Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p., która jest odzwierciedleniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy winien przeanalizować cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji (zob. przykładowo wyroku NSA z 12.07.2022 r., I FSK 156/18.
Oznacza to więc, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Pierwszorzędnym obowiązkiem organu drugiej instancji jest więc wnikliwe odniesienie się w postępowaniu odwoławczym do wszystkich istotnych kwestii podniesionych w odwołaniu, zwłaszcza, że art. 222 O.p. nakazuje stronie odwołującej się określenie wskazanie w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji organu pierwszej instancji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie.
Podkreślenia wymaga, że o ile niewątpliwie strona skarżąca wywiązała się ze spoczywających na niej w postępowaniu odwoławczym obowiązków, w tym wynikających z art. 222 O.p. wymagań co do treści wniesionego środka zaskarżenia, to nie budzi wątpliwości Sądu, że nie można tego powiedzieć o organie odwoławczym, który w sposób ogólnikowy odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów odwołania, a tym samym nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy w jej całokształcie.
Zauważyć należy, że relacjonując treść zarzutów odwołania w części tzw. historycznej, to jest poprzedzającej tę część decyzji, w której Kolegium wyraziło własne stanowisko w sprawie, Kolegium ograniczyło się do wskazania, że zdaniem skarżących, "organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki umożlwiające umorzenie zaległości podatkowej" (zob. s. 2 decyzji). Również w pozostałej części zaskarżonej decyzji Kolegium ani nie wskazało precyzyjnie tych zarzutów ani nie zawarło wywodu pozwalającego na stwierdzenie przez Sąd, że organ ten odniósł się do nich wyczerpująco.
Tymczasem lektura odwołania wskazuje, że skarżący podnieśli w tym zakresie szereg szczegółowych zarzutów odnoszących się do rozstrzygnięcia pierwszej instancji. Mianowicie zarzucając, że organ podatkowy wyciągnął nieprawidłowe wnioski z poczynionych w sprawie ustaleń i nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika stwierdzili najpierw, że "Z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 67a Ordynacji podatkowej nasza sytuacja jest sytuacją skrajną, spowodowaną zaistnieniem nadzwyczajnych, losowych przypadków. Najpierw był covid i duże ograniczenia w funkcjonowaniu naszej gastronomii, spowodowało to powstanie licznych problemów finansowych, także pogłębiające się choroby powodujące brak możliwości osobistego wykonywania działalności co także spowodowało konieczność częstego zamykania restauracji, ponadto spory wzrost kosztów utrzymania takiej działalności — wszystko to w sposób drastyczny zachwiało sytuację ekonomiczną całej rodziny. Nieuzasadnione są naszym zdaniem twierdzenia organu podatkowego, że zły stan zdrowia istniał już wcześniej przez co nie ma tu zdarzenia nagłego. Owszem zły stan zdrowia istniał wcześniej jednak drastycznie się on pogorszył. Błędne są także naszym zdaniem, twierdzenia jakoby sytuacja nasza nie była sytuacją skrajną, spowodowaną zaistnieniem nadzwyczajnych losowych przypadków-wręcz przeciwnie". Argumentowali również: "Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, kolejne miesiące nie przyniosły nam wzrostu dochodów, a nasza sytuacja finansowa jest równie zła jak na początku roku. Sytuacja zdrowotna, to jest częściowa niezdolność do pracy, przebywanie w szpitalu i stałe pogłębiające się choroby powodowały konieczność częstego zamykania lokalu przez co nie było dochodu, który w ogóle wystarczyłby na pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej. Rzeczywiście jednoosobowa działalność gospodarcza podatnika została zamknięta z dniem 30.04.2024r., jednak organ powinien uwzględnić to na korzyść podatnika". Przy tym odnosząc się do argumentów Burmistrza skarżący wyjaśnili: "Rzeczywiście podatnicy są wspólnikami Spółki z o.o., jednak wydaje się nie mieć to żadnego znaczenia w tej sprawie, gdyż nieruchomość ta nie stanowi własności Spółki ani Spółka ta nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości. Co więcej z tytułu bycia wspólnikami Spółki nie otrzymujemy żadnego dochodu. [...] organ podatkowy bezzasadnie skupił się na Spółce, podczas gdy de facto należało skupić się na sytuacji podatników, czyli właścicieli nieruchomości. [...] organ dokonał nadinterpretacji swobody zawierania umów i stwierdzenie, że podatnik powinien sobie zapewnić pokrycie kosztów związanych z ponoszeniem ciężaru podatkowego za działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę w ustalonym w umowie czynszu". Podnieśli także: "Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości spoczywa na nas jako właścicielach, a zauważamy, że przedmiotowa nieruchomość jest częściowo przeznaczona na cele mieszkaniowe. Nadzwyczajności i losowości obecnej naszej sytuacji przejawia się także w tym, że Spółka zbiera pokłosie częstotliwości wcześniejszego zamykania lokalu z powodu choroby oraz z powodu wcześniejszej pandemii covid. [...] umowa najmu zawarta ze spółką a przedłożona organowi, obejmuje tylko niewielką część całej powierzchni nieruchomości". Podkreślili jednocześnie, że w ich ocenie "Fakt, że podatnik posiada nieruchomość oraz niewielkiej rynkowej wartości ruchomości i wnioskuje o umorzenie zaległości podatkowej nie może czynić dla organu podatkowego argumentu do wydania decyzji odmownej — przecież podatnik nie sprzeda z dnia na dzień swoich nieruchomości pozbawiając się przy tym miejsca do życia, po to aby opłacić podatek od nieruchomości w trudnej dla siebie sytuacji zdrowotnej i finansowej". Wskazali ponadto, że ich zdaniem, uwzględnienie ich wniosku "nie spowodowałoby drastycznego zmniejszenia dochodów gminy [...], przeznaczonych na realizowanie ustawowych działań jednostki samorządu terytorialnego w zakresie porządku publicznego, oświaty, komunikacji zbiorowej, ochrony zdrowia. Ponadto udzielenie umorzenia tej zaległości w podatku od nieruchomości pomoże nam wrócić do stabilizacji finansowej co będzie oznaczało, że jeszcze przez kolejne lata będziemy mogli wnosić należności do budżetu organu podatkowego tak jak czyniliśmy to dotychczas przez wiele lat, a to leży w ważnym interesie publicznym". Podsumowując, zwrócili uwagę skarżący w odwołaniu także – wraz z powołaniem poglądów orzecznictwa – na konieczność wnikliwej oceny spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", która to ocena "musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego" (zob. s. 2-4 odwołania).
Nie ulega wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie przeanalizował wyczerpująco wszystkich podniesionych w odwołaniu argumentów skarżących. Ogólnikowo jedynie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, nie odnosząc się przy tym wnikliwie do żadnego w istocie z twierdzeń skarżących. Za takie bowiem nie sposób uznać bardzo niekonkretnych stwierdzeń Kolegium, że Burmistrz "przeprowadził stosowne postępowanie i zebrał materiał dowodowy, następnie poddał ocenie w kontekście występowania interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika [...] organ [...] dokonał oceny dowodów, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, a wydanie decyzji zostało poprzedzone zebraniem niezbędnego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Kolegium zgadza się z poczynionymi przez Burmistrza ustaleniami faktycznymi, jak i sformułowanymi na ich tle konkluzjami co do sytuacji dochodowej, materialnej, rodzinnej i zdrowotnej skarżących, które nie stanowi przyczynku do sformułowania tezy o zmaterializowaniu się przesłanki ważnego interesu podatnika. Również w aspekcie interesu publicznego, brak jest faktu pozwalającego na stwierdzenie jego ewentualnego naruszenia. Okoliczności jak też dowodów przemawiających za istnieniem tej przesłanki umorzenia zobowiązań publicznoprawnych nie wskazali też podatnicy" (zob. s. 3 decyzji).
O wyczerpującym i zarazem wszechstronnym rozważeniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, w tym podniesionych przez skarżących, nie świadczy również stwierdzenie Kolegium, że "organ podatkowy nie przekroczył granic dopuszczalnej swobody, w szczególności nie rozstrzygnął wniosku w sposób dowolny. Wydanie decyzji zostało poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych. Decyzja podjęta została na podstawie prawidłowych ustaleń i oceny możliwości zapłaty podatku i nie narusza przepisów art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej" (zob. s. 3 decyzji).
Wreszcie podstaw do odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie daje przywołana przez Kolegium teza orzeczenia WSA w Szczecinie z 11 września 2024 r., I SA/Sz 256/24, która wskazuje jedynie ogólne, generalne wytyczne dotyczące wykładni przesłanek umorzenia zaległości określonych w art. 67a § 1 O.p. (zob. s. 3-4 decyzji). W żadnym razie nie wynika bowiem z tego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że organ odniósł się do konkretnych podnoszonych we wniosku oraz w odwołaniu okoliczności, które – zdaniem skarżących – świadczą o tym, że sytuacja w jakiej się znajdują nie jest sytuacją zwykłą, typową, lecz jest bardzo trudna, z uwagi na opisane wyżej zdarzenia kwalifikujące ich stan majątkowy, stan zdrowia skarżącego, sytuację, która zmusiła ich do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej itp. Jest oczywiste, jak wskazano wyżej, że do żadnej z tych okoliczności Kolegium nie odniosło się prawidłowo, albowiem nie rozważyło ich wyczerpująco, w kontekście całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie.
Wobec powyższego jest jasne, że organ odwoławczy uchybił również innym, poza zasadą dwuinstancyjności, zasadom ogólnym postępowania podatkowego oraz zasadom postępowania dowodowego. Stwierdzić należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 tej ustawy stanowi zaś, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei w art. 124 o.p. wskazuje się, że organy podatkowe powinny natomiast wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a przy tym spoczywa na nim obowiązek dokonania oceny – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione. Niezaprzeczalnie organ odwoławczy tych obowiązków nie dochował, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tych okolicznościach co najmniej przedwczesne było stanowisko organu drugiej instancji, że w rozpoznawanej sprawie zasadnym było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odpowiada dyrektywom jego sporządzania wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Z uwagi na charakter uchybień, jakich dopuścił się organ odwoławczy, Sąd nie mógł w szerszym zakresie oceniać zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona merytorycznej oceny wniosku skarżących o umorzenie zaległości podatkowej, w zakresie objętym wnioskiem skarżących, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Obowiązkiem organu będzie rozpoznanie i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w jej całokształcie, w tym wnikliwe oraz wszechstronne rozważenie zasadności wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez skarżących w toku postępowania. Zwrócić należy przy tym uwagę, po pierwsze, że postępowanie dotyczące udzielenia opisanej ulgi podatkowej przebiega w dwóch fazach. W pierwszej z nich organ ocenia, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek przyznania tej ulgi, to jest "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, organ powinien odmówić umorzenia zaległości podatkowych. W tym zakresie, to jest co do ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, decyzja ma charakter związany. Postępowanie wchodzi w drugi etap jedynie wtedy, gdy organ uzna istnienie choćby jednej ze skazanych przesłanek. Stwierdzenie tego nie oznacza jednak, że organ jest zobowiązany do umorzenia zaległości. W takim przypadku organ "może", lecz "nie musi" orzec o zastosowaniu tej ulgi. Skoro w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie stwierdził żadnej ze wskazanych wyżej dwóch przesłanek przyznania ulgi podatkowej, to oznacza, że w tym zakresie jego decyzja miała charakter związany. Zaznaczyć zarazem wypada, że takie rozumienie omawianej instytucji prawnej jednoznacznie zostało podzielone w cytowanym przez Kolegium wyroku WSA w Szczecinie z 11 września 2024 r., I SA/Sz 256/24 (aczkolwiek w tej jego części, która nie została przywołana w decyzji organu). W związku z tym, na nieporozumieniu opierało się stanowisko Kolegium, że organ podatkowy "nie przekroczył granic uznania administracyjnego" (zob. s. 4 decyzji). Po drugie, organ odwoławczy winien pamiętać, że przyznanie opisywanej ulgi nie jest uzależnione od stwierdzenia nadzwyczajności sytuacji skarżących w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp., lecz chodzi tu o takie sytuacje, które nie mieszczą się w granicach planowania przez osobę rozsądną i należycie dbającą o swoje interesy bądź nie są od niej zależne, to znaczy, w szczególności nie są skutkiem podjętych przez nią wadliwych decyzji. "Nadzwyczajność" tę należy więc rozumieć jako odbieganie od normy, którą określają również realia rynku oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatników i ich rodziny. Wynika to z tego, że ulga podatkowa określona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie stanowi przywileju samego w sobie, a jest pomocą udzielaną przez państwo podatnikowi po to, aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika, a także osób od niego zależnych. W związku z tym, po trzecie, sam fakt, że skarżący w 2021 r. uzyskali już ulgę w postaci umorzenia podatku w kwocie 7.543 zł nie może uzasadniać odmowy uwzględnienia obecnie rozpatrywanego wniosku. Zdaniem bowiem Sądu, fakt, że wówczas zastosowano w ich przypadku "wyjątek od ogólnie przyjętej zasady" (jak to ujmuje organ pierwszej instancji w swej decyzji), tym bardziej wskazuje na konieczność dokonania wnikliwej oceny, czy również obecnie nie zachodzą analogiczne jak wcześniej okoliczności uzasadniające ponowne przyjęcie tego "wyjątku" oraz umorzenie zaległości podatkowej.
W oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, które obejmują wpis od skargi w kwocie 500 zł.
Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.