Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy uznał je za niezasadne.
W skardze do Sądu strona zarzuciła organowi naruszenie:
1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez akceptację faktu prowadzenia postępowania i wydania decyzji organów obu instancji po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że błędnie uznano, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został skutecznie przerwany albo zawieszony, podczas gdy tak nie było, co potwierdza zawieszenie postępowania karnego skarbowego w dniu 27 listopada 2018 r., a następnie jego podjęcie i umorzenie w dniu 27 lutego 2025 r., a tym samym zobowiązanie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2018 r.; przy tym, zdaniem strony, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego świadczą:
a) stosunkowo niedługi odstęp czasu między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
b) oparcie tez uzasadniających pociągnięcie potencjalnego sprawcy czynu zabronionego do odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego jedynie na domniemaniach, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym w toku postępowania/kontroli podatkowej materiale dowodowym,
c) wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed formalnym zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń podatniczki w toku postępowania/kontroli podatkowej,
d) szybkie zawieszenie postępowania karnego skarbowego niedługo po jego wszczęciu,
e) bierność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania (brak relewantnych czynności),
co rażąco narusza zasadę legalizmu i zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP);
2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, która powinna być uchylona z powodu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., tj.: a) wadliwe uznanie przez Dyrektora, że samo wydanie i doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p., w którym wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wystarczało do wywołania skutku – zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
b) wewnętrzną sprzeczność wyrażającą się w zaakceptowaniu przez Dyrektora twierdzeń zawartych w decyzji organu z "15 maja 2023 r.": "dla wszczęcia takiego postępowania [tj. postępowania karnego skarbowego] wystarczy podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia oraz związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego" z pominięciem, że w tej sprawie taki związek nie został wykazany,
c) nieuprawnione pominięcie przez Dyrektora stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., przejawiające się m.in. w błędnym wskazaniu, że (i) organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym, który stanowił podstawę do sporządzenia wniosku, co wyklucza instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a (ii) o zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zdecydował sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, natomiast rodzaj i ilość podjętych czynności procesowych przez organ nie ma znaczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie pozostawał w bezczynności, gdzie organy zawiesiły postępowanie karne skarbowe na okres 7 lat,
co wskazuje na rażące niezrozumienie tezy i uzasadnienia uchwały NSA,
d) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez wyciągnięcie błędnych wniosków z akt sprawy na okoliczność instrumentalnego wszczęcia lub prowadzenia postępowania karnego, podczas gdy w sprawie nastąpiło instrumentalne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego, gdyż przez cały ten okres organy nie zrobiły praktycznie nic istotnego z punktu widzenia osiągnięcia celów postępowania karnego skarbowego, po czym zaraz po wszczęciu w 2018 r. postępowanie to zostało zawieszone na okres 7 lat do 27 lutego 2025 r., a od razu 27 lutego 2025 r. zostało umorzone;
3) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a lub § 2 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika w sytuacji, gdy w tej sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia tej decyzji Naczelnika i umorzenia postępowania, względnie uchylenia jej i przekazania tej sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu;
4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez zawarcie w decyzji prawie identycznych ustaleń w stosunku do ustaleń dokonanych wcześniej przez Naczelnika, co narusza również art. 2, art. 7 i art. 78 Konstytucji RP;
5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, tj. E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., U. , gospodarstwo ogrodnicze R. P. oraz gospodarstwo ogrodnicze J. A., z uwagi na to, że te faktury dokumentowały nabycia towarów lub usług niezwiązanych z działalnością gospodarczą strony albo nie dotyczyły czynności, które zostały faktycznie dokonane;
6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez:
a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
b) niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym,
c) nieuwzględnienie części dowodów wnioskowanych przez skarżącą,
d) dowolną, a przez to wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,
e) brak wskazania przyczyn, dlaczego niektórym dowodom organ odmówił mocy dowodowej,
f) naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego niepełnego, wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków sprzecznych, w tym brak ustalenia, czy strona nabywała towary i usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a nabycia te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, czy też strona nie nabyła opisanych tymi fakturami towarów i usług), a zatem do tej pory nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy, a ww. błędy doprowadziły organ do błędnego zastosowania wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, bez ustalenia, czy towary były dostarczane i usługi były świadczone na rzecz strony, a nie miały związku z jej działalnością gospodarczą, czy też na jej rzecz żadne towary/ usługi nie były dostarczone/ świadczone.
W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zarówno Sąd, jak i organ, działali w warunkach związania wyrokiem NSA z 25 lipca 2025 r., I FSK 624/22 oraz prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z 26 listopada 2021 r., I SA/Lu 520/21. W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podobnie charakter bezwzględnie obowiązujący ma art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W wyroku z 25 lipca 2025 r., I FSK 624/22, NSA oddalając skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Lublinie z 26 listopada 2021 r., I SA/Lu 520/21, wskazał, że strona nie podważyła stanowiska Sądu, które stanowiło podstawę uchylenia decyzji Dyrektora z 28 października 2020 r., tj. że organ nie wyjaśnił należycie w zebranym materiale dowodowym akt sprawy i w uzasadnieniu decyzji niektórych okoliczności niezbędnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Tym samym – zdaniem NSA – strona nie podważyła skutecznie prawidłowości uchylenia decyzji organu z powodu braku odpowiedniego wykazania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe – dochodzenia w sprawie [...], które wywołuje również skutek podatkowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miało w przypadku skarżącej charakteru instrumentalnego.
Jednocześnie Sąd kasacyjny podzielił stanowisko skarżącej, że w takim przypadku, tj. wobec uchylenia decyzji organu odwoławczego z powodu braku wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedwczesne były wywody Sądu dotyczące merytorycznej oceny merytorycznej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora co do rozliczenia podatku VAT za miesiące 2013 r. oraz uznanie, że to rozstrzygniecie odpowiadało przepisom prawa.
Zdaniem Sądu, organ prawidłowo – stosownie do art. 153 p.p.s.a. – uwzględnił ocenę prawną oraz wykonał wytyczne co do dalszego postępowania wynikające z wydanych w tej sprawie wyroków NSA i tutejszego Sądu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera trafne stanowisko w zakresie, który był wymagany do ustalenia w kwestii zbadania prawidłowości stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Organ dokonał bowiem wszechstronnej analizy okoliczności prawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi czynnościami organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze i na tej podstawie zasadnie ustalił, że instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano najpierw jako ustawowe okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Ponadto za mające charakter przesłanek negatywnych okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi skutecznym zawieszeniu jego biegu, skład poszerzony NSA uznał: krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Jednocześnie – co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej obecnie sprawie – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone zostało przekonanie, że okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe przeszło zatem z fazy in rem w fazę in personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (zob. wyroki NSA z: 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22, 10 października 2024 r., II FSK 860/24 i 13 lutego 2025 r., I FSK 1758/21).
Zdaniem Sądu, wbrew temu, co utrzymuje skarżąca, stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku podstaw do stwierdzenia instrumentalności zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. jest prawidłowe.
Poza sporem jest, że w dniu 3 sierpnia 2017 r. została wszczęta wobec strony kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., a protokół kontroli został doręczony stronie 8 lutego 2018 r. 26 marca 2018 r. Referat Kontroli Podatkowej w US w Opolu Lubelskim zawiadomił Jednoosobowe Stanowisko Wymiany Informacji Międzynarodowej oraz Spraw Karnych Skarbowych o ujawnieniu czynu zabronionego podatniczki. Wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego (podatkowego) oraz wstępną kwalifikację czynu art. 61, art. 62 k.k.s. Dowody zebrane w sprawie stanowiły ewidencja podatku należnego i naliczonego, faktury VAT.
Jak ustalił prawidłowo organ odwoławczy, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, w dniu 15 października 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Naczelnik US w Opolu Lubelskim – działając w trybie art. 70c o.p. – postanowieniem z 16 października 2018 r., nr [...] (skutecznie doręczonym w dniu 2 listopada 2018 r.) zawiadomił skarżącą o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Opisane zawiadomienie doręczono więc przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.
Nie jest sporne, że w dniu 15 października 2018 r. Naczelnik US w Opolu Lubelskim, po analizie materiałów dochodzenia [...] wydał postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutów w sprawie: I. podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w Opolu Lubelskim deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. dotyczących podmiotu X. , przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 11.309 zł, II, posłużenia się w okresie od 20 marca 2013 r. do dnia 18 grudnia 2013 r. przez podmiot X. poświadczającymi nieprawdę fakturami w ilości 49 sztuk na łączną kwotę netto 10.690,39 zł, podatek naliczony 1.988,72 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, III. nierzetelnego prowadzenia ewidencje dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., poprzez niezaewidencjonowanie dostaw w łącznej kwocie netto 84.624,68 zł, podatek należny 8.488,89 zł i zawyżenie nabyć w łącznej kwocie netto 22.330,61 zł, podatek naliczony 2.869,26 zł przez firmę X. – na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Treść postanowienia została ogłoszona skarżącej w dniu 22 listopada 2018 r. Ponadto niesporne jest, że skarżąca została przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu 22 listopada 2018 r. (zob. k. 227-233 t. VI akt adm.).
Postępowanie przygotowawcze w sprawie karnoskarbowej zostało wszczęte w związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej kontroli podatkowej, w ramach której stwierdzono opisane nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej za ww. okresy. Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości uzasadnione było podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a w konsekwencji wszczęcie postępowania przygotowawczego. Zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w dniu 15 października 2018 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Naczelnik US w O. wydał postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów: podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 spółki za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.; posłużenia się w okresie od 20 marca 2013 r. do dnia 18 grudnia 2013 r. poświadczającymi nieprawdę fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń; nierzetelnego prowadzenia ewidencje dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Jednocześnie w tym samym dniu dokonano przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanej.
Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w niniejszej sprawie nie sposób mówić o braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Działania organu dochodzeniowego nie sprowadzały się – co oczywiste – do samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Naczelnik US w Opolu Lubelskim zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie podatniczce zarzutów karnych, co uczynił jeszcze przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.
Zauważyć ponadto należy, że jak wskazał celnie organ odwoławczy, choć 27 listopada 2018 r. Naczelnik US w Opolu Lubelskim wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, to okoliczność ta w żadnej mierze nie uzasadniała twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu opisanego dochodzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ postępowania przygotowawczego wskazał, że prowadzenie dochodzenia jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym. Niewątpliwie bowiem postanowieniem z 5 czerwca 2018 r. Naczelnika US w Opolu Lubelskim wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., które to postępowanie nie było wtedy zakończone. Tym samym – jak uznał organ postępowania przygotowawczego – wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania karnego skarbowego aż do czasu uzyskania miarodajnych rozstrzygnięć właściwych i kompetentnych organów podatkowych. Pamiętać zarazem trzeba, że zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia organu postępowania przygotowawczego została potwierdzona przez Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Karny, który po rozpoznaniu zażalenie podatniczki (podejrzanej) na to postanowienie, utrzymał je w mocy postanowieniem z 11 czerwca 2019 r., [...] (zob. k. 207-208 t. VI akt adm.).
W opisanych wyżej okolicznościach, eksponowany przez stronę fakt, że zawieszone postępowanie karne skarbowego zostało podjęte i umorzone 27 lutego 2025 r. nie może mieć znaczenia dla oceny badanej kwestii instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Jasne jest ponadto, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała żadna negatywna przesłanka procesowa spośród wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. Stąd więc umorzenie tego postępowania z powodu na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. wobec stwierdzenia przedawnienia karalności czynów nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutów strony podniesionych w związku z tym w skardze. Zauważyć przy tym wypada, że na długo przed przedawnieniem karalności czynów, o których popełnienie podejrzewano skarżącą, zaistniała kolejna podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., co wynikało ze złożenia przez stronę skargi do Sądu na decyzję Dyrektora dotyczącą tego zobowiązania w dniu 23 listopada 2020 r., zaś od dnia następującego po dniu doręczenia organowi prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z 26 listopada 2021 r., I SA/Lu 520/21, tj. od 28 listopada 2025 r., termin przedawnienia biegł dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p.
Podsumowując, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu utrwalonym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Postępowanie karne skarbowe mające związek z niewykonaniem zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja, zostało wszczęte 15 października 2018 r. – na 78 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oraz na 443 dni przed upływem terminu za grudzień 2013 r. Podatniczka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia. Nadto organ prowadzący postępowanie karne skarbowe 15 października 2018 r., mając na uwadze materiał zgromadzony w toku dochodzenia, sporządził postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, ogłosił je podejrzanej w dniu 22 listopada 2018 r. i w tym samym przesłuchał ją w charakterze podejrzanej. Zdaniem Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy przejście postępowania karnoskarbowego z fazy in rem do fazy ad personam wykluczało możliwość uznania, że wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter i nie służyło celom tego postępowania.
Sąd podziela również w pozostałym zakresie stanowisko organu wyrażone w kontrolowanej obecnie decyzji. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, niezasadne są zarzuty strony, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Podkreślić trzeba, że zasada prawdy obiektywnej – tak jak powinna być rozumiana, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zobowiązuje organ do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta więc nakazuje organowi podjęcie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w istotnym zakresie wyjaśniony tak, że możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowy czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, że wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do naruszenia zasada prawdy obiektywnej (zob. wyrok NSA z 30 października 2025 r., I FSK 1151/22). Podnosząc zarzuty w tym zakresie strona nie wskazała na żadne przedmiotowo istotne argumenty, przemawiające za naruszeniem tej zasady przez organ. Nie odnoszą się one bowiem do podważenia wiarygodności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ ani jednoznacznej w kontekście przedmiotu niniejszej sprawy treści w ujęciu pozostającym w związku z wynikiem sprawy. Mając na uwadze przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne – o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku – nie sposób uznać zasadności zarzutów nieuwzględnienia oświadczenia S. B. dołączonego do pisma z 5 grudnia 2018 r., zakwestionowania rzetelności oświadczenia K. C. czy pominięcia tej część zeznań A. P., z której wynikało, że towar (w tym dostarczany przez S. sp. z o.o.) był zawsze zgodny z fakturą, a gdy się coś nie zgadzało, zgłaszała to do firmy dostarczającej towar i była wystawiana korekta faktury.
Dlatego Sąd za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2013 r. z uwagi na ustalenia, że wskazane faktury, wystawione przez K. P., A. J., R. P., S. B. oraz E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie dają skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Trafnie bowiem organ ocenił, że całość ustalonych w sprawie okoliczności, poza formalnie wystawioną fakturą, wskazywała na brak dokonania ujętych w kwestionowanych fakturach transakcji, podczas gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik posiada faktury, które potwierdzają rzeczywiste zakupy towarów i usług służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkiem zaś stwierdzenia, że nabycia towarów bądź usług nie miały miejsca w rzeczywistości jest pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego w zakresie nieprawidłowego ewidencjonowania przez stronę sprzedaży.
Organ odwoławczy trafnie ocenił, że zeznań A. S. i K. P. nie można uznać za wiarygodne, niezależnie od tego, w jakim stopniu zeznania te pozostają ze sobą zbieżne. Żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, które pozwalałyby obiektywnie stwierdzić, że kwestionowane przez organ pierwszej instancji usługi zostały wykonane w rzeczywistości. Organ zwrócił uwagę na brak pisemnej umowy pomiędzy kontrahentami, dokonywanie płatności w formie gotówki, dokonywanie rozliczeń i wszelkich uzgodnień w formie ustnej, w oparciu o zaufanie, w sytuacji, gdy wartość transakcji wahała się w granicach 7.380-7.995 zł miesięcznie. Żaden z pracowników strony nie potwierdził, że K. P. faktycznie świadczył usługi na jej rzecz ani nie widział go podczas odbierania posiłków czy też podczas dostarczania warzyw rzekomo przywożonych z giełdy rolno-ogrodniczej w E. koło L.. Z zeznań A. S. (męża strony) wynikało wprawdzie, że zamierzał utrzymać współpracę z K. P. w tajemnicy. Twierdził, że nie chciał, by któryś z jego pracowników wiedział, iż firma zewnętrzna świadczy dla nich usługi. Zeznań tych jednak organ nie uznał za wiarygodne, argumentując, że gdyby te usługi miały miejsce w rzeczywistości, trudno byłoby zachować je w tajemnicy z uwagi na ich częstotliwość. A. S. musiałby za każdym razem wydawać posiłki dla K. P. pod nieobecność pracowników albo poza zakładem pracy, co wymagałoby dużego zaangażowania z jego strony, a więc byłoby sprzeczne z celem, do którego dążono poprzez współpracę z K. P., jakim było usprawnienie realizacji zamówień na usługi cateringowe. Analogicznie nie sposób byłoby utrzymać każdorazowo w tajemnicy dowóz warzyw z giełdy w E., pozostawianych na terenie ogródka przy restauracji. Organ zwrócił także uwagę na dużą wartość kwestionowanych usług, nieadekwatną do przedmiotu świadczenia. Jak ustalono, w trakcie wyjazdów z posiłkami do K. i na giełdę w E., K. P. często załatwiał również swoje prywatne sprawy, więc dowóz posiłków i zakup warzyw nie stanowiły jedynego celu takich wyjazdów. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Dyrektor stwierdził, że usługi deklarowane przez K. P. na rzecz strony w rzeczywistości nie zostały wykonane, a mające je dokumentować faktury, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT.
Odnośnie nabycia warzyw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. J. i R. P. organ odwoławczy uznał również trafnie, że transakcje te nie miały miejsca. Zwrócono uwagę, że także w tym przypadku strona nie przedstawiła, poza fakturami, żadnych innych dowodów pozwalających obiektywnie stwierdzić, że transakcje te miały miejsce w rzeczywistości. Dostawy były zapisywane w zeszytach dostawców, ale nie okazano żadnych takich zapisków. Nikt z pracowników skarżącej nie wiedział o przechowywaniu warzyw w przechowalni w S., których duże ilości według faktur zakupiono od A. J. i R. P.. G. C. zeznał wprawdzie do protokołu z 5 września 2019 r., że dokonywał zakupu pomidorów i ogórków dla strony od ww. kontrahentów, a jednorazowy wyjazd po warzywa to było kilka skrzynek, czasem jedna, a innym razem 2, 3, 20. Nie pamiętał jednak, czy jeździł po warzywa do przechowalni w S.. Nie wiedział też nic o przechowywaniu przez stronę warzyw w S.. A. P. zeznała również, że nie ma wiedzy co do przechowywania warzyw w S.. Czasami kierowca G. C. i A. S. lub dostawcy dostarczali im towar, ale nie wie, gdzie A. S. dokonywał zakupów. G. C. robił zakupy na terenie miasta w lokalnych sklepach spożywczych. W ocenie organu, zakup dużych ilości warzyw w miesiącach: czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r. od A. J. i R. P. nie znajduje uzasadnienia, gdyż jak wynika z przedłożonych przez stronę dowodów wskazujących na obrót gotowymi zestawami obiadowymi dla pracowników zatrudnionych przy budowie mostu i obwodnicy, wartość sprzedaży w tym okresie, tj. od czerwca do sierpnia 2013 r. nie odbiegała od wartości sprzedaży z innych miesięcy 2013 r., a nawet była niższa niż w okresie luty-kwiecień 2013 r. Ponadto pomidory i ogórki były jednocześnie kupowane na bieżąco w ciągu całego roku, o czym świadczą zgromadzone w aktach sprawy dowody wewnętrzne. Oprócz tego dokonywano doraźnych zakupów warzyw w lokalnych sklepach.
Organ odniósł się prawidłowo do faktury nr [...] z 29 listopada 2013 r., wystawionej przez S. B., która – według strony – dotyczyła prac porządkowych polegających na porządkowaniu działki przy użyciu sprzętu (koparki), odgruzowywaniu, wywożeniu gruzu, wyrównywaniu terenu na działce w J. przy ul. [...], a usługi te miał wykonać osobiście wystawca faktury. Zdaniem Dyrektora, opisana w uzasadnieniu decyzji Naczelnika zmiana dotyczących zakresu wykonania spornej usługi wyjaśnień i zeznań składanych przez strony tej domniemanej transakcji, wobec braku innych dowodów, świadczy o tym, że kontrahenci przedstawili ostatecznie organowi podatkowemu uzgodnioną wersję wydarzeń, a nie rzeczywisty ich przebieg, tym bardziej, że ponoszenie nakładów na przyszłą inwestycję bez żadnego zabezpieczenia prawnego jest mało prawdopodobne w realnym obrocie. Organ ocenił celnie, że z uwagi na duży stopień zaawansowania prac udokumentowanych ww. fakturą, na co wskazują ostatnie zeznania świadka S. B. (protokół przesłuchania z 29 października 2019 r.), nie sposób przyjąć, żeby prace te miały być wykonywane na działce należącej do innej osoby – K. C. jedynie w oparciu o uzgodnienia ustne i zaufanie. Jednocześnie organ uznał zasadnie znikomą moc dowodową oświadczenia K. C. z 4 listopada 2019 r., który, co potwierdziła strona w odwołaniu od decyzji Naczelnika, jest wieloletnim przyjacielem jej rodziny. Powyższe okoliczności – jak organ wskazał prawidłowo – prowadzą do wniosku, że opisana faktura nr [...] z 29 listopada 2013 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Sądu, w pełni trafnie organ także, iż również kwestionowane faktury wystawione na rzecz strony przez E. sp. z o.o. w W. w całości lub w części (stosownie do wartości wynikających z zakwestionowanych paragonów) nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT. Dyrektor zwrócił uwagę słusznie na treść decyzji Naczelnika z 15 stycznia 2020 r., nr 0614-SPV.4103.16/2017/2019.111, określającej tej spółce kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za grudzień 2013 r. w kwocie 188 zł i umarzającej postępowanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2013 r. z uwagi na przedawnienie należności. W decyzji tej stwierdzono bowiem, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury VAT wystawione w grudniu 2013 r. przez spółkę na rzecz skarżącej dokumentujące sprzedaż paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie organu podatkowego, między E. sp. z o.o. a firmą strony nie doszło do faktycznej sprzedaży paliwa w rozmiarach przedstawionych na spornych fakturach. Część paragonów załączonych do kwestionowanych faktur, nie należała do nabywcy – skarżącej, lecz do innych osób, które nie pobrały na stacji paragonów dokumentujących nabycie paliwa. Ponadto w omawianej decyzji Naczelnik wskazywał też na próbę przesłuchania K. C. – prezesa zarządu spółki E., który pomimo trzykrotnego wezwania nie zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach. Nie jest sporne, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 6 lipca 2020 r., nr 0601-IOV-1.4103.3.2020.5, w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2013 r., a w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za grudzień 2013 r. uchylono decyzję i umorzono postępowanie, wskazując m.in., że skarżąca nie wykazała i nie odliczyła podatku wynikającego z kwestionowanych faktur wystawionych w grudniu 2013 r. przez E. sp. z o.o.
W ocenie Sądu, również prawidłowo organ zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. w T. dotyczących nabycia artykułów spożywczych – w części, w jakiej faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku weryfikacji tych faktur stwierdzono, że na 21 z nich znajdują się karteczki z adnotacją wskazującą na wydanie innych produktów (głównie "kebab pikantny" opodatkowany stawką 5%) niż określone na fakturze w opisanych na karteczkach pozycjach (pozostałe faktury wystawione przez S. sp. z o.o. dla strony również nosiły ślady przypinania takich karteczek). Jak podkreślił słusznie organ, żaden ze świadków nie potrafił wskazać, czy do faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. dopięte były "żółte karteczki" i kto mógłby takie karteczki przypinać. Niezależnie od tego organ dostrzegł, że fakt wytwarzania takich karteczek nie budzi wątpliwości, podobnie jak sporządzone na karteczkach adnotacje, których treść, np. "pozycja 1 i 2 – wydać kebab pikantny" – poprzez odwołanie do konkretnych pozycji – wyraźnie wskazuje, że w ramach danej transakcji wydawano inny towar niż wskazany na fakturze. Omawiane "karteczki" musiały zatem powstawać na etapie realizowania spornych dostaw przez S. sp. z o.o., niemniej jednak znajdowały się w dokumentacji nabywcy i świadczą o jego świadomości co do niezgodności pomiędzy towarem ujętym w fakturze a towarem faktycznie otrzymanym. Co więcej, stwierdzone przez kontrolujących ślady przypinania żółtych karteczek wskazują na to, że nie był to incydent, ale zjawisko na szerszą skalę. Z tego też względu organ uznał, że trafnie Naczelnik odmówił stronie prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur w części, która nie została zrealizowana w rzeczywistości, a jedynie wykazana na fakturze. Podkreślił przy tym organ zasadnie, że nie kwestionował znajdujących się w dokumentacji podatkowej strony faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. noszących jedynie ślady przypinania "żółtych karteczek".
Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie utrwalone jest zapatrywanie, że w takim stanie faktycznym, jaki prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie, to jest wówczas, gdy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. Ustalenie bowiem, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. wyroki NSA z: 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11; 3 lipca 2012 r., I FSK 1542/11; 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; 6 marca 2014 r., I FSK 509/13 i I FSK 517/13; 19 marca 2014 r., I FSK 576/13; 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16; wyroki TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 oraz C-33/13).
Niezasadne były zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, wskazanych w zaskarżonej decyzji, tj. E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., U. , G. , G. 1.
Zasadnie również organ odwoławczy stwierdził zaistnienie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik, po kilkukrotnym bezskutecznym wezwaniu skierowanym do podatniczki, wystąpił do B. Oddział I w O. o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczących transakcji dokonywanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. na rachunku bankowym nr [...]. Pismem z 9 października 2018 r. Bank ten przesłał historię tego rachunku bankowego, prowadzonego na rzecz A. S. i strony. W wyniku analizy transakcji odnotowanych na tym rachunku stwierdzono wpłaty gotówkowe, które według organu podatkowego potwierdzają obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podczas przesłuchania 18 grudnia 2019 r. co do źródła pochodzenia gotówki wypłacanej na jej osobiste konto, podatniczka twierdziła, że są one z tytułu pracy w szkole i z działalności. Naczelnik zaś dokonał szczegółowych wyliczeń obrazujących przepływ gotówki w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 2013 r., w wyniku których w niektórych miesiącach 2013 r. stwierdził nadwyżkę gotówki wpłaconej nad gotówką uzyskaną z działalności gospodarczej, pomniejszoną o zapłaty gotówkowe, to jest za: styczeń 2013 r. - 11.389,93 zł, lipiec 2013 r.- 1.444,44 zł, sierpień 2013 r. - 3.292,19 zł, wrzesień 2013 r. - 7.027,13 zł, grudzień 2013 r. - 37.703,23 zł. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ uwzględnił, że jak wynika z jej wyjaśnień, należne jej wynagrodzenie ze stosunku pracy wpływało przelewem na jej prywatny rachunek. Zdaniem Sądu, zasadnie ocenił organ, że wobec tych ustaleń oraz wobec niewskazania przez stronę innego niż działalność gospodarcza źródła pochodzenia wpłat gotówkowych – albowiem wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w szkole, zgodnie z wyjaśnieniem strony, wpływało na jej prywatny rachunek bankowy przelewem – organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że strona nie ewidencjonowała całości dostaw gotówkowych w ewidencji VAT.
Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W związku z tym, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że należało proporcjonalnie, według udziału procentowego poszczególnych stawek podatku VAT w całości zaewidencjonowanych dostaw w zakresie gastronomii, zwiększyć wartości dotyczące dostaw (netto i podatek należny), wykazane w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe o następujące kwoty: - styczeń 2013 r. dostawy ze stawką 8% (75,4%) - netto 7.951,86 zł, podatek VAT 636,14 zł, dostawy ze stawką 23% (24,6%) - netto 2.278 zł, podatek VAT 523,93 zł; - lipiec 2013 r. dostawy ze stawką 8% (77,84%) - netto 1.041,07 zł, podatek VAT 83,28 zł, dostawy ze stawką 23% (22,16%) - netto 260,24 zł, podatek VAT 59,85 zł; - sierpień 2013 r. dostawy ze stawką 8% (76,79%) - netto 2.340,81 zł, podatek VAT 187,26 zł, dostawy ze stawką 23% (23,21%) - netto 621,24 zł, podatek VAT 142,88 zł; - wrzesień 2013 r. dostawy ze stawką 8% (76,67%) - netto 4.988,62 zł, podatek VAT 399,08 zł, dostawy ze stawką 23% (23,33%) - netto 1.332,87 zł, podatek VAT 306,56 zł; - grudzień 2013 r. dostawy ze stawką 8% (76,87%) - netto 26.835,63 zł, podatek VAT 2.146,84 zł, dostawy ze stawką 23% (23,13%) - netto 7.090,05 zł, podatek VAT 1.630,71 zł.
W konsekwencji opisanych wyżej uchybień, jak słusznie ocenił organ, strona naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Wobec tego – jak wynika z art. 193 § 4 i 6 o.p. – organy podatkowe obu instancji obowiązane były stwierdzić nierzetelność rejestrów podatku należnego i naliczonego za okres: styczeń - grudzień 2013 r., w tym: - rejestrów nabyć VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień , październik, listopad 2013 r. - w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich faktur wystawionych przez podmioty: K. P., A. J., R. P., S. B., E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, - rejestrów dostaw VAT za styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. - w części dotyczącej niezaewidencjonowanych dostaw (wpłaty gotówkowe). Przy tym, skoro zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, słusznie organy te, z uwagi na art. 23 § 2 pkt 2 o.p., odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 o.p.
Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały za konieczne zmienić stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. poprzez wyeliminowanie podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia, które faktycznie nie miały miejsca, jak również opodatkowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży, którą stanowiła nadwyżka gotówki wpłaconej na rachunek bankowy nad gotówką uzyskaną z działalności gospodarczej, pomniejszoną o zapłaty gotówkowe.
Mając na względzie podniesione w skardze zarzuty procesowe, należy wskazać raz jeszcze, że zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tychże organów, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art. 123 § 1 o.p. organy powinny zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Postępowanie podatkowego, stosownie do art. 127 o.p., jest dwuinstancyjne, co oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w jej całokształcie przez organy pierwszej i drugiej instancji. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy procesowej, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl zatem art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w świetle art. 181 o.p. ustawa ta przewiduje otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z kolei – jak wynika z art. 187 § 1 o.p. – organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). W myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zgodnie zaś z art. 197 o.p. § 1 o.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego, co wynika z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Na organach ciąży przy tym obowiązek wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.).
Zdaniem Sądu, organy obu instancji orzekające w sprawie nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procesowych. Organy te podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a skarżąca na żadnym z jego etapów nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych. Postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób należyty, analizą objęto bowiem wszystkie okoliczności, które potencjalnie mogły przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszystkie istotne w sprawie okoliczności stwierdzone zostały wystarczająco dowodami przeprowadzonymi przez organy podatkowe obu instancji. Dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów nie była dowolna, a stanowisko organów co do ustalonego stanu faktycznego było oparte na zgromadzonych dowodach i uzasadnione odzwierciedloną przez organ w zaskarżonej decyzji analizą, przeprowadzoną zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji prawidłowo, dlaczego zeznania i wyjaśnienia zgromadzone w toku postępowania nie potwierdzały wykonania na rzecz firmy skarżącej usług i dostaw ujętych w kwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu, w taki sam sposób należało ocenić ustalenia dotyczące nieewidencjonowania całości sprzedaży w firmie skarżącej, które były przekonywające i oparte na zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że przeprowadzona przez organy obu instancji swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymaganiom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
Sąd nie dopatrzył się w związku z tym jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić naruszenie w sprawie konstytucyjnych zasad: demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) oraz dwuinstancyjności postępowania (art. 78 Konstytucji RP).
Wobec tego, że organ odwoławczy prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, niezasadne były zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) lub § 2 o.p.
Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.