Wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2026, sygn. I SA/Kr 844/25

W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy uznał, że wniesione w imieniu skarżącego odwołanie jest niedopuszczalne, podczas gdy w odwołaniu odniesiono się w sposób merytoryczny do wszystkich domniemanych nieprawidłowości stwierdzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w zakresie spornego podatku;

2) art. 220 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że wniesione w imieniu skarżącego odwołanie jest niedopuszczalne, podczas gdy postanowienie to narusza jego prawo do merytorycznego rozpoznania odwołania, bowiem ze wskazanego przepisu wprost wynika, że przysługuje mu odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, przez co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie miał obowiązek odpowiedzieć na podniesione argumenty i skończyć toczącą sią sprawą;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy obowiązany był działać na podstawie przepisów prawa, a przepisy te, jak wskazał w pkt 2 powyżej, przyznają skarżącemu prawo do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, a także prawo do merytorycznego rozpoznania sprawy;

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy obowiązany był prowadzić toczącą się sprawę w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a przedstawione wyżej błędy i uchybienia sprawiły, że sprawa nie była należycie prowadzona, co ewidentnie naruszyło zaufanie skarżącego do organów podatkowych, zwłaszcza że w początkowej fazie wszystko przebiegało w sposób prawidłowy;

5) art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy powinien wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy skarżącego, gdy tymczasem nie ma wiedzy, dlaczego jego odwołanie nie zostało merytorycznie rozpoznane, ponieważ wydane postanowienie jest nieczytelne i niezrozumiałe, zwłaszcza że organ odwoławczy miał dostęp do wszystkich uprzednio dostarczonych dokumentów, z których wynika, według skarżącego, poprawność rozliczenia podatkowego;

6) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie działały wnikliwie i szybko, a jest to bezprawne.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2019, poz. 2325 ze zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze i odnoszącej się do braku merytorycznego rozpoznania odwołania, istota sporu sprowadza się do oceny, czy zachodziła podstawa do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z tej racji, iż decyzja od której wniesiono to odwołanie nie weszła do obrotu prawnego wobec braku jej prawidłowego doręczenia. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać dopuszczalność odwołania. Stwierdzenie, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona (nie weszła do obrotu prawnego), stanowi bezwzględną przeszkodę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do oceny dowodów i meritum sprawy w sytuacji, gdy w świetle prawa odwołanie nie mogło zostać skutecznie wniesione z powodu braku bytu prawnego zaskarżonej decyzji. Aby organ II instancji mógł przystąpić do ponownego rozpoznania sprawy, w obrocie prawnym musi istnieć przedmiot zaskarżenia, czyli skutecznie doręczona decyzja organu I instancji

W kontrolowanej sprawie istotna była w związku z tym treść art. 35e ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2025.1131 t.j. z dnia 2025.08.18) nakazującego, aby organ KAS doręczał pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych, niż określone w pkt 1. Skoro skarżący wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, organ I instancji był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody. Skoro organ I instancji dokonał wysyłki decyzji podatkowej jednak nie w/g wiążącego go w/w przepisu, lecz za pośrednictwem Publicznej Usługi Hybrydowej Poczty Polskiej, czyli w tradycyjnej formie, to konieczne było stwierdzenie, że decyzja nie została skarżącemu skutecznie doręczona. Zatem takie działanie organu I instancji było wadliwe i nie wywołało skutków związanych z prawidłowym doręczeniem decyzji, tj. nie otworzyło skarżącemu terminu do wniesienia środka odwoławczego, bowiem decyzja nie weszła do obiegu prawnego. Decyzję nie doręczoną stronie należy uznać za nieistniejącą w obrocie prawnym, a więc niewywołującą żadnych skutków prawnych. W efekcie skarżący nie mógł wnieść skutecznie odwołania od takiej decyzji, ponieważ decyzja ta nie weszła w dniu złożenia odwołania do obrotu prawnego. W świetle art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z uwagi na to stwierdzenie niedopuszczalności odwołania było prawidłowe. Zaskarżone postanowienie nie jest obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jego uchylenia. A zatem zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Odwołanie było nieskuteczne, bo nie było w obrocie decyzji do zaskarżenia. Stąd zarzuty skargi były niezasadne.

Pozostałe zarzuty, które odnoszą się do braku merytorycznego rozpoznania odwołania, czy przedłużenia postępowania podatkowego ze szkodą dla skarżącego, dotyczą aspektów słusznościowych, stad nie mogą prowadzić do rozpatrzenia odwołania wniesionego od decyzji, nie będącej w obrocie prawnym w chwili wnoszenia odwołania.

Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.