W ocenie organu odwoławczego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 - art. 188 i art. 191 o.p., zwracając w szczególności uwagę na charakter i istotę postępowania zainicjowanego wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji: zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d upo w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. oraz art. 22 §2a op. poprzez błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżący nie będzie mógł skorzystać z norm wynikających ze wskazanych prepisów, gdyż statek jest wielozadaniowym statkiem offshore, w związku z tym, nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy nadrzędną podstawą wniosku jest art. 22§2a op. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., co oznacza, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2021 r. możliwość skorzystania z omawianej ulgi nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca, co oznacza, że skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej bez ograniczenia, więc zaliczka na podatek będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego po zakończeniu roku podatkowego, organ przeprowadził postępowanie w zakresie udowodnienia, że statek T. nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy podatnik w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku ewentualnego podatku do zapłaty z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej, ponieważ świadczy pracę poza terytorium lądowym;
b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. la pkt 1 i ust. 7 i 3a p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 §2a o.p. poprzez ich błędne zastosowanie poprzez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok 2024, ponieważ statek B. nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedynym obowiązkiem skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że w związku z osiąganiem dochodu za granicą osiąganego z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego - prawdopodobnie - należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego, skarżący zwrócił uwagę, że z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, statek operuje na wodach międzynarodowych, co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0 zł;
2. naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia art.120, art. 121, art. 122 oraz 123 o.p. poprzez:
a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych, zdaniem skarżącego organ podatkowy w świetle art. 122 o.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 §2a o.p. oraz art. 27g u.p.d.o.f. mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego, w ocenie strony organ, zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punkty widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a o.p. w zw. z 27 ust.8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., na które powołuje się skarżący, takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii, zatem więc na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, (b) uzyskiwanie dochodu przez skarżącego za pracę za granicą oraz (c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw na wodach międzynarodowych, skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy przedmiotem badania winna być wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2024 uzyskiwanego z pracy świadczonej za granicą, jak również prawdopodobna wysokość podatku od dochodu za rok 2024, jak również fakt świadczenia pracy poza terytorium lądowym państw;
b) naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22§2a o.p.;
3. naruszenie art. 180, 187-188 oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek B. nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na okoliczność zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego oraz świadczenia pracy przez skarżącego poza terytorium lądowym.
Skarżący uważa taż, że organ zastosował zawężającą wykładnię pojęcia "transport międzynarodowy" , pomijając definicje oraz komentarze wywodzące się z ustawodawstwa międzynarodowego. Skarżący wywodził, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje na to, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Pojęcie "transport międzynarodowy" zostało w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów zdefiniowane i oznacza ono wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Skoro, zgodnie z powyższą definicją, pojęcie "transport międzynarodowy" obejmuje "wszelki transport", mając na względzie wykładnię celowościową, musi to oznaczać, że chodzi tu zarówno o transport będący bezpośrednio źródłem przychodu, jak i transport, który jest tylko pośrednio związany z przychodem, a jednak nie można w sposób racjonalny uznać, że nie jest on wykonywany z tego tylko powodu, że jego podstawowym celem i związanym z tym źródłem przychodu, nie jest wyłącznie przewóz towarów lub osób.
W dalszej kolejności skarżący akcentował, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem w trybie art. 22 § 2a o.p. organ nie ma obowiązku prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, zaś organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ograniczając się w zasadzie do tego czy statek B. wykonuje transport międzynarodowy, tj. czy spełnione są przesłanki z art. 14 ust. 3 upo. Wg skarżącego postępowanie z wniosku w trybie art. 22 §2a o.p. nie jest postępowaniem dotyczącym prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej i jedyne, co winno być badane, to fakt możliwości opodatkowania dochodu marynarza tak w Polsce, jak i w obcym kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, co z kolei bezpośrednio prowadzi do możliwości skorzystania przez marynarza z ulgi abolicyjnej po zakończeniu roku podatkowego.
Skarżący uważa, że składając w ramach postępowania, umowę o pracę, skan książeczki żeglarskiej z bieżącymi wpisami, dokumenty rozliczeniowe dochodu (payslip) niewątpliwie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy, gdyż uzyskuje on wynagrodzenie z pracy za granicą świadczoną poza terytorium lądowym państw. Istotne jest bowiem, że statek B. operuje w żegludze międzynarodowej na rzecz armatora z siedzibą w Norwegii, który czerpie zyski z działalności statku, a co za tym idzie, dochód skarżącego może podlegać również opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w Norwegii.
Na podstawie złożonych w sprawie dowodów jego zdaniem należało wywieść zatem, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zaliczki na poczet podatku będą niewspółmiernie wysokie, gdyś jest wysoce prawdopodobne, że skarżący po zakończeniu roku podatkowego będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, gdyż uzyskuje dochody z pracy jako marynarz oraz jego praca wykonywana jest poza terytorium lądowym państw. W odniesieniu do dochodu skarżącego, w związku ze ziszczeniem się przesłanek zawartych w art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. dojdzie bowiem do zmiany metody opodatkowania dochodu.
Zdaniem skarżącego powyższe okoliczności zostały uprawdopodobnione za pomocą dokumentów przedłożonych w ramach postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.
W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego B. , eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie, powołując się na postanowienia upo, a także możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Zdaniem skarżącego, zaliczki na podatek obliczane wg zasad ogólnych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu, w związku z tym podlegać będą zwrotowi. Spór w sprawie dotyczy odmowy zastosowania ograniczenia poboru zaliczek na podatek wynikającego z art. 22 § 2a o.p.
Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy.
Jak słusznie wywodził organ odwoławczy i na co zwracał uwagę także skarżący, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem złożonym przez podatnika na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. To podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek posiada wiedzę co do okoliczności, które należy uprawdopodobnić aby uzasadnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w stosunku do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.
Rozstrzygnięcie w sprawie wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy wymagało przede wszystkim ustalenia, czy wykazał on, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 14 ust. 3 upo, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Mając to na względzie w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: (1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie natomiast z treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: (1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub (2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a akwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
Odnosząc się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. wskazać trzeba, że konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu: "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.
Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.
Mając na uwadze, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, z uwagi na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru), Sąd rozważył możliwość skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej w świetle regulacji Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.
Zgodnie z art. 14 ust. 1, ust. 2 upo:
1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
(b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
(c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;
(d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
Według art. 14 ust. 3 upo: bez względu na poprzednie postanowienia artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Zastosowanie przepisów Konwencji może zatem mieć miejsce jedynie w razie spełnienia wszystkich następujących warunków: podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo.
Materiał dowodowy zaoferowany przez skarżącego oraz zgromadzony przez organ nie potwierdza twierdzeń skarżącego, że w badanym roku podatkowym wykonywał on wprawdzie pracę na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ale nie w transporcie międzynarodowym, co ze względu na art. 14 ust. 3 upo nie uprawniało go do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Nie został spełniony warunek eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżący w badanym roku wykonywał pracę na statku B. , który klasyfikowany jest jako jednostka wspomagająca nurkowanie, tj. Diving Support Vessel (DSV). Ustalenia te poczynił organ mając na uwadze przytoczone wyżej wydruki ze strony internetowej Norweskiego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV oraz strony Norweskiego Urzędu Morskiego. Ustalenia w tym zakresie organ szczegółowo wskazał organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, przy czym z ustaleniami tymi nie polemizuje w zasadzie skarżący, który swoje uprawnienie do zastosowania ulgi wywodzi z szerszego rozumienia pojęcia: "transport morski" niż przyjęte przez organ podatkowy.
W tej sprawie, zwłaszcza wobec treści argumentacji skargi, zasadniczym jest zatem rozstrzygnięcie sporu co do rozumienia pojęcia transportu morskiego. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, zgodnie z którym użyte w art. 14 ust. 3 upo pojęcie "transportu" rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.
Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
Dla wsparcia argumentacji odnośnie do rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję przewozu rzeczy i osób drogą morską, co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wskazanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że "niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych".
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2025 r., sygn. II FSK 910/22, odnosząc się do odkodowania pojęcia transportu morskiego i prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 upo w odniesieniu do użytego w tym przepisie pojęcia: "transport międzynarodowy". NSA zwrócił uwagę, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja stanowi, że pojęcie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w tej definicji pojęcia "transport". Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Konwencji. Wobec tego konieczne było odwołanie się do jej art. 3 ust. 2, którego wykładnia nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej i który stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa".
Z przepisu tego należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym ustalenie znaczenia wskazanego pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "transport" również nie jest zdefiniowane i brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego (potocznego) jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym (potocznym). Dyrektywa ta nie ma jednak wartości bezwzględnej. Są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej, czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy: po pierwsze, na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie, weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków, czy też wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).
W ujęciu języka powszechnego pojęcie transport oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pwn.pl/, dostęp 5 marca 2025 r.). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, iż przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza ono działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 upo pojęcia: "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków to użyte w tym przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy, a dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. g upo. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego".
Definicję taką można jednak na gruncie krajowego porządku prawnego znaleźć w art. 2 § 1 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz.U. z 2018 r., poz. 2175 ze zm.), zgodnie z którym statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego. Mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń, zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Podkreślenia natomiast wymaga, że w treści tej definicji wyraźnie odróżniono żeglugę morską, jako działalność gospodarczą polegającą na "przewozie ładunku lub pasażerów" od "pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi", czyli także działalności badawczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https: //sjp.pwn.pl/, dostęp 5 marca 2025 r.) statek to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast przewóz to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym organy podatkowe trafnie wskazały, że zawarta w Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie jest wystarczająca, ponieważ nie wyjaśnia na czym miałby on polegać. Nie jest w tym zakresie pomocny także Komentarz do Konwencji modelowej OECD, który ponadto nie posiada rangi aktu normatywnego, a więc wskazówki w nim sformułowane nie mają charakteru prawnie wiążącego. Nie sposób zatem uznać za spełnioną przesłankę, że statek, na którym świadczył pracę skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że przez transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami morskimi w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.
Odnosząc się zaś do pojęcia statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h upo określenie: "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku z tym, definicji transportu międzynarodowego w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania.
W świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń, statek, na którym skarżący wykonywał w badanym roku pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek B. jest jednostką kwalifikowaną jako statek wsparcia nurkowego. Jest on wyposażony w sprzęt do nurkowania, a wykorzystywany jest do prac podwodnych, w szczególności do konserwacji platform mobilnych, rurociągów i ich połączeń, pełni również rolę statku - bazy nurków. Zatem pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest bowiem z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania. Generowane więc przez tego typu statek przychody, nie wynikają z międzynarodowego transportu morskiego. Wprawdzie statek ten jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Bez wątpienia statek B. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek pomocniczy, wyposażony w sprzęt do nurkowania, używany do prac podwodnych.
Zasadnie zatem organy obu instancji doszły do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.
Stanowisko w kwestii transportu międzynarodowego potwierdzają także inne orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1631/16: wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18 oraz wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18. Sąd podziela prezentowane w nich stanowisko.
Podsumowując, do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w roku 2024 z pracy najemnej na pokładzie statku B. nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.
Oceniając zasadność zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonały one oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w stosunku do oceny sformułowanej przez skarżącego, nie stanowi naruszenia prawa.
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącego.
Sąd uznał, że organy podjęły niezbędne działania w celu wydania prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wzięły też pod uwagę materiał zaoferowany przez samego skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 o.p. Materiał ten w sposób wyczerpujący został rozpatrzony i oceniony w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p., na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób czytelny przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia, przepisy prawa materialnego.
To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy materialnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.
Odnosząc się natomiast do powoływanej w skardze interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2022 r., wskazać należy, że jak trafnie przyjął organ odwoławczy, interpretacje wydane wobec innych podatników dotyczą tylko tych indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i prawnym. Nie są one źródłem prawa i nie wiążą organu w sprawach innych podatników.
Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.