Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2018 r. zarówno skarżąca (poprzednie nazwisko B.), jak i B. B., byli wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą N. C. s.c., która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. Spółka świadczyła usługi w ramach kontraktu z NFZ oraz usługi komercyjne. Zgodnie z umową spółki skarżąca partycypowała w 70% w zyskach i stratach spółki, a B. B. partycypował w 30% w zyskach i stratach spółki (§ 5 Uchwały nr [...] z 1.10.2018 r., karta 52- druga strona, akta kontroli celno-skarbowej). Zgodnie z informacjami z Krajowego Rejestru Sądowego w 2018 r. posiadała skarżąca również udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą: C. sp. z o.o. NIP wpisanej 27 marca 2017 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Udziały w ww. spółce posiadał również B. B. Spółka została założona przez skarżącą jako prezes zarządu oraz B. B. jako wiceprezes zarządu. Zarówno skarżąca jak i B. B. posiadali po 25 udziałów o wartości 100,00 zł. za udział. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł. Siedziba spółki mieściła się w P. przy ul. [...]. Jako przeważający przedmiot działalności zgłoszono praktykę lekarską specjalistyczną oraz m.in. praktykę pielęgniarek i położnych, praktyka lekarska ogólna, działalność fizjoterapeutyczna. W dniu 28.11.2017 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowano zmianę kapitału zakładowego spółki z 5.000,00 zł na 80.000,00 zł; skarżąca objęła 400 udziałów o łącznej wartości 40.000,00 zł i B. B. objął 400 udziałów o łącznej wartości 40.000,00 zł. Kolejna zmiana wpisu w KRS z 19.10.2018 r. informowała, że skarżąca posiadała 560 udziałów o łącznej wartości 56.000,00 zł, a B. B. posiadał 240 udziałów o łącznej wartości 24.000,00 zł. Z aktu notarialnego z dnia 1.10.2018 r, Repertorium [...] nr [...] wynika, że: Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą C. sp. z o.o. z siedzibą w P. podjęło Uchwałę nr [...] w dniu 1.10.2018 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów. Z uchwały tej wynika, że: Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 80.000,00 zł do kwoty 11.180.000,00 zł, tj. o kwotę 11.100.000,00 zł, ustanawiając 111.000 nowych i równych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy udział; M. B. i B. B. obejmują nowe udziały w liczbie 111.000, o wartości nominalnej po 100,00 zł za każdy udział, o łącznej wartości 11.100.000,00 zł na prawach współwłasności łącznej, z uwagi na przysługujący im na prawach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej przedmiot wkładu wnoszonego na pokrycie objętych udziałów; dotychczasowi wspólnicy Spółki M. B. i B. B. pokrywają objęte udziały — w terminie do 1.10.2018 r. wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przysługującego im na prawach współwłasności łącznej przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą N. s.c., NIP: [...], traktowanego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, o łącznej wartości 11.100.000,00 zł, w skład którego wchodzą: Aktywa w postaci: a) aktywa trwałe o łącznej wartości 59.590,00 zł; b) środki niskocenne o łącznej wartości 27.645,00 zł; c) wyposażenie o łącznej wartości 134.775,00 zł; d) sprzęt medyczny o łącznej wartości 527.039,00 zł; e) wierzytelności wynikające z umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia i inne wartości niematerialne o łącznej wartości 11.710.166,00 zł; II. Pasywa w postaci: a) zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek o łącznej wartości 1.125.235,00 zł; b) zobowiązania z tytułów umów leasingu o łącznej wartości 148.640,00 zł; c) zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie 85.340,00 zł. Wartość przedsiębiorstwa N. s.c. będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego (aport) w kwocie 11.100.000,00 zł została ustalona na podstawie wyceny, której celem było oszacowanie wartości przedsiębiorstwa dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży oraz przy uwzględnieniu wyceny - oszacowania - aktywów i pasywów dla celów księgowych (dla potrzeb wprowadzenia składników do bilansu innej spółki), sporządzonych przez M. K. - biegłego sądowego z zakresu wyceny przedsiębiorstw, rzeczoznawcę majątkowego (S., B., ul [...]). Wycena została sporządzona na 28 września 2018 r. W dniu 9 listopada 2018 r. została podpisana umowa sprzedaży udziałów C. sp. z o.o. Umowa została zawarta pomiędzy skarżącą oraz B. B., a spółką N. sp. z o.o. Wynika z niej, że: skarżąca sprzedała osobno 560 udziałów w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. Ww. udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym. B. B. sprzedał osobno 240 udziałów w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. Ww. udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym. Skarżąca i B. B. sprzedali na prawach współwłasności łącznej 111.000 udziałów w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. Cena sprzedaży wszystkich udziałów wynosiła 8.946.345,84 zł i była płatna w następujący sposób: Skarżącej z tytułu sprzedaży 560 udziałów w wysokości 44.811,75 zł, B. B. z tytułu sprzedaży 240 udziałów w wysokości 19.205,04 zł, Skarżącej i B. B. z tytułu sprzedaży 111.000 udziałów objętych na prawach współwłasności łącznej w wysokości 8.882.329,05 zł. Nowe udziały w ilości 111.000 objęte zostały przez skarżącą oraz B. B. w zamian za aport całości przedsiębiorstwa N. C. s.c., w której uczestniczyli skarżąca i B. B. w zyskach i stratach odpowiednio w proporcjach: skarżąca - 70 % oraz B. B. - 30 %. Spółka N. sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić 70 % ceny sprzedaży w łącznej wysokości 8.882.329,05 zł na rzecz skarżącej, tj. kwotę w wysokości 6.217.630,34 zł i 30 % ceny sprzedaży w łącznej w wysokości 8.882.329,05 zł na rzecz B. B., tj. kwotę w wysokości 2.664.698,72 zł. Ponadto z treści umowy z 9.11.2018 r. dotyczącej sprzedaży udziałów wynika, że przejście własności Udziałów na Kupującego następuje po zapłacie przez Kupującego na rzecz Sprzedających całej Ceny Sprzedaży w sposób określony w pkt 5 poniżej i zaksięgowaniu ich na rachunkach Sprzedających, Czasie Podpisania, za który uważa się moment poświadczenia przez notariusza podpisów złożonych pod niniejszą Umową przez jej Strony. Z zapisów zawartych w pkt. 5 wynika, że spółka N. sp. z o.o. zapłaci na skarżącej na rachunek bankowy kwotę w wysokości 6.262.442,09 zł. Umowa sprzedaży udziałów C. sp. z o.o. została podpisana 9.11.2018 r. Z historii rachunku bankowego skarżącej wynika, że 9 listopada 2018 r. otrzymała skarżąca od N. sp. z o.o. przelew w wysokości 6.262.442,09 zł, z tytułu "[...]" umowa nabycia udziałów z 9.11.2018 r. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów C. sp. z o.o. powstał zatem 9. Listopada 2018 r. Z treści pkt. 5.4 ww. umowy sprzedaży udziałów z 9 listopada 2018 r. wynika również, że "cena sprzedaży zostanie skorygowana o "Korektę Ceny Sprzedaży" obliczoną na podstawie bilansu Spółki na Czas Podpisania, według następującego algorytmu: + gotówka + należności długo i krótkoterminowe, z wyłączeniem wartości wniesionych aportem (wierzytelności wynikające z umów z NFZ, i inne wartości niematerialne wg wykazu stanowiącego załącznik nr 7 do uchwał podjętych na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników C. w dniu 01 października 2018 r.) + zysk Spółki za okres od 1.10.2018 r. do Czasu Podpisania – zobowiązania długo i krótkoterminowe = Korekta Ceny Sprzedaży." Na podstawie analizy rachunku bankowego prowadzonego na rzecz skarżącej ustalono, że w latach 2018-2020 otrzymała: ( należność główną: 6.262.442,09 zł oraz na podstawie porozumienia dotyczącego korekty ceny ( w 2019 r. - kwotę 188.300,00 zł, ( w 2020 r. - kwotę 82.717,19 zł. Dane wynikające z ww. rachunku bankowego zawarto w tabeli. Data księgowania Kwota [PLN] Nazwa i adres Zleceniodawcy Opis transakcji 2018-11-09 6 262 442,09 N. SP Z O O [...] T. [...]" umowa nabycia udziałów z dnia 09.11.2018 2019-05-21 188 300,00 N. SP z o.o. [...] T. porozumienie częściowej korekty ceny 2020-11-16 82 717,19 N. SP z o.o. UL. [...] [...] [...] T.[...]" porozumienie dotyczące korekty ceny Razem 6 533 459,28 Zatem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów C. sp. z o. o. otrzymała skarżąca łączną kwotę 6.533.459,28 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów C. sp. z o.o. nie ma znaczenia, że część określonej w umowie ceny z tytułu odpłatnego zbycia udziałów została zapłacona 9 listopada 2018r., tj. w dniu podpisania umowy sprzedaży udziałów, a pozostała część ceny wynikającej z umowy (korekta ceny sprzedaży) zapłacona została 21 maja 2019 r. oraz 16 listopada 2020 r. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powstaje bowiem w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Korekta ceny sprzedaży ma zatem przełożenie na kwotę przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, nie zaś na moment jego powstania.
Organ podkreślił, że tożsame stanowisko zaprezentowane zostało w piśmie "Uzupełnienie opinii prawnopodatkowej z 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie oceny stanowiska zawartego w Wyniku kontroli z 21 czerwca 2023 r., które pełnomocnik przedłożył 27 lutego 2024 r. W konsekwencji, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w 2018 roku uzyskała skarżąca przychód w wysokości 6.533.459,28 zł.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że kwestia wysokości uzyskanych przychodów w 2018 r. z tytułu sprzedaży udziałów nie budzi zastrzeżeń i pozostaje poza sporem. Natomiast kwestię sporną stanowi wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - spółki cywilnej.
Organ wskazał treść art. 22 ust. 1f. pkt 2, art. 24a ust. 1 in fine u.p.d.o.f.i wskazał, że podmioty zobowiązane do prowadzenia ksiąg powinny uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f.
Przedmiot sporu stanowi jaka wartość w świetle ww. artykułu stanowi koszt uzyskania przychodu, w związku z uzyskanym przychodem ze sprzedaży udziałów w spółce, które zostały nabyte w zamian za wniesiony do tej spółki wkład w postaci przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w celu określenia kosztów z tego tytułu niezbędne jest określenie wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, na dzień objęcia udziałów w rozpatrywanej sprawie na 1 października 2018 r. Po przeanalizowaniu akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie uznał przedłożonych przez skarżącą dokumentów stanowiących załącznik do aktu notarialnego Rep [...] z 1.10.2018 r. za dowód potwierdzający wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów wykazanych w złożonym przez skarżącą zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2018 r. Wykazane przez skarżącą koszty nie wynikają z ksiąg podatkowych, zatem nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Wartość przedsiębiorstwa N. s.c. w kwocie 11.100.000,00 zł przyjęta została w zeznaniu PIT-38 za 2018 r. na podstawie wyceny przedsiębiorstwa dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży oraz przy uwzględnieniu wyceny aktywów i pasywów dla celów księgowych, sporządzonej przez ekonomistę, biegłego sądowego z zakresu wyceny przedsiębiorstw, rzeczoznawcę majątkowego - M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. z siedzibą w B. Wycena spółki została sporządzona na 6 sierpnia 2018 r. Z raportu z wyceny aktywów i pasywów z 28 września 2018 r. wynika, że jako standard tej wyceny przyjęto kategorię rynkowej wartości godziwej. Wartość godziwa jest to wyrażona w pieniądzu lub odpowiednim ekwiwalencie wartość przedmiotu wyceny, przy szacowaniu której zakłada się, że w transakcji biorą udział typowy hipotetyczny kupujący i typowy hipotetyczny sprzedający, zainteresowani przeprowadzeniem transakcji i niedziałający pod przymusem (nakazem). Przyjmuje się, że wyceniający ma odpowiedni zasób informacji nt. stron transakcji oraz kupujący i sprzedający posiadają odpowiedni zasób wiedzy nt. przedmiotu wyceny. Ustawodawca konstruując przepis art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa. Co istotne należy podkreślić, że ustawodawca w tym przepisie nie posługuje się pojęciami "wartość rynkowa", "wartość godziwa". Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa prowadzonych dla celów podatkowych. Ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa prowadzonych dla celów podatkowych - to znaczy ustaloną na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia. Innymi słowy, w koszcie uzyskania przychodu nie można uwzględniać wartości elementów składowych przedsiębiorstwa, które to elementy nie stanowią odrębnych pozycji w zapisach księgi podatkowej. Powyższe odnosić należy zarówno do zobowiązań, jak też należności przenoszonych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa. Prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie ma obowiązku ewidencjonowania w odrębny sposób należności i zobowiązań. Zobowiązania i należności są ewidencjonowane odpowiednio jako koszty uzyskania przychodów i przychody podatkowe. W rezultacie należności i zobowiązania nie są oddzielną pozycją podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jako takie nie mogą być postrzegane jako odrębne pozycje podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mieszczące się w kategorii składników przedsiębiorstwa wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa, podlegające uwzględnieniu przy stosowaniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym omawiana regulacja odnosi się do wartości podatkowej aportu, a nie do wartości przyjętej według cen rynkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że do ustalania wartości przedsiębiorstwa – w świetle kwestionowanego przez skarżącą przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. nie można przyjąć wartości wykazanych w przedłożonych przez skarżącą raportach wyceny spółki i z wyceny aktywów i pasywów.
Organ podkreślił, że zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych. Kategoria przychodów i kosztów wyróżnionych w prawie bilansowym nie jest w pełni tożsama z przychodami i kosztami ich uzyskania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niespójności wynikają głównie z różnic w ustalaniu wyniku finansowego oraz dochodu podatkowego i mają swoje źródło w odmiennym ujmowaniu przychodów i kosztów. Tym samym dla ustalenia podstawy opodatkowania zarówno przychody, jak i koszty, muszą być określone w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że przy kwalifikacji zarówno przychodów, jak i kosztów, dla celów podatkowych należy kierować się przepisami ustawy podatkowej. W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego, tut. Organ zauważył, że powołany przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - spółki cywilnej. Z akt sprawy bezspornie wynika, że na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - spółki cywilnej, tj. 1.10.2018 r., nie przedłożyła skarżąca księgi przychodów i rozchodów wraz z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże brak ww. dowodu nie może skutkować uznaniem kosztów uzyskania przychodów tylko w wysokości 56.000,00 zł (tj. objęcie udziałów za wkład pieniężny). Z dokumentów zgromadzonych w aktach wynika, że N. s.c. posiadała majątek o czym świadczą dokumenty przekazane przez biuro podatkowe za okres styczeń – lipiec 2018 r. w postaci ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencja środków trwałych – tabela amortyzacji, a także przedłożona przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego księga przychodów i rozchodów. Nie bez znaczenia jest również wartość uzyskana w wyniku zbycia udziałów w spółce z o.o., jak również fakt istnienia spółki cywilnej na rynku medycznym od 2002 r. Oceniając powyższe tut. Organ stwierdza, że ww. okoliczności dowodzą istnienia majątku spółki na 1.10.2018 r., tj. dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa- spółki cywilnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, biorąc powyższe pod uwagę stwierdza, że w kosztach uzyskania przychodów należy uwzględnić wartość amortyzowanych składników majątku przedsiębiorstwa (środków trwałych) za okres styczeń – lipiec 2018 r. Zgodnie z przedłożonymi dowodami za okres sierpień – wrzesień 2018 r. nie było dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, wykazana przez skarżącą wartość (tj. 7.770.000,00 zł) w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia ww. udziałów spółki z o. o., przyjęta na podstawie wyceny spółki cywilnej dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży oraz przy uwzględnieniu wyceny aktywów i pasywów dla celów księgowych, (sporządzonej przez ekonomistę, biegłego sądowego z zakresu wyceny przedsiębiorstw), nie stanowi kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. W związku z powyższym za koszt uzyskania przychodu (z tytułu zbycia udziałów spółki z o. o., objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa) tut. Organ uznał wartość niezamortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikającą z uwierzytelnionej kopii ewidencji środków trwałych. Wartość środków trwałych wnoszonego do spółki z o.o. przedsiębiorstwa (tj. spółki cywilnej) stanowi różnica pomiędzy wynikającą z ewidencji wartością początkową środków trwałych (2.335.897,20 zł), a wysokością odpisów amortyzacyjnych narastająco (razem 859.737,71 zł). To jest : 2.335.897,20 zł - 859.737,71 zł = 1.476.159,49 zł 1.476.159,49 zł x 70% = 1.033.311,64 zł Obliczona kwota stanowi na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w dniu 9 listopada 2018 r. udziałów spółki z o.o. nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa – spółki cywilnej.
Mając na uwadze powyższe, po dokładnym i szczegółowym przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W decyzji wskazano szczegółowo sposób dokonanych wyliczeń.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty przesłane za pismami z 15 lipca 2024 r. oraz z 19 września 2024 r., nie przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy i pozostały bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia.
Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzje wpłynęła skarga skarżącej – M. B. Skarżąca zarzuciła jej niewłaściwe przyjęcie wartości kosztów uzyskania przychodów do rozliczenia podatkowego i wniosła o uznanie wartości kosztów przychodów podane w wycenie biegłego co do wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Złożyła skargę na czas trwania kontroli, która przekroczyła dopuszczalne terminy wynikające z art. 55 ustawy prawo przedsiębiorcy czy też z ustawy Ordynacja podatkowa.
Zarzuciła, że organ posługuje się w wystawionej decyzji cały czas pojęciem księgi przychodów i rozchodów. Jak jest skarżącej wiadomo to ta organizacja ewidencji podatkowej dotyczy działalności prowadzonych przez osoby fizyczne. Tu sprzedawane są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzone są księgi handlowe. Sprzedawane udziały dotyczą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i są wykazane wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Aport wprowadzony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceniony przez biegłego co zostało przedstawione w dokumentach został sporządzony w oparciu o prowadzoną ewidencję środków trwałych i wyposażenia dla spółki cywilnej.
Biegły w przedłożonym operacje posługuje się pojęciem wartości rynkowej i wartości godziwe. Jeśli nazewnictwo nie jest wprost określone z ustawą przy wątpliwościach winno skorzystać się z wykładni językowej, która wyjaśnia pojęcia i wówczas pozwala na jednoznaczne stwierdzenie. Korzystając z wykładni można jednoznacznie określić, iż są to wartości równoznaczne określone co w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co przedstawiciel Izby Skarbowej kwestionuje.
W ocenie skarżącej nie zrozumiałe jest to iż do określenia wartości sprzedaży wycena biegłego jest przyjmowana jako słuszna ,ale do określenia kosztu uzyskania przychodu posługując się językiem Izby Skarbowej już nie w oparciu o jakie przepisy prawa tak można dowolnie wybierać i interpretować , gdyż dotychczas cytowane art. ustawy tego nie pokazują. Działając dalej art.. 22 ustawy o podatku dochodowym od osoby fizyczne określa co jest kosztem uzyskania dochodu, a art.23 tej ustawy określa co nie jest kosztem uzyskania dochodu. Co jest prawem niezabronione nie może być przeszkodą w ocenie dowodu. I odrzucanie materiału tak aby był korzystny dla Urzędu. Kontrolujący ma obowiązek dokonać oceny dokumentów, a w przypadku pominięcia istotnych faktów dokonać obiektywnej oceny co w tym przypadku budzi mą wątpliwość. Kontrolujący uznał za koszt własny sprzedaży udziałów z ewidencję środków trwałych bez zmiany wyceny mimo iż przychód bierze po wycenie. I to jest słuszne i obiektywne. Nie uwzględnia kosztów środków trwałych spółki prawa handlowego przecież udziały tej spółki są sprzedawana. Jeśli sprzedaż udziałów spółki prawa handlowego to winny być koszty również dla spółki prawa handlowego współmierne do obrotu. Traktowanie wg innych kryteriów przychody i innych koszty nie są współmierne zasady wyliczenie zobowiązania podatkowego.
Wycena biegłego urealnia wartość środków trwałych czy też wyposażenia tak też wycenia jest uzupełnieniem ewidencją środków trwałych pokazuje te same pozycje co w ewidencji środków trwałych i jest dokumentem uzupełniającym jedynie wartości rzeczy.
Odrzucono wykaz środków trwałych przedstawiony dla spółki praw handlowego gdyż podano iż został sporządzony w 2023 roku dla potrzeb kontroli.Prawdą jest iż fizycznie wydruk wykonano dnia 03 czerwca 2023 roku ale obejmuje okres -stan na dzień 30 listopada 2018 roku. Pierwotny wydruk został przekazany do nabywcy udziałów wraz z wszystkimi wydrukami księgowym w listopadzie 2018 roku. Przekazany do kontroli był wtórnik odtworzony z istniejącego systemu księgowego. Można jedynie wydrukować gdyż układ jest zamknięty. Nikt nie przygotowywał ewidencji dla celów kontroli w 2023 roku.
Wartość sprzedaży wykazana przez Izbę Skarbową jest nie zmieniona przy odwołaniu Wartość kosztu jest przyjęta jaką wskazał przy wycenie biegły sądowy - wartość środków trwałych i wartości niematerialnych z wyceny jako dodatkowy dokument to co odzwierciedla wykaz środków trwałych i wyposażenia w ewidencji księgi handlowej jak i ewidencji środków trwałych i wyposażenia spółki z o.o. W przypadku podatnika jest to 70 % - taki wskaźnik wynika z udziałów dla podatnika.
Koszt uzyskania przychodów wykazany przez Izbę Skarbową powiększamy o wartość wyposażenia i należności z NFZ.
Koszty wyposażenia wynoszą 540.514,00 PLN co dla podatnika stanowi 378.359,80 PLN.
Koszt należności z NFZ wynosi 3.876,426,00 PLN, dla podatnika stanowi 2.713.487,00 PLN.
Ogółem koszt dodatkowy uzyskania przychodów winien być w kwocie 3.091.858,00 PLN.
Zestawienie dochodu Przychody: 6.533.459,28 PLN
Koszt uzyskania przychodu: 1.089.311,64 (wykazany przez Izbę Skarbową) plus 3.091.858,00 co stanowi ogółem koszt uzyskania przychodów 4.181.169,64 PLN,
Dochód: 2.352.289,64 PLN Należny podatek: 446.935,00 PLN
Skarżąca podkreśliła, że składa skargę na czasową przewlekłość prowadzenia kontroli. Ustawa prawo przedsiębiorcy oraz ustawa Ordynacja podatkowa określają maksymalny czas trwania kontroli skarbowej i celno-skarbowej. W tym przypadku terminy te zostały znacznie przekroczone. Kontrola rozpoczęła się dnia 22-03-2022 r. Prawdą jest iż Urząd Kontroli Celno-Skarbowej informował o przedłużeniu czasu kontroli, ale ustawa jednoznacznie określa maksymalny czas kontroli niezależnie od przerw i uzasadnienie. Prowadzona kontrola w trybie odwoławczym przez Izbę Skarbową, trwa od grudnia 2023 roku do wydania decyzji w dniu 30 września 2024 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia jaką wartość stanowi koszt uzyskania przychodu w związku z uzyskanym przez Skarżącą przychodem ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., które to udziały zostały objęte w zamian za wniesiony do spółki z o.o. wkład w postaci przedsiębiorstwa (prowadzonego w formie spółki cywilnej). DIAS powołując się na treść art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. uznał, że w celu określenia kosztów związanych z uzyskanym przychodem ze sprzedaży udziałów w spółce prawa handlowego niezbędne jest określenie wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, na dzień objęcia udziałów, tj. w tym przypadku na dzień 1 października 2018 r. Tym samym w ocenie Organu odwoławczego brak było podstaw do ustalenia tych kosztów na podstawie dokumentów stanowiących załącznik do aktu notarialnego, uznania tych dokumentów za dowód potwierdzający wysokość poniesionych kosztów, wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2018 r. Zdaniem DIAS wykazane przez Skarżącą koszty nie wynikają z ksiąg podatkowych, zatem nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Organ zakwestionował możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej, przyjmując, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, wynikającą z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się wartości podatkowej aportu a nie do wartości przyjętej według cen rynkowych. DIAS uznał, że w sprawie Skarżącej za koszt uzyskania przychodów może być uznana wartość niezamortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikająca z uwierzytelnionej kopii ewidencji środków trwałych. Skarżąca zarzuciła, że sprzedaży podlegały udziały w spółce z o.o. i są wykazane wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nadto Skarżąca argumentuje, że wycena aportu dokonana przez biegłego została sporządzona w oparciu o prowadzoną ewidencję środków trwałych i wyposażenia spółki cywilnej. W ocenie Skarżącej przyjęta przez biegłego wartość rynkowa i wartość godziwa, przy uwzględnieniu wykładni językowej, są to wartości równoznaczne określone co w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej przychód (wartość sprzedaży) ustalono na podstawie wyceny biegłego, uznając że wycena jest słuszna, ale do określenia kosztu uzyskania przychodu już nie. Skarżąca zarzuciła, że nie uwzględniono kosztów środków trwałych spółki prawa handlowego, gdy udziały tej spółki są sprzedawane. W tym zakresie podniesiono, że jeśli sprzedaż udziałów spółki prawa handlowego to winny być koszty również dla spółki prawa handlowego współmierne do obrotu. Z treści skargi wynika, że Organy winny uwzględnić wartość kosztu przyjętą przez biegłego – wartość środków trwałych i wartości niematerialnych z wyceny jako dodatkowy dokument to co odzwierciedla wykaz środków trwałych i wyposażenia w ewidencji księgi handlowej jak i ewidencji środków trwałych i wyposażenia spółki z o.o. Koszt uzyskania przychodów wykazany przez Organ odwoławczy powinien zostać powiększony o wartość wyposażenia i należności z Narodowego Funduszu Zdrowia, w wartościach wskazanych w skardze. W tym sporze rację należy przyznać Organowi odwoławczemu.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 395/24 i częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 u.p.d.o.f., w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a. W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, należy mieć na uwadze przepisy art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. z którego wynika, że w razie odpłatnego zbycia udziałów - za datę powstania przychodu uznaje się dzień przeniesienia na nabywcę własności udziałów.
Z kolei art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy jest, zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.
Dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z kosztami uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy udziały zostały objęte w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa istotne jest wskazanie poszczególnych regulacji zawartych w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.
Wyjaśnienia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. nie tylko stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona - jest to wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa.
W tej sytuacji, dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miały decydującego znaczenia definicje przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadzone w art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie miało to, w jaki sposób wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa. Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.
Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r., ustawodawca zmodyfikował treść art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że w regulowanej tym przepisem sytuacji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1378) po raz kolejny dokonano zmiany brzmienia ww. przepisu, poprzez dodanie wyrazu "określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9 a".
W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano wprost, że zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy PIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z obecną redakcją tego przepisu ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu "wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". Określenie to nie jest jasno rozumiane zarówno przez podatników jak i przez sądy administracyjne. Przyjmuje się często, że "wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" to wartość, przyjęta dla celów bilansowych, uwzględniająca wszelkie aktualizacje wyceny majątku nie uznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenia podatku dochodowego.
Rozumienie takie wypacza więc cel wprowadzenia tej regulacji do ustawy PIT, zmierzającej do określenia jako kosztu podatkowego - "podatkowej wartości" wkładu (por. wyroki WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1369/08 z dnia 11.02.2009 r. oraz sygn. I SA/Łd 855/09 z dnia 15.12.2009 r.).
Akceptacja kierunku zmierzającego do zrównania "wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" z "wartością bilansową" koliduje z systemem opodatkowania, przyjętym dyrektywą 2009/133/WE, do której implementacji ustawodawca został zobowiązany, w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym spółek kapitałowych. Jakkolwiek brak jest obowiązku implementacji przepisów dyrektywy 2009/133/WE do ustawy PIT, to z uwagi na konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa oraz dążenie do zachowania wewnętrznej spójności systemowej w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorców będących osobami fizycznymi i prawnymi, konieczne było wprowadzenie do ustawy PIT analogicznych rozwiązań, jak w ustawie CIT.
Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Warto również w tym miejscu wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 461/14 podał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. nie tylko stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona - jest to wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1935/11). Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy natomiast rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że koszt zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa wynikającą z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z organiczną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Koszty należałoby wyliczyć w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów tylko w sytuacji gdyby wartość przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wyższa niż wartość nominalna obejmowanych z tego tytułu udziałów. Taka jest logika i sens omawianej regulacji. Użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny “wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" oznacza, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miała decydującego znaczenia definicja przedsiębiorstwa wprowadzona w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., nawiązująca do rozwiązania przyjętego w kodeksie cywilnym. W myśl art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą m.in. wierzytelności i inne prawa majątkowe. Prawa te (podobnie zresztą jak zobowiązania) mają niewątpliwie wpływ na wartość ekonomiczną przedsiębiorstwa, co jednak nie jest równoznaczne z jego wartością przyjętą dla celów podatkowych (w tym dla potrzeb kosztowego rozliczania odpisów amortyzacyjnych). (...) Na marginesie tych rozważań przypomnieć wypada, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zmodyfikował treść art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że w regulowanej tym przepisem sytuacji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1811/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przypadku tej nowelizacji chodziło jedynie o potwierdzenie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła, chodziło o dane wynikające z "ksiąg przedsiębiorstwa" prowadzonych dla celów podatkowych.
Z brzmienia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.
W kontrolowanej sprawie strona skarżąca w pierwszej kolejności powołała się na wycenę biegłego, stanowiącą załącznik do aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z dnia 1 października 2018 r. Wycena ta dotyczyła aportu wnoszonego do sp. z o.o. w zamian za objęte w tej spółce udziały. Dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą nie stanowią jednak ksiąg i ewidencji spółki, o których mowa w art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest także podstaw do uwzględnienia ksiąg podatkowych dotyczących spółki prawa handlowego. Te księgi nie dotyczą przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Skarżąca uzyskała przychód w związku ze zbyciem udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wyjaśnić trzeba, że ustawodawca konstruując przepis art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i powinna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa. Zauważenia wymaga, że ustawodawca w tym przepisie nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa", "wartość księgowa". Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa.
Zasadnie zauważył organ, że zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych. Kategoria przychodów i kosztów wyróżnionych w prawie bilansowym nie jest w pełni tożsama z przychodami i kosztami ich uzyskania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niespójności wynikają głównie z różnic w ustalaniu wyniku finansowego oraz dochodu podatkowego i mają swoje źródło w odmiennym ujmowaniu przychodów i kosztów. Tym samym, dla ustalenia podstawy opodatkowania, zarówno przychody, jak i koszty, muszą być określone w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.
W badanej sprawie księgi przedsiębiorstwa były prowadzone w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc nie prowadzono ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Zasadnie uznał Organ odwoławczy, że decydujące znaczenie dla sprawy ma to, w jaki sposób wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa prowadzonych dla celów podatkowych. Tym samym wartość przedsiębiorstwa wynikająca z dokonanej wyceny nie może zostać uznana za księgę przedsiębiorstwa w znaczeniu wynikającym z komentowanego przepisu. Istotnie należy zauważyć, że pomiędzy przepisami prawa podatkowego i bilansowego występują różnice, które powodują, że wyniki finansowe uwidocznione w księgach rachunkowych mogą być zastosowane jedynie pośrednio do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Inaczej jest w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której celem jest ustalenie wysokości podatku. Organ odwoławczy uwzględnił majątek, który wynikał z przedłożonych przez Skarżącą, biuro rachunkowe, dokumentów w postaci ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji środków trwałych – tabeli amortyzacji, podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdził DIAS, że istniał majątek spółki cywilnej na dzień 1 października 2018 r. tj. na dzień objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że nie uwzględniono przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów należności względem NFZ należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. prowadzi nieuchronnie do wniosku, iż na potrzeby ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie można uwzględniać wartości należności i zobowiązań przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte w jego księgach oraz, że przepis ten w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 tej ustawy) wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie (wyrok NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2299/11). Skarżąca w opinii z dnia 21 sierpnia 2023 r. podała, że kwoty należności spółki cywilnej zostały wykazane w raporcie z wyceny spółki cywilnej, nadto w opinii tej Skarżąca potwierdziła także prawidłowość dokonanych ustaleń w zakresie kwoty i momentu uzyskania przychodu.
Konkludując - w ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. m.in. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie, że w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa prowadzonych dla celów podatkowych. Tym samym omawiana regulacja odnosiła się do wartości podatkowej aportu, a nie do wartości bilansowej.
Końcowo Sąd zauważa, że Organ dokonał całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, umożliwiając stronie skarżącej dostarczenie odpowiednich dowodów, które nie zostały pominięte przy ocenie sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.