W uzasadnieniu skargi podkreślono, że podatnik powinien móc przewidywać konsekwencje poszczególnych zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego oraz oczekiwać, że ustawodawca nie zmieni przepisów nagle oraz w sposób całkowicie arbitralny. Zasadę ochrony praw nabytych potwierdza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto, w ustawie nowelizującej brak jest przepisu intertemporalnego, który wskazywałby przez jaki okres należałoby stosować przepisy dotychczasowe. Wniosek, że należy wówczas stosować prawo nowe, nawet do sytuacji, które miały miejsce przed zmianą przepisów, jest sprzeczny z dorobkiem orzecznictwa i judykatury.
Strona podkreślała, że ani ustawa podatkowa, ani k.c. nie wskazują jednoznacznie, w jaki sposób należy wnieść majątek do spółki cywilnej, aby w kontekście art. 22b u.p.d.o.f. można było mówić o nabyciu składnika majątku. W tym zakresie należy przyjąć, że w razie jednoznacznego oświadczenia wspólnika spółki cywilnej o przeznaczeniu majątku lub prawa, do którego przysługuje mu tytuł prawny, do wykorzystywania w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, w której jest wspólnikiem i wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych, oznacza nabycie tego majątku od innego podmiotu.
Zdaniem skarżącego, wpis do EUIPO ma charakter następczy, a organ błędnie utożsamia przejście prawa do wzoru wspólnotowego z wpisem tego przejścia do rejestru. Gdyby taki był zamysł ustawodawcy, to przeniesienie własności byłoby uzależnione od wpisu do rejestru.
Uzasadniając zarzuty związane z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego strona podniosła, że nie ma istotnego znaczenia, że dochodzenie zostało wszczęte nie na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organy nie przeprowadziły żadnych istotnych czynności wynikających z procedury karnej. Przy tym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego, tj. przed wydaniem prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zatem przed zebraniem i rozpatrzeniem w całości materiału dowodowego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane i ogłoszone na krótko przez upływem okresu przedawnienia. Nie można stwierdzić, że w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego (październik 2023 r.) istniał materiał dowodowy uzasadniający tezę, iż mogło dojść do przestępstwa.
Ponadto skarżący wskazał, że uzależnianie mocy obowiązującej wyroków TK od ich wejścia w życie stoi w rażącej sprzeczności z treścią ww. art. 190 ust. 1 Konstytucji. Stwierdził też, że oprócz uznania umów za pozorne, organy nie poczyniły w tej sprawie żadnych nowych ustaleń, nie przeprowadziły żadnych dowodów na okoliczność związaną z rzekomą sztucznością działania skarżącego. Nie zwróciły się z pytaniem o wyjaśnienie okoliczności związanych z dokonywanymi darowiznami, jak i nie przeprowadziły dodatkowych dowodów z przesłuchania stron tych umów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ zaprzeczył, by postępowanie karno-skarbowe pozostawało w związku z potrzebą ingerencji w bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym w szczególności świadczy aktywność organu karnego w trakcie jego trwania. Nie zgodził się z twierdzeniem strony, że do przeniesienia na spółkę cywilną wartości niematerialnych i prawnych wystarczy samo oświadczenie wspólnika w tym zakresie. Zwrócił uwagę na niekonsekwencję strony, która z jednej strony powołuje się na naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku nawiązując wprost do wyroku TK z 21 listopada 2024 r., sygn.. P 11/24, z drugiej zarzuca naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP twierdząc, że nie jest możliwe orzekanie przez organ z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że wskazany wyrok TK nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw. Organ zaprzeczył też, by w sprawie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów prawa procesowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo strony do dokonania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego pn. "T.". Organy podatkowe zakwestionowały bowiem to prawo oraz w konsekwencji stwierdziły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, co było bezpośrednią przyczyną wszczęcia wobec niego kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego.
Zdaniem skarżącego, posiadał on w roku podatkowym 2018 prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości niematerialnej i prawnej, która jest związana z działalnością gospodarczą spółki cywilnej T. (której jest wspólnikiem) oraz do zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, z racji obowiązywania zasady ochrony interesów w toku. W ocenie organu natomiast, skarżący nie spełnia warunków ustawowych do dokonywania takich odliczeń, bowiem nabył prawo z rejestracji tego wzoru po 1 stycznia 2018 r. w drodze darowizny od swojego syna (a każde kolejne przesunięcie majątkowe tego składnika korzystało niespornie ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn), który nie dokonywał przed datą darowizny zgodnych z prawem odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątkowego. Brak jest zatem podstawy do uznania, że skarżący w 2018 r. działał w warunkach kontynuacji prawa do amortyzacji.
Przed rozstrzygnięciem jednak tej merytorycznej kwestii istotnym jest zajęcie stanowiska w przedmiocie zarzutów strony związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania oraz zarzutów o charakterze procesowym, które dotyczą sposobu gromadzenia i oceny dowodów. Tylko bowiem prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny, co może mieć miejsce w wypadku zebrania całościowego materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny, może stanowić podstawę subsumpcji pod właściwie odczytywaną normę prawa materialnego.
Zdaniem skarżącego, organ niezasadnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu oddziaływania na przedawnienie w postępowaniu podatkowym. Organ nie podzielił tego stanowiska i zarówno w decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę odniósł się do stawianego zarzutu wskazując w szczególności, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało na długo przed upływem terminu przedawnienia, nie jest ono w jakikolwiek sposób uzależniane od wyniku postępowania podatkowego, a organ aktywnie prowadzi w nim czynności procesowe, w konsekwencji których m.in. przedstawiono skarżącemu zarzuty.
Istotne znaczenie w tym przedmiocie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wiążącej zarówno organy, jak i Sąd, z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z nią, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, ale też wszczęcie postępowania w bezpośredniej bliskości upływu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że mając na uwadze konstrukcję przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej (tak też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1574/21; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1223/17). Z kolei w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 27/17 NSA zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.
Możliwe i konieczne jest zatem kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Oznacza to, że organy karne (determinowane własnymi przesłankami procesowymi, w tym także terminami przedawnienia karalności czynu) mogą wszczynać i prowadzić postępowanie karne skarbowe, ale czynność ta nie zawsze (nie w każdych warunkach) będzie oddziaływać na sferę obowiązków publicznoprawnych podatnika – nie zawsze wpłynie tamująco na bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych.
Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniało się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2024 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obie decyzje wydane zostały już po upływie tego terminu – w pierwszej instancji – w dniu 25 sierpnia 2025 r., w drugiej – w dniu 12 grudnia 2025 r.
Uznając, że do przedawnienia w niniejszej sprawie nie doszło, organ powołał się na okoliczność skutkującą zawieszeniem jego biegu, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przepisie art. 70c O.p. wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Zdaniem skarżącego, przepisy te nie mogą mieć zastosowania w realiach sprawy, bowiem organ wykorzystał instrumentalnie wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Świadczy o tym w szczególności fakt braku podejmowania przez organ karny efektywnych czynności procesowych, mających charakter dochodzeniowo – śledczy i bezpośrednio związanych ze zobowiązaniem za 2018 r. Skarżący zwrócił też uwagę na okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie powinno być wszczęte w dacie wskazanej przez organ, bowiem na ten moment nie zakończono prawomocnie postępowania podatkowego, a zatem nie istniał materiał dowodowy dający podstawę do dokonania takiej czynności. Ponadto, do przedstawienia skarżącemu zarzutów doszło na krótko przed upływem terminu przedawnienia, bowiem postanowienie z dnia 8 listopada 2024 r. ogłoszono w dniu 13 grudnia 2014r.
Oceniając powyższe należy przypomnieć, że postępowanie karno-skarbowe (dochodzenie), którego przedmiot niespornie pozostaje w bezpośrednim związku ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r., zostało wszczęte przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 13 października 2023 r., a zatem na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W jego opisie wskazano, że dotyczy podania przez J. U. nieprawdy w złożonej do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie deklaracji PIT-36L poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, do których nie był uprawniony, wskutek czego zaniżono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 112.064 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
W realizacji dyspozycji zawartej w art. 70c O.p., organ w dniu 22 lutego 2024 r. powiadomił pełnomocnika skarżącego, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu, z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu z dniem 13 października 2023 r.
Z powyższego wynika, że dopełnione zostały warunki formalne do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na co powołuje się w decyzji organ wskazując, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Trwa ono nadal, a w trakcie jego prowadzenia organ je prowadzący przeszedł do fazy in personam, bowiem postanowieniem z dnia 8 listopada 2024 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty. Postanowienie w tym przedmiocie ogłoszono wprawdzie w dniu 13 grudnia 2024 r., jednak powyższa czynność (a zasadniczo jej data) nie ma znaczenia dla oceny instrumentalizmu we wszczęciu postępowania karno-skarbowego, na jakie wskazuje się w skardze. Kwestia bowiem zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania ma znaczenia wyłącznie wobec daty wszczęcia postępowania karnego przygotowawczego, nie zaś podejmowanych w trakcie jego trwania czynności procesowych. Sama zaś czynność przedstawienia zarzutów świadczy niewątpliwie o takim zgromadzeniu materiału dowodowego, które pozwalało ustalić zakres czynów niedozwolonych oraz osobę podejrzanego za te czyny. Jak podkreślił organ, w sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka procesowa podlegania odpowiedzialności karnej skarbowej, co powodowałoby konieczność formalnego zakończenia postępowania. Wbrew stanowisku skarżącego, organ nie miał też obowiązku oczekiwania na zakończenie postępowania podatkowego – obydwa bowiem organy wykazują odrębność także w aspekcie gromadzenia i oceny dowodów. Do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło też w momencie, w którym organ dysponował materiałami pozyskanymi w toku kontroli celno-skarbowej. W toku postępowania karnego skarbowego – wbrew twierdzeniu skarżącego – podjęto szereg czynności związanych z gromadzeniem dowodów, w tym przesłuchano świadków oraz włączono i przeanalizowano dowody z dokumentów. Nie ograniczyły się one zatem wyłącznie do przesłuchania strony i do przedstawienia jej zarzutów.
W tych warunkach, zdaniem Sądu, nie można uznać, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło wyłącznie w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak instrumentalizmu w działaniu organu finansowego prowadzącego dochodzenie przekłada się natomiast na ocenę skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przez to niezasadności zarzutów strony w omawianym zakresie.
Podobnie niezasadnymi są podniesione w skardze zarzuty o charakterze procesowym. W istocie bowiem pełnomocnik skarżącego nie sformułował jakichkolwiek zastrzeżeń w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, ale wszystkie jego zarzuty dotyczą zastosowania prawa materialnego przez organ (w tym np. oceny skuteczności przeniesienia prawa do wspólnotowego wzoru przez M. U. na spółkę cywilną P.H.U. U.). Kwestie te zostały rozstrzygnięte nie przy udziale nie w pełni zrekonstruowanych okoliczności stanu faktycznego (wynikających np. z braku przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów czy też wadliwej oceny dowodów przeprowadzonych), ale przy udziale przepisów prawa materialnego (we wskazanym powyżej wypadku – głównie przepisów prawa cywilnego).
Nie sposób też uznać, by organ orzekał w oparciu o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy, czy też dopuścił się nadużyć w zakresie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadnił, a tylko wskazanie na dowody, które w jego ocenie zostały w sprawie pominięte (choć przeprowadzone) lub też celowo przez organ nie uwzględnione, mogłoby potwierdzać tak postawioną tezę. Podobnie nie wskazano, na czym miałyby polegać błędy w rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, skoro organ uwzględnił wszystkie te zdarzenia, które miały lub mogły mieć wpływ na ocenę sytuacji prawnopodatkowej strony (a przynajmniej skarżący nie wskazuje na inne jeszcze fakty, których w sprawie nie wzięto pod uwagę). Organ podkreślił też stanowczo, że nie kwestionuje czynności prawnych podejmowanych przez skarżącego i członków jego rodziny (żony B. U., ale w szczególności syna – M. U.), których przedmiotem było prawo do graficznego wzoru wspólnotowego. Stąd też zawarte w skardze uwagi o poczynionym w sprawie założeniu, że czynności te miały charakter pozorny, pozostają w całkowitym oderwaniu od realiów tej sprawy. Organ odwoławczy wskazał jedynie na wątpliwości co do ekonomicznego uzasadnienia tych czynności, a raczej skutków z nich wynikających, jednak w żadnym razie stwierdzenie to nie legło u podstaw ostatecznie dokonanej oceny prawnej sprawy. W oderwaniu od towarzyszącego decyzji uzasadnienia pozostaje również stwierdzenie skarżącego, iż organ – z naruszeniem art. 190 ust. 1 Konstytucji RP – pominął w rozstrzygnięciu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024r., sygn. akt P 11/24, tylko z powodu jego nieogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Organ (który inaczej niż sąd, nie jest uprawniony do dokonywania rozproszonej kontroli konstytucyjności przepisów ustaw) wskazał bowiem w decyzji, że wyrok ten (choć odnotowuje jego istnienie i treść) nie odnosi się do sytuacji prawnej podatnika z uwagi na ustalone w sprawie fakty, w tym w szczególności z uwagi na datę zawarcia umowy darowizny zwrotnej pomiędzy podatnikiem i jego synem – M. U. oraz z uwagi na dokonaną w sprawie ocenę zgodności z prawem dokonanego w styczniu 2018 r. przez spółkę cywilną P.H.U. U. odpisu amortyzacyjnego.
Z tych względów za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak też art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe nie tylko podjęły wszystkie działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy, ale też zachowały wszelkie standardy związane z należytą oceną dowodów (respektującą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego). Wyniki tego postępowania zostały przedstawione w sposób jasny w treści decyzji (zgodnie z art. 210 § 4 i 6 O.p.), zaś stronie zagwarantowano wszelkie prawa związane z jej udziałem w postępowaniu. Nie sposób więc podzielić stanowiska o naruszeniu zasad: praworządności i zaufania (art. 120 i art. 121 O.p.), o czym stanowi część zarzutów skargi.
Przechodząc z kolei do merytorycznej oceny sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył organ, przepis ten ma istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, a zatem zasadnym jest przywołanie tła historycznego związanego ze zmianami w jego treści.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Wskazany przepis znowelizowano od 1 stycznia 2018 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.). Art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a u.p.d.o.f. stanowił z uwzględnieniem tej nowelizacji, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Następna nowelizacja wskazanego przepisu ustawy podatkowej nastąpiła na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.). Na skutek wejścia w życie 19 lipca 2018 r. wskazanej ustawy nowelizującej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z kolei z dodanym tą ustawą art. 23 ust. 9 ustawy u.p.d.o.f., przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.
Na mocy art. 4 pkt 1 wskazanej ostatnio ustawy nowelizującej, zmienione tą ustawą brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
Odnotowania wymaga także i to, że ustawa nowelizująca z 27 października 2017 r., jak i ustawa nowelizująca z 15 czerwca 2018 r., nie zawierały przepisów intertemporalnych, które pozwalałyby na kontynuowanie amortyzacji rozpoczętej przed 1 stycznia 2018 r. na dotychczasowych zasadach. Do końca 2017 r. możliwe było natomiast zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny korzystającej ze zwolnienia na gruncie podatku od spadków i darowizn. Uprawnienie było przy tym niezależne od tego, czy nabyty środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna były uprzednio amortyzowane przez ich darczyńcę. Sytuacja ta uległa zasadniczej zmianie z początkiem 2018 r.
Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 299/24 powziął wątpliwości odnośnie do konstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.). Wątpliwości te dotyczyły przy tym zakresu, w jakim wskazane regulacje nie pozwalały na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Wobec tych wątpliwości Sąd ten wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.
Wyrokiem z 21 listopada 2024 r., P 11/24, TK orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji R. P. zasadą ochrony interesów w toku.
Wyrok TK, o którym mowa powyżej, zapadł w składzie kwestionowanym w orzecznictwie: Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki TK z: 3 grudnia 2015 r., sygn. K 34/15; 9 grudnia 2015 r., sygn. K 35/15; 9 marca 2016 r., sygn. K 47/15; 11 sierpnia 2016 r., sygn. K 39/16), Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienia SN z: 16 września 2021 r., sygn. I KZ 29/21; 13 grudnia 2023 r., sygn. I KZP 5/23), Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 663/22, 23 października 2024 r., sygn. akt III OSK 1336/24; postanowienie NSA z 27 listopada 2024 r., sygn. akt II FZ 100/24), a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (zob. wyrok ETPC z 7 maja 2021 r., w sprawie Xero Flor spółki z o.o. przeciwko Polsce) i nie został opublikowany we właściwym dzienniku urzędowym, czyli nie wszedł w życie w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (zob. wyrok NSA z 12 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1898/17), przez co postulowane jest w to miejsce stosowanie tzw. rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa (zob. np. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 1832/16; wyrok NSA z dnia z 4 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 1591/24; z 3 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 835/23; z 3 marca 2026 r., sygn. akt II FSK 106/25 oraz prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 306/24 i I SA/Po 578/24), z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z: 23 lipca 2013 r., sygn. P 4/11; 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; 28 stycznia 2003r., sygn. SK 37/01; 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09; 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01; 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11. W cytowanych powyżej orzeczeniach sądy administracyjne zgodnie wskazują, że brak publikacji orzeczenia nie zwalnia sądu administracyjnego z konieczności dokonania wykładni prokonstytucyjnej danej regulacji prawnej na użytek rozpatrywanej sprawy. W tym kontekście podkreśla się również, że poglądy zawarte w uzasadnieniu niepublikowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w miarę prawnych i faktycznych możliwości, uwzględnione mogą zostać w ramach tzw. kontroli incydentalnej, przy stosowaniu niekonstytucyjnego przepisu, m.in. poprzez reinterpretację danego przepisu (a raczej wynikającej z niego normy) w zgodzie z Konstytucją i zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych judykatach jednolicie uznaje, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., narusza wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Z tego też względu nie może co do zasady ograniczać praw podatników do kontynuowania legalnie zapoczątkowanej amortyzacji pod rządami przepisów ustawy podatkowej obowiązującej przed 2018 r. Pogląd ten i ocenę w pełni podziela Sąd w niniejszej sprawie.
Dlatego, w realizacji zasady ochrony interesów w toku, obowiązkiem ustawodawcy było ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej. Stąd też w nowelizacji ustawy podatkowej pojawił się przepis art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., który jednak nie reguluje powyższych kwestii wobec tych podmiotów, które przed 1 stycznia 2018 r. nabyły określony składnik majątkowy w drodze darowizny i rozpoczęły jego amortyzację, działając w dobrej wierze.
To zaś oznacza, że o niekonstytucyjności przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a u.p.d.o.f. można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nabył środek trwały lub wartość niematerialną i prawną przed 1 stycznia 2018 r. w drodze darowizny, rozpoczął jej amortyzację, której do dnia 1 stycznia 2018 r. nie zakończył. W takiej sytuacji, nawet przy założeniu, że darczyńca nie amortyzował takiego składnika majątkowego, podatnik otrzymuje gwarancje wynikające z zasady ochrony interesów w toku. Co oczywiste, zasada ochrony interesów w toku nie dotyczy tych sytuacji, w których do zawarcia umowy darowizny doszło po 1 stycznia 2018 r., bowiem kwestie związane z odpisami amortyzacyjnymi reguluje w takich realiach ustawa podatkowa w brzmieniu nadanym nowelizacją z czerwca 2018 r. Jak już wskazano, dokonana w tym trybie zmiana art. 23 u.p.d.o.f., w tym także dodanie do niego ust. 9, obowiązuje wstecznie od 1 stycznia 2018 r. Jest tak dlatego, że wprowadzone zmiany przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a u.p.d.o.f. w zw. z ust. 9 tego przepisu wprowadzają regulacje mniej restryktywne (są względniejsze) dla podatników (a zasadniczo określonej grupy podatników) niż te sprzed omawianej nowelizacji. Pozwalają one na dokonywanie w określonych warunkach amortyzacji tych składników majątkowych, które zostały nabyte pod tytułem darmym (spadek, darowizna), co było całkowicie wyłączone na podstawie nowelizacji z października 2017 r. W przypadku nabycia w drodze darowizny, warunkiem koniecznym jest tzw. kontynuacja amortyzacji, tj. jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników.
W niniejszej sprawie skarżący, posiadający w ˝ części prawo ochronne z rejestracji wspólnotowego wzoru graficznego, dokonał darowizny tego udziału na rzecz swojego syna – M. U. przed 1 stycznia 2018 r. Niespornie też do dnia dokonania tej czynności, tj. do dnia 31 grudnia 2017 r. dokonywano od tego składnika majątkowego odpisów amortyzacyjnych w ramach spółki cywilnej T. (w której J. U. był jednym z dwóch wspólników), z którą wspólnicy zawarli umowę licencji. Mocą umowy darowizny M. U. nabył powyższe prawo do majątku osobistego (co wprost wynika z postanowień umowy i wbrew stanowisku skarżącego nie budziło żadnych wątpliwości organu, który nie uzależniał skuteczności rozporządzenia tym składnikiem majątkowym od uprzedniej rejestracji, a zasadniczo przerejestrowania właściciela – w tym temacie wypowiadał się tut. Sąd w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 610/25). Następnie, w dniu 31 grudnia 2017r. M. U. wprowadził ten składnik swojego majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej P.H.U. U., w której był jednym ze wspólników. Spółka dokonała też w styczniu 2018 r. odpisu amortyzacyjnego, choć równocześnie kwoty tej nie uznano za koszt uzyskania przychodów (na tę okoliczność przesłuchano księgową spółki P.H.U. U. – A. W., która wskazała, że jedynym dokumentem towarzyszącym wprowadzeniu tego prawa do ewidencji była umowa darowizny z 31 grudnia 2017 r., którą legitymował się M. U.; sama nie weryfikowała podstawy do wprowadzenia tego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; uznała natomiast, że nie jest to koszt spółki). W dniu 31 stycznia 2018 r. M. U. dokonał natomiast darowizny zwrotnej na rzecz ojca – J. U.. Od tego dnia dokonywano amortyzacji opisanego prawa ochronnego w ramach spółki T. (na podstawie wspomnianej umowy licencji).
W opisanej sytuacji nie można w ocenie Sądu uznać – co słusznie skonstatował organ - że wskutek przesunięcia majątkowego w postaci darowizny z 31 stycznia 2018 r., J. U. – zgodnie z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. jest uprawniony do amortyzacji prawa ochronnego z rejestracji udziału we wspólnotowym wzorze, bowiem darczyńca – M. U. przed datą zawarcia umowy darowizny nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach spółki cywilnej. M. U. dokonał wpisu uzyskanego prawa w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej P.H.U. U., jednak – pomimo stosownych wezwań organu – nie wykazał, by pomiędzy nim i pozostałymi wspólnikami tej spółki doszło do zawarcia umowy, na podstawie której spółka ta stałaby się dysponentem prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego, a przez to byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie tylko nie przedstawiono żadnych dokumentów związanych z takim przesunięciem majątkowym (zaś M. U. wyjaśniał, że uchwała wspólników została zarchiwizowana, czemu zasadnie organ nie dał wiary z uwagi m.in. na brak upływu czasu zastrzeżonego dla takiej czynności), ale też przesłuchano w charakterze świadków innych wspólników tej spółki – A. U. i P. U., którzy zgodnie stwierdzili, że nie wiedzieli nic na temat wniesienia tego prawa do spółki oraz przyjęcia do ewidencji środków trwałych, jak też wykorzystywania tego prawa w działalności spółki P.H.U. U. (choćby poprzez wstąpienie w miejsce licencjodawcy w umowie licencji ze spółką T.).
Tymczasem, zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 p.w.p., na warunkach określonych w tej ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne m.in. na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne. Na podstawie art. 4 ust. 1 p.w.p., przepisy tej ustawy odpowiednio stosuje się do wspólnotowych znaków towarowych i wzorów wspólnotowych. Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Rady (WE) nr 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych (Dz. Urz. L 3 z 05.01.2002, s. 1, ze zm.), wzór wspólnotowy jako przedmiot własności traktowany jest w całości i na całym obszarze Wspólnoty tak jak krajowe prawo z wzoru państwa członkowskiego, w którym właściciel ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania w dacie dokonywania oceny. Nie ulega więc wątpliwości, że udział w prawie zarejestrowanego wzoru wspólnotowego uznawany jest za składnik majątku podlegający amortyzacji.
Zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., okres rozliczania odpisów amortyzacyjnych od udziału w prawie zarejestrowanego wzoru wspólnotowego (zaliczanego do pozostałych wartości niematerialnych i prawnych) nie może być krótszy niż 60 miesięcy.
Jak wynika z art. 22b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.
W art. 23a pkt 1 ustawy wskazano z kolei, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Nie kwestionując zatem stanowiska skarżącego, że dla celów amortyzacji nie było koniecznym – jak wskazał to organ – wniesienie do spółki prawa z rejestracji wspólnotowego wzoru jako aportu (czyli przeniesienia prawa własności na spółkę cywilną, a zasadniczo na jej wspólników), to jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dla tych celów wystarczające było dokonanie wpisu tego prawa w ewidencji środków trwałych, bez wiedzy i zgody pozostałych wspólników. Niezbędna w tym względzie była bowiem czynność o charakterze dwustronnie zobowiązującym (zawarcie umowy), nie zaś – jak wskazał skarżący – wyłącznie jednostronne oświadczenie woli (dorozumiane) jednego ze wspólników takiej spółki. Powołany przez stronę wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2480/10 dotyczy zasadniczo odmiennej sytuacji, w której właściciele składnika majątkowego udostępnianego do działalności gospodarczej spółki cywilnej byli równocześnie jedynymi wspólnikami tej spółki. Dlatego też tezy tego orzeczenia nie mogą stanowić podstawy uzasadnionej argumentacji dla stanowiska strony w niniejszej sprawie. Trudno dostrzec bowiem, by – jak twierdzi skarżący na str. 10 skargi – wprowadzenie prawa współwłasności w prawie ochronnym do wspólnotowego wzoru do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a następnie dokonanie odpisu amortyzacyjnego od tego prawa w pierwszym miesiącu 2018 r., stanowiło wyraz wspólnych oświadczeń woli wspólników spółki w zakresie intencji wykorzystywania tego prawa w działalności gospodarczej spółki cywilnej.
Organ zasadnie też wskazał, że w sprawie nie wykazano, by spółka cywilna P.H.U.U. korzystała z tego prawa w działalności gospodarczej. W szczególności nie wykazano, by jej wspólnicy zawarli umowę licencyjną ze spółką T., która od początku wykorzystywała wzór w swojej działalności gospodarczej. Nie chodzi przy tym o to, że to M. U. nie wstąpił w prawa licencjodawcy z chwilą zawarcia umowy darowizny z 31 grudnia 2017 r., ale o to, że nie przeniósł on swoich praw w żadnej wskazanej w ustawie formie na rzecz spółki cywilnej, ta zaś z tego względu nie może być uznana za korzystającą z prawa ochronnego do wzoru, a tym samym za uprawnioną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Z tych względów, w przedstawionych w sprawie okolicznościach organy zasadnie uznały, że skarżący zawyżył w kontrolowanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów poprzez bezpodstawne uwzględnienie w nich odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wzoru wspólnotowego T.. Skoro bowiem brak było podstaw do wprowadzenia tego prawa do ewidencji środków trwałych, to w konsekwencji nie można było dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 212/21).
Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.