Jej zdaniem naruszono także art. 14n § 4, z art. 14k § 3, art. 14p zw. z art. 141 O.p. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją zastosowania się do objaśnień podatkowych, podczas gdy, mimo tego, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem objaśnień, miały miejsce przed opublikowaniem objaśnień, nadal zastosowanie będzie miała ochrona karno-skarbowa oraz dotyczących odsetek od zaległości podatkowej w zakresie związanym z zastosowaniem się do objaśnień.
W ocenie skarżącej decyzję wydano także z naruszeniem art. art. 14n § 4 pkt 1 oraz art. 14p O.p. i art. 229 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz objaśnień podatkowych dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Nie przeprowadzono bowiem dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, mimo że strona wyraźnie zgłosiła żądanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz wyraziła gotowość przedłożenia dalszych dowodów potwierdzających status rzeczywistego właściciela I. A. w związku z argumentacją dotyczącą zastosowania koncepcji look-through approach w przypadku nie przychylenia się przez organ do stanowiska przedstawionego w odwołaniu oraz uznaniu, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend, a przez to może spełniać przesłankę pośrednika ze względu na hipotetyczną płatność. Skarżąca wskazywała, że konsekwencją takiej hipotetycznej sytuacji w świetle objaśnień byłaby konkluzja, że rzeczywistym właścicielem wypłacanych dywidend byłaby I. A., zatem do przedmiotowej płatności powinno było znaleźć zastosowanie zwolnienie dywidendowe.
Strona zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oraz naturalnymi praktykami rynkowymi oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych argumentów oraz brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Miało to skutkować nieuzasadnionym przyjęciem, że skarżąca uczestniczy w sztucznej strukturze, jej udziałowiec nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy oraz oparciem rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji było uzyskania zwolnienia podatkowego, a sposób działania był sztuczny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, wobec czego podlegała oddaleniu.
Sprawa dotyczyła odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz podatnika, który to podatek skarżąca pobrała i odprowadziła jako płatnik.
Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. W przedmiotowej sprawie to skarżąca – będąc płatnikiem – poniosła ciężar podatku, wobec czego posiadała legitymację do złożenia wniosku o zwrot.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie ziści się żadna z przesłanek negatywnych. Wszystkie warunki zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie, nie może jednocześnie zachodzić żadne wyłączenie. W przeciwnym wypadku nie można zastosować zwolnienia, a co za tym idzie – wniosek o zwrot podatku lub o nadpłatę nie może zostać uwzględniony, bowiem podatek uiszczony u źródła uznać należy za podatek należny.
Jedną z płaszczyzn sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi była kwestia wykładni pojęcia "uzyskującego przychody", zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Strona kwestionowała możliwość przyjęcia, że termin ten oznacza rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Argumentowała przy tym, że przepis dotyczący dywidend – odmiennie niż art. 21 u.p.d.o.p., dotyczący zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od odsetek – nie posługuje się pojęciem rzeczywistego właściciela.
W sporze tym należało przyznać rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, mających pierwszeństwo stosowania.
Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case law, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej, red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021 r., I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym. Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni przepisów ustawy podatkowej, sięgając zarówno do dyrektywy 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 – dyrektywy PS), zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to w pełni prawidłowe.
Stanowisko organów podatkowych wspiera wykładnia historyczna przepisów ustawy podatkowej. Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 29 z dniem 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550), a jej nowelizacje weszły w życie od dnia 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Do końca roku 2016 również treść art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. była odmienna. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem."
Jak wyraźnie wynika z powyższego, dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. był synonimem odbiorcy należności o cechach rzeczywistego właściciela, stąd nie widział on potrzeby ingerencji w treść tego przepisu i zawartego w nim pojęcia. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę i przyjął, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Z tego względu ustawodawca nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
Nawiązując do zarzutów skargi wypada wyjaśnić, że jakkolwiek na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom, to od tego zakazu istnieją pewne odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy jednak wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro chociażby art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), ale także art. 26 ust. 1 i ust. 7a u.p.d.o.p. (dotyczący zobowiązania do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy przez płatnika, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową), art. 22c ust. 1 tej ustawy stawiają na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 względem wymienionych w nich przesłanek, w tym również przesłanki beneficjenta rzeczywistego.
Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. (II FSK 1209/21) podkreślił, że przepisy art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. realizują cel dyrektywy 2011/96/UE. Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r., zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.". Za niezgodną z jej celem należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki (...). Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Dotyczy to nie tylko rzeczywistego beneficjenta spoza UE (został on w taki sposób określony jedynie przykładowo), ale także odbiorcy należności z państwa członkowskiego, w którym nie jest odprowadzony podatek. Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novisub sole?, cz. 1, PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, LEX nr 3417791). Zdaniem NSA, z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowane niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Zbliżone stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w szeregu innych wyroków (np.: z 13 czerwca 2024 r., II FSK 1209/21; z 1 lutego 2024 r., II FSK 583/21; z 6 października 2023 r., II FSK 1333/22; z 15 lutego 2023 r. II FSK 1642/20 oraz z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1588/20).
Badanie, czy wymóg spełnienia przez odbiorcę dywidendy kryteriów rzeczywistego beneficjenta znajduje zatem oparcie w przepisach ustawy podatkowej. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu wniosek organów podatkowych, zgodnie z którym podatnik – odbiorca spornej dywidendy – nie może być uznany za rzeczywistego właściciela tego przychodu.
Na podstawie bezspornych faktów, dotyczących sposobu funkcjonowania podatnika, struktury właścicielskiej, aktywów i pasywów oraz sposobu zarządzania organy uznały, że podatnik wyłącznie pośredniczy w przekazaniu przychodu, nie mając żadnej autonomii w zakresie jego wykorzystania. Jest spółką zależną, w całości należy do I. A.. Przeważającym składnikiem jego majątku są udziały w przedsiębiorstwach koncernu, w niektórych latach stanowiące wyłączne aktywa. W pasywach z kolei dominuje zadłużenie wobec innych przedsiębiorstw koncernu. Udziały w tych podmiotach nie zmieniają się od kilku lat, zatem podatnik nie dokonuje nowych inwestycji. Jest finansowany przez zobowiązania wobec I. A., które opierają się na rozliczeniach w ramach umowy wewnątrzgrupowej (cashpooling). Przychody uzyskuje głownie z dywidend od spółek zależnych, poziom przychodów operacyjnych jest symboliczny. Otrzymywane dywidendy są przekazywane następnie do I. A. – w latach 2020 i 2021 dotyczyło to wszystkich otrzymanych przez podatnika dywidend. Członkowie zarządu podatnika pełnią podobne funkcje w szeregu innych podmiotów w grupie, nie otrzymują też za pracę wynagrodzenia. Podatnik nie wynajmuje powierzchni biurowej ani nie zatrudnia pracowników. Obsługę administracyjną, księgową itp. zapewnia inna spółka w grupie, z tym, że umowę o takie usługi podpisano dopiero w 2024 r. Podatnik nie wykazuje aktywów trwałych, adresem siedziby – wspólnym dla innych podmiotów z grupy, w tym I. A. – jest skrytka pocztowa. Sąd podziela zapatrywanie, że wszystkie te okoliczności świadczą o wypełnieniu przez podatnika jedynie formalnych kryteriów prowadzenia działalności. Ta jednak w rzeczywistości sprowadza się do pośredniczeniu w przepływie środków między bezpośrednio spółką dominującą a spółkami zależnymi. Podatnik nie decyduje o przeznaczeniu dywidendy, nie może jej wykorzystać dla własnych celów, zatem nie da się mu przypisać cech rzeczywistego właściciela. W nawiązaniu do tych argumentów skargi, które dotyczą rzekomego nieuwzględnienia holdingowego charakteru działalności warto zauważyć, że tego rodzaju działalność nie może sprowadzać się do prostego pośredniczenia w przekazywaniu środków pieniężnych bez żadnej dodatkowej aktywności, bez podejmowania działań, mających w jakikolwiek sposób kształtować przychody i potencjalne zyski. W omawianym przypadku z całokształtu ustaleń faktycznych wyłania się zaś obraz podatnika jako podmiotu, dla którego jedynym rzeczywistym celem funkcjonowania w odniesieniu do spornej dywidendy jest przekazanie tych środków dalej, a celem ekonomicznym – zmniejszenie obciążeń fiskalnych.
Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie pod uwagę należy wziąć uregulowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006, Nr 26, poz. 193 ze zm., dalej: UPO). Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Z kolei z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:
a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 %;
b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Przepisy UPO nie zawierają definicji osoby uprawnionej do dywidend. Zarówno tekst polski ("osoba uprawniona do dywidend"), jak i szwedzki ("den som har rätt till utdelningen" – ten, kto jest uprawniony do dywidendy) używają bliskoznacznych sformułowań. Obie wersje językowe nie pozwalają zatem na jednoznaczne ustalenie kryteriów, jakie powinien spełniać podmiot uzyskujący dywidendę, pozostawiając tym samym miejsce na rozbieżne interpretacje tego zwrotu. Słusznie jednak wskazują organy, że w końcowych przepisach UPO (art. 30) umawiające się strony ustaliły, iż w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Ten zaś nie pozostawia wątpliwości, stosuje bowiem jednoznaczny termin "beneficial owner", dosłownie oznaczający rzeczywistego właściciela. Z tej przyczyny należało przyjąć, że również na gruncie UPO zastosowanie szczególnych stawek uzależnione będzie od tego, czy formalnie uprawniony do dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem.
Z zagadnieniem rzeczywistego właściciela łączy się również stanowisko skarżącej, która podniosła, że skoro cech takiego właściciela nie da się przypisać podatnikowi, to należałoby za rzeczywistego właściciela uznać I. A., stosując w tym celu koncepcję przejrzystości (klauzulę look-through approach). Sąd, podobnie jak organy podatkowe, nie podziela tej argumentacji. W tym zakresie w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że postępowanie w przedmiocie zwrotu zryczałtowanego podatku w trybie art. 28b u.p.d.o.p. toczy się na wniosek strony i to treść tego wniosku zakreśla granice sprawy. Nadto, stosownie do art. 28b ust. 3 pkt 6 ustawy podatkowej, do wniosku dołączane jest oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód. Strona jako podatnika wskazała I. M. A. i to oświadczenie tego podmiotu zostało dołączone do wniosku, wszczynającego postępowanie. Bez zmiany wniosku – polegającej na dołączeniu podobnego oświadczenia, przedłożonego przez inny podmiot – nie można byłoby tegoż wniosku uznać za kompletny, wobec czego organ nie mógłby orzec o zwrocie, przyjmując, że rzeczywistym właścicielem dywidendy jest inny podmiot.
W tej sytuacji rację mają organy, że strona popada w sprzeczność, czego nie może zmienić jej zastrzeżenie, iż czyni to z ostrożności i nadal trwa przy stanowisku, że to podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności. W istocie stanowisko skarżącej stanowi żądanie zastosowania klauzuli look through-approach wbrew treści złożonego przez nią wniosku. Niezależnie od sygnalizowanej sprzeczności, koncepcja przejrzystości nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego, a wskazana wyżej treść art. 28b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. wprost sugeruje, że organy nie mają obowiązku ani możliwości we własnym zakresie poszukiwać rzeczywistego właściciela dywidend tak długo, aż dotrą do podmiotu, któremu taki rodzaj własności można będzie przypisać i tym samym stwierdzić, że możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.
Strona odwoływała się też do opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych z 3 lipca 2025 r., dotyczących dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Jej zdaniem z treści objaśnień wynika możliwość zastosowania rozszerzonego zakresu podmiotowego badania rzeczywistego właściciela. W tej kwestii przede wszystkim należy zauważyć, że z uwagi na datę wydania objaśnień, nie mogą one dawać stronie ochrony na podstawie art. 14n § 4 O.p. Potraktowanie strony inaczej niż wynikałoby z tego rodzaju objaśnień mogłoby więc być rozpatrywane wyłącznie w kontekście naruszenia zasady zaufania. Jednakże w ocenie Sądu treść omawianych objaśnień nie daje ku temu jakichkolwiek powodów. We wstępie do części 6. objaśnień, dotyczącej szczególnych przypadków badania warunku rzeczywistego właściciela wskazano, że "Fakultatywnie, płatnik lub podatnik może zastosować preferencję podatkową na podstawie szczególnych okoliczności, takich jak np. statusu rzeczywistego właściciela innego podmiotu niż odbiorca należności. Ponieważ jest to opcja dla płatnika lub podatnika, zastosowanie się do objaśnień w tym zakresie polega na odpowiednim wskazaniu w deklaracjach (informacjach) podatkowych lub wnioskach podmiotu, którego status rzeczywistego właściciela stanowi podstawę preferencji (...). Podkreślenia wymaga, że "do zastosowania żadnej z poniższych koncepcji nie jest zobligowany organ podatkowy" (s. 23 objaśnień). Nie chodzi tu zatem o nic innego, jak o wskazanie przez samą stronę podmiotu, który jest rzeczywistym właścicielem. Zatem to wnioskodawca może skorzystać z klauzuli przejrzystości, z tym że - jak już wyżej wskazywano - musi to uczynić w sposób formalny, znajdujący odzwierciedlenie w treści wniosku. Z uprawnieniem tym nie jest skorelowany żaden obowiązek organu, w szczególności nie sposób stwierdzić, że organ ma poszukiwać rzeczywistego właściciela, którego wnioskodawca nie wskazał.
Słusznie też w niniejszej sprawie stwierdzono, że na przeszkodzie zwrotowi stoi regulacja art. 22c ustawy podatkowej. Stosownie do jego treści przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 i 58, art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Jak już wyżej wskazano, z całokształtu okoliczności związanych z funkcjonowaniem skarżącej w ramach grupy wypływa wniosek, że sensem jej funkcjonowania jest bierne transferowanie środków pieniężnych i ewentualne przynoszenie innym podmiotom w grupie korzyści fiskalnych. Podatnik nie otrzymywał żadnych należności dla własnej korzyści, nie decydował o ich przeznaczeniu. Nie podejmował też samodzielnych decyzji w zakresie zarządzania i inwestowania środkami finansowymi, pozostając narzędziem dla realizacji inwestycji dla podmiotów powiązanych. Innych, uzasadnionych gospodarczo celów funkcjonowania podatnika strona nie wskazała, budując swoją argumentację wyłącznie na twierdzeniu, że dla tego rodzaju działalności brak zaplecza materialnego, brak pracowników itp. nie jest niczym nadzwyczajnym. Wobec tego uzasadnione jest stwierdzenie, że skorzystanie ze zwolnienia było przynajmniej jednym z głównych celów dokonywania czynności, a sposób działania podatnika był sztuczny. Organ miał przy tym pełne prawo wysnuć tego rodzaju domniemanie. Wniosek o sztuczności działania podatnika i celu jego funkcjonowania jest logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym. Zarazem skarżąca poprzestała na próbie jego zdezawuowania wyłącznie przez zaprzeczanie, nie podejmując próby wykazania, że istnieją jakieś inne, istotne przyczyny, uzasadniające funkcjonowanie podatnika w grupie.
W tym miejscu wypada odwołać się do utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że co prawda zasadniczo to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, niemniej strona winna w tym ustalaniu współdziałać. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1303/21, z 3 listopada 2021 r., II FSK 1096/21).
Stwierdzić też trzeba, że sam fakt pozostania wypłaconej dywidendy w rękach pomiotu, mającego siedzibę w UE (niewyprowadzenia środków poza UE) nie świadczy jeszcze sam w sobie o braku sztuczności w rozumieniu art. 22c ustawy podatkowej. Uzyskanie korzyści w postaci nieopodatkowania środków może polegać zarówno na wyprowadzeniu ich poza teren UE, do tzw. "rajów podatkowych", jak i na powołaniu do życia struktury wyłącznie europejskiej (w sensie miejsc siedziby podmiotów), ale międzynarodowej, prowadzącej do "podwójnego nieopodatkowania" tylko na podstawie tego, że poszczególne elementy grupy posiadają siedziby w różnych krajach. W niniejszej sprawie jest rzeczą ewidentną, że o podwójnym opodatkowaniu spornej dywidendy nie ma mowy, skoro w Szwecji nie jest ona obciążona podatkiem na poziomie spółek. Natomiast uwzględnienie wniosku skarżącej prowadziłoby do tego, że dywidenda nie zostałaby opodatkowana ani w Polsce, ani w Szwecji.
Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi, potwierdzają jednocześnie słuszność stanowiska, wyrażonego przez organ w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych kwestii Sąd wskazuje, że w świetle zaprezentowanego wyżej znaczenia objaśnień z dnia 3 lipca 2025 r. oraz związania organów treścią wniosku o zwrot podatku, nie można zasadnie stawiać zarzutu braku uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Miały one bowiem służyć wykazaniu okoliczności, pozbawionych znaczenia w sprawie - skoro pomiot wskazany jako rzeczywisty właściciel przez stronę w jej wniosku takim właścicielem nie był, nie miało znaczenia ustalenie, jaki podmiot w rzeczywistości spełnia te cechy.
Zaskarżona decyzja jest zatem prawidłowa, Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień w zakresie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę art. 151 p.p.s.a.