstawienie organowi okoliczności nabycia, potwierdzone stosownymi dokumentami lub też przedłożenie właściwemu organowi podatkowemu stosownej deklaracji (ujawnienie nabycia). Istotna jest również okoliczność, że w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca nie powiązał faktu "powołania się" z prowadzonymi wobec podatnika działaniami wymienionymi w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (w takich okolicznościach owo powołanie - oprócz odnowienia obowiązku podatkowego - skutkuje również zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku). Należy więc uznać, że każde działanie podatnika, w wyniku którego organ podatkowy dowiaduje się np. o niezgłoszonej do opodatkowania darowiźnie, uzasadnia zastosowanie do tego nabycia powyższego uregulowania u.p.s.d.".
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje je za własne. Podobnie wypowiedział WSA w Gliwicach w wyroku 10 czerwca 2024.r sygn. akt I SA/Gl 1444/23
W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że podatnik w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów powołał się na darowiznę od ojca. Tak bowiem należy zinterpretować udostępnienie (ujawnienie) organowi podatkowemu informacji o otrzymanej darowiźnie będące podstawą nabycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.
Skarżący podnosi, że umowa darowizny została przedstawiona organowi podatkowemu, nie jako źródło dochodów, które posłużyły do nabycia nieruchomości. Źródłem tym były bowiem zyski otrzymane ze spółki komandytowej, będące wynikiem aktywności gospodarczej podatnika w ramach tejże spółki.
Niemniej jednak zauważyć należy, że ww. aktywność była możliwa dzięki otrzymanej darowiźnie, której podatnik nie zgłosił do opodatkowania co jest okolicznością bezsporną.
Jednocześnie nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącego, że okolicznością niejako sanującą postępowanie Skarżącego jest fakt , że uzyskanie darowizny przez Podatnika była znana organowi z urzędu tylko dlatego, że nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej stwierdzono w postaci orzeczenia sądu rejestrowego, na podstawie którego dokonano wpis zmieniający dane spółki w KRS.
Podkreślić bowiem należy, że art. 6 ust 4 u.p.s.d. ponowny moment powstania obowiązku podatkowego wiąże z niezgłoszeniem do opodatkowania nabycia a nie z potencjalną wiedzą organu na temat tego zdarzenia. Natomiast obowiązek zgłoszenia nabycia darowizny wynika z dyspozycji art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. W niniejszej sprawie Skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku.
Zarzut przedawnienia należy uznać za bezzasadny.
Nie można się bowiem zgodzić ze Skarżącym, że odnowiony obowiązek podatkowy powstał w 2021 r. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu rejestrowego stwierdzającego darowiznę. Sąd rejestrowy nie ma bowiem takich uprawnień. Sąd rejestrowy w Polsce, działający jako wydział gospodarczy sądu rejonowego, odpowiada za prowadzenie Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) oraz nadzór nad zgodnością danych podmiotów wpisanych do tego rejestru z prawem.
Podkreślić bowiem należy, że orzeczenie o którym mowa w art. 6 ust 4 dotyczy orzeczeń stwierdzających nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takimi orzeczeniami są np. postanowienia sądu stwierdzające nabycie spadku lub postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.
Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego okoliczność taka nie wynika, natomiast zapis, na który powołuje się Skarżący, odnosi się tylko do zmiany umowy spółki. Ponadto informacje te nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia odnowienie obowiązku podatkowego z art. 6 ust 4 u.p.s.d. , który należy wiązać z brakiem zgłoszenia nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych o których mowa w art. 1 ust 1 u.p.s.d. Zgłoszenie to należy dokonać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z procedurą wynikająca z art. 17a u.p.s.d. , a nie jakiemukolwiek organowi.
W art. 6 u.p.s.d. w sposób szczególny została uregulowana instytucja obowiązku podatkowego. Określono w nim możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1), a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d.). Z przepisów tych wynika, że określone w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają, z tym że z analizy poszczególnych uregulowań wnioskuje się, że różne są stany faktyczne, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem. Zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego.
Z kolei z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w organie podatkowym, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy też notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu, bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek.
W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie, odnowiony na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., rodzi ten skutek, iż terminem do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest okres trzech lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek podatkowy.
W przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Zastosowanie ma art. 68 § 1 O.p., z tym że określony w tym przepisie 3-letni termin przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym doszło do odnowienia obowiązku podatkowego na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2024 r. III FSK 1020/22).
Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy odnowił się w roku 2025 r., zatem – co do zasady – prawo do wydania (doręczenia) decyzji upływa z końcem 2028 r. W konsekwencji prawo do wydania (doręczenia) decyzji w niniejszej sprawie nie upłynęło.
Zatem wydając i doręczając Skarżącemu decyzje ustalającą zobowiązanie podatkowe w 2025 r. Organ podatkowy uczynił to w okresie biegu terminu przedawnienia.
Odnosząc się natomiast do argumentacji z uchwały NSA z 26 maja 2025 r. sygn. akt III FPS 2/25 zauważyć należy, że dotyczy ona nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia i obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. czyli dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego.
Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia art. 15 ust 4 u.p.s.d. albowiem jego zastosowanie było prostą konsekwencją wykazania, że obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W konsekwencji organ I instancji był zobligowany do zastosowania sankcyjnej stawki 20% na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy.
W ocenie Sądu za niezasadny uznać należy również zarzut niedopełnienia obowiązku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza zawiadomienia Skarżącego o uchybieniu terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2, w którym powinien wyznaczyć Skarżącemu termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, ponieważ termin przeznaczony na złożenie zgłoszenia o nabyciu darowizny, który obejmował okres od 15.03.2020r. do 15.09.2020r., przypadał w czasie obowiązywania stanu epidemii z powodu COVID-19.
Skarżący wskazał na art. 15zzzzzn 2 ustawy covidowej, obowiązujący od 16 grudnia 2020 r., który nakładał na organy podatkowe obowiązek formalnego zawiadamiania podatników o uchybieniu terminów przypadających w okresie stanu epidemii (od marca 2020 r. do 16 maja 2022 r.). W ocenie Skarżącego, po stwierdzeniu niezachowania terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2 organ podatkowy miał obowiązek zawiadomić Skarżącego o tym fakcie oraz wyznaczyć termin na złożenie wniosku o jego przywrócenie. Skarżący wskazał, że organ podatkowy uzyskał wiedzę o darowiźnie najpóźniej w dniu wpisu Skarżącego jako wspólnika spółki komandytowej do rejestru sądowego i od tego momentu ciążył na nim obowiązek formalnego zawiadomienia o uchybieniu terminu oraz wezwania do złożenia stosownego wniosku.
Powołany przepis art. 15zzzzzn 2 ustawy covidowej dotyczył sytuacji zgłoszenia przez podatnika o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych od osób najbliższych po ustawowych 6 miesiącach — w okresie obowiązywania na terenie kraju stanu epidemii. Tymczasem Skarżący w tym okresie w ogóle nie zgłosił nabycia wskazanych praw majątkowych. Zgłoszenia dokonał w 2025r. w trakcie prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających, kilka lat po zakończeniu stanu epidemii. Trudno zatem oczekiwać od organu podatkowego, by w tym stanie faktycznym stosował instytucję nie obowiązującego już przepisu ustawy covidowej i wyznaczał w 2025r. Skarżącemu termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2.
Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącym, że organ podatkowy pozyskał wiedzę o przedmiotowej darowiźnie najpóźniej w dniu wpisu Skarżącego jako wspólnika spółki komandytowej do rejestru sądowego i od tego momentu ciążył na nim obowiązek formalnego zawiadomienia o uchybieniu terminu oraz wezwania do złożenia stosownego wniosku.
Jak wyżej wskazano, fakt powyższy nie dawał żadnych podstaw do przypuszczenia, że powyższe zdarzenie miało związek z darowizną prawa majątkowego na rzecz Skarżącego.
Ponadto z faktu, że KRS jest jawnym rejestrem publicznym, a organy podatkowe mają bezpośredni dostęp do informacji w nim zawartych, co pozwala im weryfikować status prawny firmy, jej reprezentantów czy adres, nie oznacza że są to dane znane organowi z urzędu, w sytuacji gdy organ takiej weryfikacji nie dokonywał.
W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.