Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona, choć nie z przyczyn w niej wskazanych.
Przedmiotem skargi jest decyzja, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odmawiające umorzenia zaległości podatkowych skarżącego w podatku rolnym za lata 2020-2021.
Wydając tego typu rozstrzygnięcie organ jednocześnie wskazał, że całość należności wynikającej z zaległości podatkowych za lata 2020-2021 została wyegzekwowana w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego.
Mając to na uwadze, zdaniem Sądu kluczowe dla sprawy stwierdzenie należy wskazać, że z art. 67a § 1 pkt 3 O.p wynika, że jedną z przesłanek, występujących zarówno w dacie złożenia wniosku o umorzenie, jak i w dacie orzekania, jest istnienie należności podatkowej będącej zaległością, w rozumieniu art. 51 O.p., tj. istnienie przedmiotu żądania wniosku.
Zapłata zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie może ponownie wygasnąć wskutek umorzenia zaległości (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.).
Oznacza to , że nie jest zasadne prowadzenie postępowania dotyczącego umorzenia w sytuacji, gdy należność wskutek jej uregulowania wygasła. Zdaniem Sądu, dotyczy to zarówno zapłaty przed wszczęciem postępowania o umorzenie zaległości, jak i wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę w trakcie trwania postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przypadku dokonania zapłaty należności postępowanie o przyznanie ulgi staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., nie istnieją bowiem zaległości obciążające podatnika, czyli w istocie przedmiot jego żądania o umorzenie.
Również ściągnięcie w drodze egzekucji zaległości podatkowej traktowane jest na równi z zapłatą tej zaległości. Nie ma bowiem w tym przypadku znaczenia to, czy podatnik wpłaci dobrowolnie zaległość podatkową, czy też zostanie ona wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym. Skutek w obu przypadkach jest ten sam w postaci zapłaty podatku (wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. akt III FSK 1399/17). Ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 59 § 1 pkt 1 O.p. nie różnicuje bowiem skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania od sposobu jego zapłaty, tj. dobrowolnej zapłaty czy też zapłaty przymusowej w drodze egzekucji administracyjnej. Zapłata wobec tego, to również w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej przez organ egzekucyjny, co znalazło swój wyraz w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. m.in. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 184/20).
Jak wynika z treści decyzji oraz z akt sprawy w dacie wydania decyzji przez organy obu instancji należności podatkowe wraz z odsetkami, które były objęte wnioskiem o umorzenie, zostały wyegzekwowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, prowadzącego postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela - Wójta Gminy R..
W dacie rozstrzygania skarżący nie posiadał więc do zapłaty żadnych należności podatkowych, które obejmował wniosek w sprawie. Nie występowały zatem żadne kwoty, które podlegałyby zapłacie lub których wnioskowana ulga miałaby dotyczyć. Jakkolwiek zaległość podatkowa w podatku rolnym, której dotyczyło żądanie udzielenia ulgi, nie została zaspokojona przed wszczęciem postępowania, to jednak doszło do tego w toku postępowania, co również nie pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagał się skarżący było w tej sytuacji niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne (zob. np. wyrok NSA z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2565/15).
Organ pozbawiony był więc podstawy do prowadzenia postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej i prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy w odniesieniu do skarżącego zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny, przemawiające za umorzeniem przedmiotowych zaległości podatkowych. Organ w takiej sytuacji nie mógł orzekać merytorycznie i przyznać lub odmówić przyznania ulgi z powodu uregulowania zaległości podatkowej, co prowadzi do wniosku o bezprzedmiotowości takiego postępowania (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, komentarz do art. 67a, teza nr 8).
Opisana powyżej bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, choć ujawniła się dopiero na etapie wydawania przez organ pierwszej instancji kolejnej decyzji (po uchyleniu poprzednich rozstrzygnięć przez WSA i organ odwoławczy). Z tego względu organ pierwszej instancji winien umorzyć postępowanie w sprawie, zaś w wypadku, w którym tego nie uczynił – organ odwoławczy winien był wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit a in fine O.p. in fine, to znaczy: uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/ Go 237/13). Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania jest bowiem obowiązany rozpatrzyć ponownie sprawę na nowo i uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zob. wyroki NSA z 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 996/23 i z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1825/21).
Konkludując, koniecznym warunkiem stosowania przez organ ulgi w spłacie podatku, poprzez podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jest istnienie tej zaległości. Brak zaległości podatkowej czyni bowiem bezzasadnym przeprowadzenie merytorycznej oceny przesłanek umorzenia, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje, organ nie ma możliwości wydania decyzji o jej umorzeniu na wskazanej podstawie. Organ nie może w sposób merytoryczny orzekać w przedmiocie umorzenia nieistniejącej zaległości, a w związku z tym taki stan rzeczy uzasadnia umorzenie postępowania, względnie odmowę wszczęcia postępowania, jeżeli zaległość nie istniała już w dacie składana wniosku o ulgę (wyrok NSA z 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2778/21).
Sąd nie podziela przy tym poglądów i wątpliwości wyrażanych w części orzecznictwa (zob. np. wyrok WSA w Opolu z 18 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Op 27/25), w którym zawarto tezę o niedopuszczalności umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Po pierwsze, jak już wskazano wyegzekwowanie należności w trybie przymusu państwowego ma charakter równorzędny z zapłatą, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Po drugie, trudno uznać za zasadne dalsze prowadzenie postępowania o udzielenie ulgi w postaci np. rozłożenia na raty czy odroczenia płatności, ale także i umorzenia już wyegzekwowanej zaległości, co musiałoby powodować w założeniu zwrot wyegzekwowanej kwoty (w całości lub w części) wraz z należnościami ubocznymi. Taka sytuacja przeczy założeniu postępowania o udzielenie ulgi, w ramach którego wnioskodawca ma obowiązek wykazać, że nie jest w stanie wypełnić zobowiązania w całości lub w części oraz jednorazowo lub w określonym terminie. Skoro przy użyciu przymusu i z uwzględnieniem zasad prowadzenia egzekucji administracyjnej (w tym kwoty wolnej od zajęcia, wyłączeń egzekucyjnych, itp. gwarantujących zabezpieczenie praw zobowiązanego) udało się zaspokoić wierzyciela podatkowego, to równocześnie oznacza, że zobowiązany – wbrew twierdzeniu – mógł ponieść ten ciężar. Skoro zaś w dacie rozstrzygania o wniosku nie ma już zaległości, wobec których organ mógłby orzec o którejś z wymienionych w art. 67a § 1 O.p. ulg, postępowanie uznać należy za bezprzedmiotowe.
Nie bez znaczenia jest i to, że złożenie przez zobowiązanego wniosku o udzielenie ulgi nie ma wpływu na bieg egzekucji – z tej przyczyny organ egzekucyjny nie zawiesza postępowania. Do czasu więc pozytywnego rozstrzygnięcia o uldze organ egzekucyjny może prowadzić czynności zmierzające do przymusowego wydobycia zaległości, a zobowiązanego chronią instytucje przewidziane w ustawie egzekucyjnej. Twierdzenie, że przedłużanie ponad miarę trwania postępowania o udzielenie ulgi może wpływać na naruszenie praw strony (bo w tym czasie organ wyegzekwuje należność) jest więc niczym nie uzasadnione. Równie dobrze – jak na kanwie niniejszej sprawy – można mówić o przedłużaniu postępowania przez korzystanie z procesowych uprawnień strony, tj. składanie środków odwoławczych od decyzji, z którymi się ona nie godzi. W takiej sytuacji należałoby wprowadzić do art. 67a O.p. dodatkową przesłankę (której w ustawie nie ma), związaną z zawinionym lub niezawinionym przez stronę czasem trwania postępowania ulgowego, w czasie którego wierzycielowi udało się odzyskać należność w trybie przymusowym.
Umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W rozumieniu art. 208 § 1 O.p., sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej/postanowienia, ingerencji organu administracyjnego co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne.
W niniejszej sprawie organy zamiast umorzyć postępowanie, orzekły merytorycznie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, która uprzednio wygasła w wyniku zapłaty. Informację o dokonaniu zapłaty wykorzystały natomiast jako uzasadnienie braku podstawy do zastosowania ulgi (skoro bowiem ją wyegzekwowano, to oznacza, że skarżący mógł wywiązać się ze zobowiązania bez naruszenia obu przesłanek przyznania ulgi). Powyższe stanowi o naruszeniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., art. 208 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a wobec stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył to postępowanie.
O wynagrodzeniu dla ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U z 2025 r., poz. 444). Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie w kwocie 480 zł, powiększone o 23% VAT.