Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że aktualnie prowadzona jest inwestycja w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu przepisów P.b. stanowiącym jednocześnie element zabudowy szeregowej w liczbie 3. Budynek mieszkalny ma samodzielne ściany nośne (konstrukcyjne) znajdujące się w granicach działki gruntu, których Strona jest wyłącznym właścicielem. Budynek jednorodzinny został przez Stronę nabyty w formie umowy darowizny.
Inwestycja polega na nałożeniu dodatkowej warstwy pokrycia dachowego w postaci blachodachówki na dotychczasowe, które stanowi gont bitumiczny. Tym samym, aktualne pokrycie dachowe o umiarkowanym stopniu zużycia będzie pełniło funkcję membrany dachowej, która ma zabezpieczyć konstrukcję przed niekorzystnym wpływem wilgoci. W momencie poniesienia wydatku w ramach ulgi termomodernizacyjnej Strona będzie właścicielem wskazanego we wniosku budynku jednorodzinnego. Pierwszy wydatek związany z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym został poniesiony we wrześniu 2024 r. Wszystkie ww. wydatki zostaną poniesione do końca 2024 r. Wydatki, które Wnioskodawca zamierza odliczyć zostaną poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
Samo nałożenie dodatkowej powierzchni dachowej przyczyni się do poprawy parametrów termicznych i izolacyjnych budynku i tym samym, do obniżenia emisyjności budynku. Wydatki, które zostaną poniesione, należą do materiałów budowlanych, urządzeń i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W wyniku przeprowadzonej modernizacji zmniejszy się zużycie gazu ziemnego niezbędnego do ogrzania budynku mieszkalnego, ponieważ będą mniejsze straty ciepła poprzez górną powierzchnię budynku mieszkalnego. Wydatki nie zostaną sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej i nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wydatki poniesione przez Stronę w związku z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym nie zostaną uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Kwota odliczenia w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których Strona jest właścicielem nie przekroczy kwoty 53 000 zł. Wydatki zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Stronę przez podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Strona jest podatnikiem podatku dochodowego opłacającym podatek wg skali podatkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Kolejno organ wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem dach budynku może być uznany jako przegroda budowlana w rozumieniu przepisów uprawniających do uzyskania ulgi termomodernizacyjnej. Samo pojęcie przegrody budowlanej nie zostało zdefiniowane w przepisach regulujących proces budowlany oraz w przepisach regulujących sprawy związane ze wspieraniem przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Jednak wydzielenie z przestrzeni obiektu budowlanego jest możliwe wyłącznie w przypadku wykorzystania przegród poziomych lub ukośnych, a takimi są m.in. dachy.
W świetle powyższego wydatki poniesione na docieplenie dachu (rozumianego jako przegroda budowlana), należy zdaniem organu uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, które mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f.
Natomiast zdaniem DKIS wydatki na wymianę/budowę dachu nie są ujęte w powołanym rozporządzeniu, zatem ich brak w katalogu wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu wyklucza ten rodzaj wydatku z możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej.
Organ przyznał, że niewątpliwie prowadzone przez Stronę prace przyczynią się do zmniejszenia utraty ciepła uciekającego przez dach, a zastosowanie efektywniejszego pokrycia dachowego powoduje zmniejszenie utraty ciepła.
Jednak według DKIS zakresem ulgi termomodernizacyjnej objęte zostały wyłącznie wydatki, które zostały poniesione na docieplenie dachu, natomiast z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca "dołożył" na swoim domu jeszcze jeden dach. Słownikowo takie prace nie stanowią "wymiany" rozumianej jako "zastąpienie czegoś lub kogoś czymś/kimś innym", jednak ich efekt jest taki sam – na domu został zamontowany nowy dach.
Wskazując na przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, organ stwierdził, że wskazane przez Stronę materiały budowlane związane z usługą wymiany pokrycia dachowego nie zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia, o którym mowa w art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f., jako wydatki podlegające odliczeniu w ramach realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Zatem Strona nie może odliczyć od dochodu wykazanego w rozliczeniu rocznym wskazanych wydatków poniesionych na wymianę dachu (nałożenie dodatkowej warstwy pokrycia dachowego w postaci blachodachówki) w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
Skarżący na powyższą interpretację złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, zdefiniowanych w:
- Katalogu wydatków podlegających odliczeniu, znajdujących się w załączniku do rozporządzenia,
- zdefiniowanych w uregulowaniach programu "Czyste Powietrze" co do prawidłowości kwalifikacji wydatków do wydatków kwalifikowanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że z treści załącznika do rozporządzenia wynika jednoznacznie, że ulgą termomodernizacyjną objęte są materiały budowlane wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem, do których z całą pewnością należy zaliczyć pokrycie dachowe. Zwrot "wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem" odnosi się do "materiałów budowlanych".
Materiały: "mogą być częścią systemów dociepleń" lub "mogą być wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem". Obie te grupy są jednak ograniczone przez nadrzędne określenie "materiały budowlane". Gramatycznie i logicznie zapis sugeruje, że wszystkie wymienione materiały są częścią tego samego kontekstu, tj. materiałów budowlanych w systemach dociepleń lub związanych z zabezpieczeniem przed zawilgoceniem w ich obrębie.
Stanowi to, zdaniem Skarżącego, wystarczającą przesłankę ku temu aby uznać, że pokrycie dachowe stanowi materiał budowalny wykorzystywany do zabezpieczenia przed zawilgoceniem i w ten sposób zdefiniowany wydatek powinien być objęty ulgą termomodernizacyjną. W konsekwencji tego DKIS dokonał błędnej wykładni przepisu prawa podatkowego co do kwalifikacji określonego wydatku jako wydatek nieobjęty ulgą termomodernizacyjną.
Tym samym nie można uznać, że w zakresie tego konkretnego przepisu podatkowego jedynie materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzących w skład systemów dociepleń mogą być traktowane jako wydatek termomodernizacyjny objęty stosowną ulgą. I bez znaczenia pozostają wszystkie inne uregulowania i przepisy definiujące charakter przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
Reasumując, zdaniem Skarżącego, z wykładni językowej cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że termomodernizacyjny charakter wydatku nie jest warunkiem koniecznym, aby mógł on zostać objęty ulgą termomodernizacyjną.
Skarżący podniósł też, że sam DKIS potwierdził w swoim uzasadnieniu, że prowadzone prace przyczynią się do zmniejszenia utraty ciepła uciekającego przez dach, a zastosowanie efektywniejszego pokrycia dachowego powoduje zmniejszenie utraty ciepła a więc noszą one znamiona przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
Organ argumentuje, że zakresem ulgi termomodernizacyjnej objęte zostały wyłącznie wydatki, które zostały poniesione na docieplenie dachu, co jest nieprawdą, ponieważ zakresem ulgi termomodernizacyjnej są również objęte materiały budowalne wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem, czyli przykładowo dach.
Wnioski organu, że efekt prac jest taki sam jak przy wymianie dachu, Skarżący uznał za czystą manipulację, ponieważ przedstawiając stan faktyczny wielokrotnie tłumaczył, że inwestycja została tak ukształtowana aby:
- zminimalizować koszty inwestycji,
- zmaksymalizować efekt termomodernizacyjny,
- zabezpieczyć budynek przed zawilgoceniem.
Bezpośrednim zamiarem inwestycyjnym była wymiana dachu z uwagi na zużycie dotychczasowego gontu bitumicznego i zastąpienie go blachodachówką. Biorąc jednak pod uwagę kwestie paroizolacyjne uznano, że blachodachówka zostanie "nałożona" na gont bitumiczny, który będzie pełnił funkcję membrany dachowej. Nie zmienia to jednak istoty rzeczy, która określa możliwość zakwalifikowania wydatków związanych z wymianą pokrycia dachowego, z którą mamy do czynienia, do ulgi termomodernizacyjnej, jako wydatków związanych z materiałami budowalnymi wykorzystywanymi do zabezpieczenia przed zawilgoceniem.
Końcowo Skarżący podniósł, że w przypadku uznania, iż wydatki związane z zakupem blachodachówki objęte są ulgą termomodernizacyjną, również uregulowania w ramach programu "Czyste Powietrze" powinny być zbieżne z linią orzeczniczą stosowaną w ramach ulgi termomodernizacyjnej, w obrębie tych samych przepisów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w części, która dotyczy zakresu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o odrzucenie skargi w zakresie, który obejmuje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Organ wyjaśnił, że w zakresie pytania nr 2 wydał odrębne rozstrzygnięcie, tj. postanowienie z dnia 2 grudnia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.833.2024.1.ST o odmowie wszczęcia postępowania.
W odpowiedzi na zarzuty skargi DKIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2015 r. Skarżący przedstawił polemikę z twierdzeniami odpowiedzi na skargę.
W wykonaniu zarządzenia z dnia 7 marca 2025 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych skargi poprzez wskazanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego.
W odpowiedzi Skarżący powtórzył i rozwinął zarzuty dotyczące błędnej jego zdaniem wykładni stosowanych przepisów prawa materialnego, przez pominięcie pierwszeństwa wykładni językowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając wniesioną w niniejszej sprawie skargę, uzupełnioną na wezwanie Sądu, pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.
Wobec opisowego stylu formułowania wniosków, zarzutów i podstaw prawnych skargi należy wyjaśnić, że jak wynika z ww. art. 57a P.p.s.a., w skardze na interpretację indywidualną możliwe jest sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego, a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Zarzuty te mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie.
Z tej ww. grupy trzech dopuszczalnych przez prawo typu zarzutów, strona akcentowała dwa – zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i ich niewłaściwego zastosowania. Sąd podkreśla, że z opisowego sposobu rozwinięcia postawionych zarzutów jednoznacznie wynika, że zarzuty, które strona stawia zaskarżonej interpretacji, dotyczą zarówno błędnej wykładni jak i niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2034/18 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 i art. 57a P.p.s.a., odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnej sprawie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu.
Przy ocenie sposobu formułowania zarzutów zgodnie z wymogami określonymi w art. 57a P.p.s.a. trzeba mieć na uwadze, że odmiennie niż w przypadku skarg kasacyjnych, w stosunku do skarg na indywidualną interpretację podatkową nie sformułowano wymogu jej sporządzenia przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2034/18).
Choć zatem przepis ten wymaga, by w skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania bądź prawa materialnego przez błędną wykładnię lub ocenę jego zastosowania, to nie należy oceniać spełnienia tego wymogu zbyt rygorystycznie w wypadku sporządzania skargi osobiście przez stronę niebędącą profesjonalnym pełnomocnikiem (jak w sprawie niniejszej - por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 41/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 września 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 316/23).
Przepis art. 57a P.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady niezwiązania granicami skargi z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wyjątek od zasady musi być interpretowany ściśle według znaczenia, jakie nadał jemu prawodawca (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2848/20).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że po pierwsze Skarżący rozszerzył zarzuty skargi w piśmie procesowym z 12 marca 2025 r., po drugie w sprawie występował osobiście, nie korzystając z usług profesjonalnego pełnomocnika.
Z tych przyczyn należało przyjąć, że Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów materialnoprawnych załącznika do rozporządzenia wydanego na podstawie art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f., które są w sprawie stosowane wraz z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji, zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwą ocenę ich zastosowania.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Kontrola przedmiotowej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącego w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. Odpowiedź na ww. pytanie zależy od rozstrzygnięcia, czy zaplanowane i poniesione przez Skarżącego wydatki na termomodernizację dachu w zakresie szczegółowo opisanym we wniosku, ze wskazaniem konkretnych materiałów budowlanych, służących do jej wykonania, uprawnia Skarżącego do skorzystania z ww. ulgi.
Skarżący sformułował w tym zakresie m.in. zarzut naruszenia przepisów materialnoprawnych, w tym załącznika do rozporządzenia, ponieważ jego zdaniem pokrycie dachowe w postaci blachodachówki należy zaliczyć do materiałów budowlanych wykorzystywanych do zabezpieczenia przed zawilgoceniem (pkt 1 wykazu).
Tymczasem zdaniem DKIS, opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy ocenić nie jako ulepszenie, a jako wymianę dachu, co uniemożliwia skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej.
Sąd stwierdza, że rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.
Przechodząc do analizy ww. przepisów mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd podziela pogląd Skarżącego o braku przekonujących argumentów interpretacyjnych przemawiających za przywołanym stanowiskiem organu.
Przybliżając ramy prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
Z kolei w myśl art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f., budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a P.b. (budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku).
Stosownie do art. 3 pkt 6 P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.
Z kolei art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów.
W myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji, przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:
a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),
d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
Nie było w niniejszej sprawie sporne, że katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia. Odliczeniu podlegają zatem wydatki na materiały budowlane i urządzenia:
1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;
2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,
3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,
6) kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z dnia 21 lipca 2015 r., s. 100),
7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,
8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,
9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,
11) pompa ciepła wraz z osprzętem,
12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem,
13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,
14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,
15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.
Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:
1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,
2) wykonanie analizy termograficznej budynku,
3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,
4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,
5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,
6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,
7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego,
9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego,
10) montaż pompy ciepła,
11) montaż kolektora słonecznego,
12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,
13) montaż instalacji fotowoltaicznej,
14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,
15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,
16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.
Zgodnie z art. 26h ust. 2 u.p.d.o.f., kwota odliczenia nie może przekroczyć 53.000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.
Stosownie do art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 u.p.d.o.f.).
Z kolei w myśl art. 26h ust. 5 u.p.d.o.f., odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:
1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art. 26h ust. 6 tej ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.
Analizując przytoczone przepisy prawa rozpocząć należy od interpretacji art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza przedmiotową ulgę. Przepis ten formułuje następujące warunki:
a) podatnik, który chce skorzystać z ulgi, musi być właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego,
b) musi on ponieść wydatki na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku,
c) wydatki te mogą być uwzględnione w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zostały poniesione,
c) muszą to być wydatki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10 (katalog wydatków opisanych powyżej),
d) przedsięwzięcie musi być zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
W dalszych ustępach tego przepisu sformułowano także inne warunki i ograniczenia, jednakże nie są one istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jako niesporne, dlatego też Sąd nie będzie się do nich odnosił.
Według Sądu, zarówno językowe odczytanie ww. przepisów, jak i ich lektura w optyce językowej, systemowej, a wreszcie funkcjonalnej, wyklucza poprawność twierdzenia organu.
Innymi słowy, zastosowanie wszystkich kanonów interpretacyjnych tak łącznie, jak i z osobna, potwierdza wadliwość poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.
We wskazanym wyżej art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca zobligował ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza.
Efektem wykonania powyższej delegacji ustawowej jest wydanie przez Ministra Inwestycji i Rozwoju ww. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2018 r., w którym określono wykaz materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Wykaz ten Minister określił w formie załącznika do wydanego przez siebie rozporządzenia. W jego pkt 1, wśród materiałów budowlanych i urządzeń, umieścił w podpunkcie 1 materiały budowlane wykorzystywane do docieplania przegród budowlanych, płyt balkonowych, dachów oraz fundamentów wchodzących w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem, a w pkt 2, wśród usług, w podpunkcie 5 umieścił docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych, lub dachów, lub fundamentów.
Wszystkie zacytowane wyżej regulacje w zaskarżonej interpretacji organ przytoczył, uznając jednak jednocześnie, że wydatki na wymianę/budowę dachu nie są ujęte w rozporządzeniu, zatem ich brak w katalogu wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu wyklucza ten rodzaj wydatku z możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej.
Z przepisów dotyczących tzw. ulgi termomodernizacyjnej wynika, że odliczenia wydatków od podstawy obliczenia podatku ma prawo dokonać podatnik, który poniósł je w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Poruszając się w dopuszczalnych przepisem art. 57a P.p.s.a. granicach kontroli zaskarżonej interpretacji (zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 26h u.p.d.o.f. w zw. z przepisami rozporządzenia i art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji), Sąd stwierdza, że przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest m.in. takie przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest ulepszenie, "...w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania..." (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Go 356/24).
Ulga termomodernizacyjna przysługuje między innymi, gdy w wyniku przedsięwzięcia dochodzi do "ulepszenia" (w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania do budynków mieszkalnych). Ulepszyć można coś, co wcześniej funkcjonowało, tylko, że mniej wydajnie, a w wyniku podjętych prac doszło do zwiększenia jego wydajności, czyli ulepszenia (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2024 r. sygn. akt II FSK 720/24).
Skarżący opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co prawda po licznych uzupełnieniach, ale w końcu jednoznacznie wskazał, że:
1) pokrycie dachowe z blachodachówki jest z materiałów budowlanych wykorzystanych do zabezpieczenia przed zawilgoceniem,
2) samo nowe pokrycie dachowe stanowi warstwę izolacyjną polepszająca właściwości termoizolacyjne (parametry termiczne i izolacyjne) budynku,
3) pozostawienie pod blachodachówką gontu bitumicznego będzie spełniało funkcję membrany dachowej, zatrzymującej wodę przedostającą się pod dachówkę i przepuszczającej na zewnątrz parę wodną, czyli chroniącej konstrukcję i izolację cieplną dachu przed zawilgoceniem pochodzącym z zewnątrz,
4) w wyniku przeprowadzonej modernizacji zmniejszy się zużycie gazu ziemnego niezbędnego do ogrzania budynku mieszkalnego, ponieważ będą mniejsze straty ciepła poprzez górną powierzchnię budynku.
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że konstatacja organu, sprowadzająca się do stwierdzenia, że wydatki na wymianę/budowę dachu nie są ujęte w rozporządzeniu, a zatem ich brak w katalogu wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu wyklucza ten rodzaj wydatku z możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej, stanowi nieuprawnioną wykładnię wskazanych przepisów.
Gdyby nawet przyjąć za organem, że wydatki na "wymianę/budowę dachu" , nie zostały ujęte w rozporządzeniu, to z całą pewnością ujęte w nim zostały wydatki na materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych (jedną z których bezspornie jest dach), wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem (punkt 1.1 załącznika do rozporządzenia) oraz na usługi docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów (pkt 2.5 załącznika do rozporządzenia).
Skarżący wskazał zaś jednoznacznie jakie materiały budowlane zostały i zostaną wykorzystane w toku prac związanych z termomodernizacją dachu (przede wszystkim pokrycie z blachodachówki) i w tym zakresie stanowisko organu należy uznać za wadliwe.
W ocenie Sądu było to spowodowane dokonaniem błędnej wykładni zarówno art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i przepisami rozporządzenia.
W szczególności nie może zostać zaakceptowane sformułowane przez organ stanowisko, jakoby Skarżący "dołożył" na swoim domu jeszcze jeden dach, co daje taki sam efekt jak "wymiana", rozumiana jako "zastąpienie czegoś lub kogoś czymś/kimś innym". Taka argumentacja nie wytrzymuje porównania z analizą kwalifikacji zaplanowanych przez Skarżącego prac budowlanych z odpowiednimi przepisami prawa budowlanego. Tymczasem prace opisane we wniosku niewątpliwie stanowią rozbudowę budynku (rodzaj budowy), o której mowa w art. 3 pkt 6 P.b., ze względu na zwiększenie jednego z podstawowych, charakterystycznych parametrów obiektu budowlanego, to jest jego wysokości. Innymi słowy, traktowanie przez organ rozbudowy budynku, stanowiącej ulepszenie termomodernizacyjne dachu, poprzez dodanie warstwy blachodachówki i pozostawieniu gontu bitumicznego w roli membrany, jako sytuację analogiczną do wymiany dachu (a zatem przebudowy – art. 3 pkt 7a P.b.), jest bezpodstawne oraz sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że w praktyce branży budowlanej dopuszczalna i stosowana jest technika "ulepszenia" dachu pod kątem właściwości izolacyjnych, docieplenia i zabezpieczenia przed zawilgoceniem, m.in. poprzez wykonanie pokrycia z blachodachówki dachu wykończonego dotychczas gontem bitumicznym. Nową blachodachówkę na stare pokrycie wykonane z gontu bitumicznego można kłaść bez konieczności demontażu starego pokrycia.
Co prawda przyjmuje się, że dla uzyskania lepszych parametrów technicznych i szczelności dachu, zaleca się zastosowanie pod nowym pokryciem warstwy folii paroprzepuszczalnej wraz z membraną i zbudowanie rusztu pod nowe pokrycie, co wykracza poza przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Natomiast ewidentnym jest, że już użycie istniejącego gontu bitumicznego jako membrany, przyniesie pozytywne skutki w kwestii ograniczenia zapotrzebowania na energię potrzebną do ogrzewania budynku, a co jest przecież istotą celu, który ustawodawca chciał osiągnąć wprowadzając ulgę termomodernizacyjną.
Na marginesie, gwoli wyjaśnienia Sąd wskazuje, że kwestia Programu "Czyste Powietrze" podnoszona w skardze wykracza poza ramy niniejszej sprawy.
Skarga skarżącego na postanowienie DKIS z dnia 2 grudnia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.833.2024.1.ST w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została odrzucona przez WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 21 stycznia 2025 r., ze względu na wniesienie skargi bez uprzedniego złożenia zażalenia i rozpatrzenia go przez właściwy organ administracyjny, co na obecnym etapie czyniło wniesioną skargę niedopuszczalną.
Natomiast samego programu "Czyste Powietrze" nie można utożsamiać z ulgą termomodernizacyjną określoną w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. Czym innym są bowiem dotacje i pożyczki udzielane za pośrednictwem szesnastu Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a czym innym jest ulga termoizolacyjna, określona w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 659/21).
Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej interpretację wskazanych przepisów.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. O ich wysokości stanowi kwota 200,00 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikająca z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 535, ze zm.).