Wyrok WSA z dnia 20 maja 2026, sygn. I SA/Lu 128/26

Sygnatura: I SA/Lu 128/26
Data orzeczenia: 20 maja 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

J. U., przedsiębiorca i wspólnik spółki cywilnej T. s.c., w 2017 r. zarejestrował wzór wspólnotowy 'T.' o wartości 6,4 mln zł. Udział ½ podlegał serii darowizn w rodzinie: najpierw na żonę (28.07.2017), następnie zwrotnie na podatnika (23.08.2017), który rozpoczął amortyzację i udzielił licencji spółce T. s.c. Kolejną darowizną (31.12.2017) przeniósł prawo na syna M. U., który wprowadził je do ewidencji spółki P.H.U. U. s.c. i dokonał odpisu za styczeń 2018 r. (niezaliczonego do kosztów). 31.01.2018 r. syn darował prawo z powrotem ojcu, który ponownie rozpoczął amortyzację (miesięcznie 53.619,17 zł). Za 2019 r.…

ujął w kosztach odpisy w kwocie 643.430,04 zł. Organy podatkowe zakwestionowały to, uznając, że darczyńca M. U. nie amortyzował prawa zgodnie z przepisami (wadliwe wprowadzenie do spółki), a więc podatnik nie mógł kontynuować amortyzacji na podstawie art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Podatnik argumentował, że przysługuje mu prawo do odpisów amortyzacyjnych jako kontynuacja po darczyńcy oraz że nowelizacja przepisów od 2018 r. narusza konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku. Twierdził, że nabycie prawa nastąpiło przed zmianą przepisów, a darczyńca dokonał odpisu. Podnosił też zarzuty procesowe (przedawnienie, wadliwa ocena dowodów) oraz niekonstytucyjność zastosowanego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, uznając ją za niezasadną. Sąd podzielił stanowisko organów, że warunek kontynuacji amortyzacji z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. nie został spełniony. Wskazał, iż darczyńca M. U. nie dokonywał odpisów zgodnie z prawem – wprowadzenie prawa do spółki P.H.U. U. s.c. nastąpiło bez zgody wspólników i bez umowy, a spółka nie nabyła go skutecznie. Zatem darczyńca nie był uprawniony do amortyzacji. Sąd odrzucił argumentację opartą na zasadzie ochrony interesów w toku, ponieważ podatnik nie amortyzował tego składnika na dzień 1.01.2018 r., a wyrok TK P 11/24 dotyczy tylko podmiotów kontynuujących rozpoczętą wcześniej amortyzację. Zarzuty procesowe uznano za bezzasadne.

jeszcze 204 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2025 r. nr 0601-IOD-2.4102.5.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 25 sierpnia 2025 r. określającą J. U. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 232.230 zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 643.430,04 zł, ujmując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wzoru wspólnotowego "T. ", nabytego w drodze darowizny od syna - M. U.. W ocenie organu, darczyńca nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od udziału 1/2 części w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego jako wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., tym samym nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 23 ust. 9 tej ustawy, dopuszczający kontynuację naliczania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów u obdarowanego, tj. strony.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że księga przychodów i rozchodów jest rzetelna w części ewidencjonowania przychodów, ale nierzetelna w części ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia. Zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 r., poz. 2175 – dalej: ustawa nowelizująca) i w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (symbolu graficznego), nabytego w drodze darowizny objętej zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn. Nadto decyzja w ocenie strony jest niezgodna z art. 67 ust. 3 w zw. z art. 162 ust. 1 i art. 78 Prawa własności przemysłowej w zw. z art. 22b u.p.d.o.f., ponieważ przyjęto, że M. U. nieskutecznie nabył prawo do wzoru wspólnotowego, nie wszedł skutecznie w prawa wynikające z umowy licencyjnej wzoru wspólnotowego, zawartej pomiędzy J. U. a spółką T. s.c. J. U., J. G. i nie mógł skutecznie z tych praw korzystać. W odwołaniu podniesiono też zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie dowolnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń niemających żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podejmowanie działań wbrew przepisom prawa, formułowanie tez nie mających jakiegokolwiek pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym i wynikających z domysłów organu podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do tego czy podatnik miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego "T.".

Zdaniem organu, wzór taki należy uznać za prawo ochronne do znaku towarowego, podlegające amortyzacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog składników majątku, które mogą stanowić wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji podatkowej. Sam znak towarowy (wzór wspólnotowy) nie jest uznawany za wartość niematerialną i prawną, natomiast prawo do niego stanowi już wartość niematerialną oraz prawną, podlegając równocześnie amortyzacji pod warunkiem, że uprawnienia dotyczą wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego. Prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego "T." spełnia przesłanki uznania go za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 u.p.d.p.o.f.

Podatnik wprowadził do ewidencji i użytkowania prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego "T." w 2017 r., kiedy brzmienie w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) było inne i pozwalało na amortyzację wartości niematerialnej i prawnej wytworzonej we własnym zakresie, tj. przez dokonanie rejestracji prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnych. Skarżący w dniu 19 czerwca 2017 r. zarejestrował wzór wspólnotowy, stanowiący współwłasność po ˝ części z J. G.. Wzór był wykorzystywany w działalności spółki cywilnej w 2017 r. i wcześniej. Z wyceny z dnia 24 lipca 2017 r. wynika wartość wzoru w kwocie 6.434.300 zł.

W dniu 28 lipca 2017 r. J. U. darował B. U. swój udział (1/2) w prawie z rejestracji tego wzoru. Z wyjaśnień obdarowanej wynika, że nie wykorzystywała ona tego prawa w działalności gospodarczej. W dniu 23 sierpnia 2017 r. dokonała ona darowizny zwrotnej. Tego samego dnia podatnik przyjął wartość wzoru do ewidencji środków trwałych i rozpoczął amortyzację. W dniu 1 września 2017 r. podatnik jako współwłaściciel i licencjodawca zawarł umowę licencyjną z T. s.c. J. U., J. G. – jako licencjobiorcą. W dniu 31 grudnia 2017 r. zawarta została kolejna umowa darowizny prawa do wzoru pomiędzy podatnikiem a jego synem – M. U. jako obdarowanym. Umowa nie miała formy aktu notarialnego, wskazano w niej, że wydanie przedmiotu darowizny następuje w momencie podpisania umowy. Z chwilą jej zawarcia na obdarowanego przechodzi uprawnienie do pobierania pożytków i innych dochodów, jakie przynosi przedmiot darowizny, a także obowiązek dokonania nakładów na zachowanie prawa i ponoszenia innych ciężarów związanych z prawem. M. U., po otrzymaniu udziału w prawie do wzoru wspólnotowego, nie zgłosił zmiany właściciela w rejestrze prowadzonym przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. W dniu 31 grudnia 2017 r. podatnik wykreślił natomiast wzór z prowadzonej przez siebie ewidencji, M. U. przyjął go zaś do ewidencji P.H.U. U. s.c., w której jest jednym ze wspólników. Za styczeń 2018 r. P.H.U. U. s.c. dokonała odpisów amortyzacyjnych od prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego "T.".

W dniu 31 stycznia 2018 r. M. U. darował podatnikowi z majątku osobistego przysługujący mu udział w prawie z rejestracji wzoru. Tego też dnia podatnik przyjął do ewidencji środków trwałych jako wartości niematerialne i prawne wartość znaku towarowego w kwocie 2.949.054,15 zł i naliczył amortyzację stanowiącą koszty uzyskania przychodów w kwocie 53.619,17 zł miesięcznie, według stawki amortyzacyjnej 20%, przyjmując wartość początkową znaku towarowego w kwocie 3.217.150 zł. Za okres od lutego do grudnia 2018 r. skarżący naliczył amortyzację od znaku towarowego w kwocie 589.810,87 zł. W 2019 r. amortyzację kontynuowano. W dniu 31 stycznia 2018r. zawarto także porozumienie do umowy licencyjnej wzoru wspólnotowego z dnia 1 września 2017 r. r. pomiędzy J. U. i T. s.c. J. U., J. G. a T. spółką z o.o. spółką komandytową (powstałą w dniu 6 grudnia 2017 r., której wspólnikami zostały T. s.c. J. U., J. G. oraz T. spółka z o.o.), reprezentowaną przez członka zarządu i komplementariusza T. spółki z o.o. – czyli przez podatnika.

Podatnik w niniejszej sprawie stał na stanowisku, że spełnia wszystkie ustawowe przesłanki dotyczące możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nabył wzór wspólnotowy, który jest kwalifikowany jako wartość niematerialna i prawna w dniu 31 stycznia 2018 r., wprowadził wzór do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalił też, że darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od darowanego mu wcześniej wzoru wspólnotowego. Z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. przyjął więc, że ma prawo do kontynuacji amortyzacji dokonywanej przez darczyńcę, zaliczył amortyzację do kosztów uzyskania przychodów, natomiast same koszty były związane z osiąganiem przychodu w postaci opłat licencyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego, strona nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego. Nabyła bowiem wzór wspólnotowy nieodpłatnie, a otrzymana darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Ponadto, darczyńca (który nabył to prawo do majątku osobistego) nie wprowadził skutecznie prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego do spółki cywilnej, co uprawniałoby tę spółkę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a podatnika do kontynuacji amortyzacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku organ wskazał, że do końca 2017 r. podatnicy mieli prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w całości do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. został zmieniony ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2157), a następnie nowelizacją z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291) i w konsekwencji – w stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie (z wyjątkiem spadku) nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Zasady tej nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników (co wynika z wprowadzonego drugą ze wskazanych nowelizacji przepisu art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f.). W sformułowaniu "darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych" chodzi o taką amortyzację, która przysługiwała darczyńcy w świetle obowiązujących przepisów, a nie o amortyzację, do której darczyńca takich praw nie nabył.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2024 r. (P 11/24) orzekł o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów jedynie w ściśle określonej części, tj. stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy nowelizującej z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. poz. 1291 ze zm.) – w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Sytuacja podatnika nie uzasadnia zaliczenia go do podmiotów posiadających interesy w toku w rozumieniu tego wyroku. Z datą wejścia w życie nowelizacji z 2017 r. podatnik nie amortyzował wzoru wspólnotowego, nie realizował więc uprawnienia, którego miałby pozbawić go przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu.

Jak wskazano w decyzji, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, zmiany wprowadzone ustawami z 2017 r. oraz 2018 r. nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2018 r. Zatem do wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. nie można zastosować art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. w jego znowelizowanym brzmieniu.

Organ uznał także, że M. U. nie wprowadził skutecznie prawa do rejestracji wzoru wspólnotowego do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej P.H.U. U. (nie przeniósł jego własności na spółkę cywilną), co uprawniałoby tę spółkę do amortyzacji, zgodnie z art. 22b u.p.d.o.f. Wniesienie tego prawa do spółki cywilnej nie wiązało się z przeniesieniem jego własności na wszystkich wspólników, podjęciem przez wspólników spółki stosownych uchwał oraz zmianą umowy spółki, co potwierdzają m.in. zeznania wspólników – A. U. i P. U.. Nadto, skoro na spółkę cywilną nie przeniesiono praw wynikających z umowy licencyjnej, to spółka ta nie mogła z tych praw korzystać. Nie zawarła bowiem odrębnej umowy licencyjnej. Także uzasadnienie wyceny wartości wzoru wspólnotowego wskazuje na brak związku tego wzoru z działalnością prowadzoną przez M. U. w ramach spółki cywilnej. Wzór wspólnotowy miał mieć zastosowanie w działalności T. s.c. i był wykorzystywany tylko w tej spółce, a jego wycenę przeprowadzono w oparciu o projekcję finansową przygotowaną dla działalności spółki T..

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 78 i art. 162 ust. 1 Prawa własności przemysłowej oraz art. 6, art. 9 pkt 1, art. 11 pkt 1 i art. 20 pkt 11 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1001 z 14 czerwca 2017 roku w sprawie znaku towarowego Unii Europejskiej. Stwierdził, że zgodnie z tymi przepisami wyłącznie zarejestrowany właściciel ma wyłączne prawa do wzoru wspólnotowego, zatem M. U. jako następca prawny nie mógł powoływać się na prawa wynikające z rejestracji, ponieważ nie dokonał wpisania przeniesienia własności tego prawa do rejestru. Organ zastrzegł jednak, że ta kwestia nie jest decydująca, skoro niewątpliwie udział w prawie rejestracji znaku nie został skutecznie wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej P.H.U. U..

Skoro wspomniana spółka cywilna nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa do rejestracji wzoru wspólnotowego, to podatnik nie mógł kontynuować naliczania odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ darczyńca M. U. nie dokonywał amortyzacji tych praw. Nie został więc spełniony warunek art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., umożliwiający stronie naliczanie odpisów amortyzacyjnych.

Organ zaznaczył przy tym, że w stanie sprawy nie kwestionuje zasadności zawieranych umów darowizn, umów licencyjnych, jak również wskazywanego celu ich zawarcia. Nie może jednak umknąć uwadze, iż wydatki z tytułu amortyzacji prawa do wzoru wspólnotowego dokonanej przez podatnika, będącego przedmiotem transakcji przeniesienia w drodze darowizny, nie są racjonalnie i gospodarczo uzasadnionymi wydatki związanymi z działalnością gospodarczą.

W skardze na powyższą decyzję J. U. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej i z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej – wzoru wspólnotowego nabytego w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, gdy nabycie wartości niematerialnej i prawnej nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co narusza zasadę ochrony interesów w toku;

- art. 22b ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 860 k.c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem uznania wzoru wspólnotowego jako środka trwałego w spółce cywilnej;

- art. 67 ust. 3 w zw. z art. 162 ust. 1 i art. 78 Prawa własności przemysłowej w zw. z art. 22b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że M. U. nieskutecznie nabył prawo do wzoru wspólnotowego, co jest wprost sprzeczne z tymi przepisami oraz przez przyjęcie, że M. U. nie wszedł skutecznie w prawa wynikające z umowy licencyjnej wzoru wspólnotowego zawartej pomiędzy J. U. a T. s.c. J. U., J. G. i że nie mógł skutecznie z tych praw korzystać;

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia;

- art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez uznanie, że możliwe jest orzekanie przez organ podatkowy z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, z uwagi na fakt, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie dowolnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń niemających żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności polegających na błędnym uznaniu, że wzór wspólnotowy w 2017 r. był wyłącznie przedmiotem obrotu pomiędzy członkami rodziny skarżącego i nie dokonano odpisów amortyzacyjnych, wobec czego nie zachodzi sytuacja opisana w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. P 11/24;

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podejmowanie działań wbrew przepisom prawa, przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez formułowanie tez niemających jakiegokolwiek pokrycia w zgromadzonym materialne dowodowym i wynikających z domysłów organu, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że podatnik powinien móc przewidywać konsekwencje poszczególnych zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego oraz oczekiwać, że ustawodawca nie zmieni przepisów nagle oraz w sposób całkowicie arbitralny. Zasadę ochrony praw nabytych potwierdza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto, w ustawie nowelizującej brak jest przepisu intertemporalnego, który wskazywałby przez jaki okres należałoby stosować przepisy dotychczasowe. Wniosek, że należy wówczas stosować prawo nowe, nawet do sytuacji, które miały miejsce przed zmianą przepisów, jest sprzeczny z dorobkiem orzecznictwa i judykatury.

Strona podkreślała, że ani ustawa podatkowa, ani k.c. nie wskazują jednoznacznie, w jaki sposób należy wnieść majątek do spółki cywilnej, aby w kontekście art. 22b u.p.d.o.f. można było mówić o nabyciu składnika majątku. W tym zakresie należy przyjąć, że w razie jednoznacznego oświadczenia wspólnika spółki cywilnej o przeznaczeniu majątku lub prawa, do którego przysługuje mu tytuł prawny, do wykorzystywania w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, w której jest wspólnikiem i wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych, oznacza nabycie tego majątku od innego podmiotu.

Zdaniem skarżącego, wpis do EUIPO ma charakter następczy, a organ błędnie utożsamia przejście prawa do wzoru wspólnotowego z wpisem tego przejścia do rejestru. Gdyby taki był zamysł ustawodawcy, to przeniesienie własności byłoby uzależnione od wpisu do rejestru.

Uzasadniając zarzuty związane z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego strona podniosła, że nie ma istotnego znaczenia, że dochodzenie zostało wszczęte nie na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organy nie przeprowadziły żadnych istotnych czynności wynikających z procedury karnej. Przy tym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego, tj. przed wydaniem prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zatem przed zebraniem i rozpatrzeniem w całości materiału dowodowego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane i ogłoszone na krótko przez upływem okresu przedawnienia. Nie można stwierdzić, że w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego (październik 2023 r.) istniał materiał dowodowy uzasadniający tezę, iż mogło dojść do przestępstwa.

Ponadto skarżący wskazał, że uzależnianie mocy obowiązującej wyroków TK od ich wejścia w życie stoi w rażącej sprzeczności z treścią ww. art. 190 ust. 1 Konstytucji. Stwierdził też, że oprócz uznania umów za pozorne, organy nie poczyniły w tej sprawie żadnych nowych ustaleń, nie przeprowadziły żadnych dowodów na okoliczność związaną z rzekomą sztucznością działania skarżącego. Nie zwróciły się z pytaniem o wyjaśnienie okoliczności związanych z dokonywanymi darowiznami, jak i nie przeprowadziły dodatkowych dowodów z przesłuchania stron tych umów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił w szczególności, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (tj. przed końcem 2025 r.), a zatem zarzuty związane z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego są w sprawie nieuzasadnione (kwestia przedawnienia nie istnieje). Nie zgodził się z twierdzeniem strony, że do przeniesienia na spółkę cywilną wartości niematerialnych i prawnych wystarczy samo oświadczenie wspólnika w tym zakresie. Zwrócił uwagę na niekonsekwencję strony, która z jednej strony powołuje się na naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku nawiązując wprost do wyroku TK z 21 listopada 2024 r., sygn.. P 11/24, z drugiej zarzuca naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP twierdząc, że nie jest możliwe orzekanie przez organ z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że wskazany wyrok TK nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw. Organ zaprzeczył też, by w sprawie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów prawa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo strony do dokonania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego pn. "T.". Organy podatkowe zakwestionowały bowiem to prawo oraz w konsekwencji stwierdziły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, co było bezpośrednią przyczyną wszczęcia wobec niego kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego.

Zdaniem skarżącego, posiadał on w roku podatkowym 2019 prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości niematerialnej i prawnej, która jest związana z działalnością gospodarczą spółki cywilnej T. (której jest wspólnikiem) oraz do zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, z racji obowiązywania zasady ochrony interesów w toku. W ocenie organu natomiast, skarżący nie spełnia warunków ustawowych do dokonywania takich odliczeń, bowiem nabył prawo z rejestracji tego wzoru po 1 stycznia 2018 r. w drodze darowizny od swojego syna (a każde kolejne przesunięcie majątkowe tego składnika korzystało niespornie ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn), który nie dokonywał przed datą darowizny zgodnych z prawem odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątkowego. Brak jest zatem podstawy do uznania, że skarżący w 2019 r. działał w warunkach kontynuacji prawa do amortyzacji.

Przed rozstrzygnięciem jednak tej merytorycznej kwestii istotnym jest zajęcie stanowiska w przedmiocie zarzutów strony związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania oraz zarzutów o charakterze procesowym, które dotyczą sposobu gromadzenia i oceny dowodów. Tylko bowiem prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny, co może mieć miejsce w wypadku zebrania całościowego materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny, może stanowić podstawę subsumpcji pod właściwie odczytywaną normę prawa materialnego.

Zdaniem skarżącego, organ niezasadnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu oddziaływania na przedawnienie w postępowaniu podatkowym. Organ nie podzielił tego stanowiska, bo decyzje organów obu instancji oraz ich doręczenie miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., który – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – upływał z dniem 31 grudnia 2025 r. To oznacza, że podniesiony zarzut związany z działaniem w warunkach przedawnienia jest nieadekwatny w sprawie.

Podobnie niezasadnymi są podniesione w skardze zarzuty o charakterze procesowym. W istocie bowiem pełnomocnik skarżącego nie sformułował jakichkolwiek zastrzeżeń w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, ale wszystkie jego zarzuty dotyczą zastosowania prawa materialnego przez organ (w tym np. oceny skuteczności przeniesienia prawa do wspólnotowego wzoru przez M. U. na spółkę cywilną P.H.U. U.). Kwestie te zostały rozstrzygnięte nie przy udziale nie w pełni zrekonstruowanych okoliczności stanu faktycznego (wynikających np. z braku przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów czy też wadliwej oceny dowodów przeprowadzonych), ale przy udziale przepisów prawa materialnego (we wskazanym powyżej wypadku – głównie przepisów prawa cywilnego).

Nie sposób też uznać, by organ orzekał w oparciu o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy, czy też dopuścił się nadużyć w zakresie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadnił, a tylko wskazanie na dowody, które w jego ocenie zostały w sprawie pominięte (choć przeprowadzone) lub też celowo przez organ nie uwzględnione, mogłoby potwierdzać tak postawioną tezę. Podobnie nie wskazano, na czym miałyby polegać błędy w rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, skoro organ uwzględnił wszystkie te zdarzenia, które miały lub mogły mieć wpływ na ocenę sytuacji prawnopodatkowej strony (a przynajmniej skarżący nie wskazuje na inne jeszcze fakty, których w sprawie nie wzięto pod uwagę). Organ podkreślił też stanowczo, że nie kwestionuje czynności prawnych podejmowanych przez skarżącego i członków jego rodziny (żony B. U., ale w szczególności syna – M. U.), których przedmiotem było prawo do graficznego wzoru wspólnotowego. Stąd też zawarte w skardze uwagi o poczynionym w sprawie założeniu, że czynności te miały charakter pozorny, pozostają w całkowitym oderwaniu od realiów tej sprawy. Organ odwoławczy wskazał jedynie na wątpliwości co do ekonomicznego uzasadnienia tych czynności, a raczej skutków z nich wynikających, jednak w żadnym razie stwierdzenie to nie legło u podstaw ostatecznie dokonanej oceny prawnej sprawy. W oderwaniu od towarzyszącego decyzji uzasadnienia pozostaje również stwierdzenie skarżącego, iż organ – z naruszeniem art. 190 ust. 1 Konstytucji RP – pominął w rozstrzygnięciu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024r., sygn. akt P 11/24, tylko z powodu jego nieogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Organ (który inaczej niż sąd, nie jest uprawniony do dokonywania rozproszonej kontroli konstytucyjności przepisów ustaw) wskazał bowiem w decyzji, że wyrok ten (choć odnotowuje jego istnienie i treść) nie odnosi się do sytuacji prawnej podatnika z uwagi na ustalone w sprawie fakty, w tym w szczególności z uwagi na datę zawarcia umowy darowizny zwrotnej pomiędzy podatnikiem i jego synem – M. U. oraz z uwagi na dokonaną w sprawie ocenę zgodności z prawem dokonanego w styczniu 2018 r. przez spółkę cywilną P.H.U. U. odpisu amortyzacyjnego.

Z tych względów za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak też art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe nie tylko podjęły wszystkie działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy, ale też zachowały wszelkie standardy związane z należytą oceną dowodów (respektującą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego). Wyniki tego postępowania zostały przedstawione w sposób jasny w treści decyzji (zgodnie z art. 210 § 4 i 6 O.p.), zaś stronie zagwarantowano wszelkie prawa związane z jej udziałem w postępowaniu. Nie sposób więc podzielić stanowiska o naruszeniu zasad: praworządności i zaufania (art. 120 i art. 121 O.p.), o czym stanowi część zarzutów skargi.

Przechodząc z kolei do merytorycznej oceny sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył organ, przepis ten ma istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, a zatem zasadnym jest przywołanie tła historycznego związanego ze zmianami w jego treści.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Wskazany przepis znowelizowano od 1 stycznia 2018 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.). Art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a u.p.d.o.f. stanowił z uwzględnieniem tej nowelizacji, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Następna nowelizacja wskazanego przepisu ustawy podatkowej nastąpiła na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.). Na skutek wejścia w życie 19 lipca 2018 r. wskazanej ustawy nowelizującej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z kolei z dodanym tą ustawą art. 23 ust. 9 ustawy u.p.d.o.f., przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na mocy art. 4 pkt 1 wskazanej ostatnio ustawy nowelizującej, zmienione tą ustawą brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Odnotowania wymaga także i to, że ustawa nowelizująca z 27 października 2017 r., jak i ustawa nowelizująca z 15 czerwca 2018 r., nie zawierały przepisów intertemporalnych, które pozwalałyby na kontynuowanie amortyzacji rozpoczętej przed 1 stycznia 2018 r. na dotychczasowych zasadach. Do końca 2017 r. możliwe było natomiast zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny korzystającej ze zwolnienia na gruncie podatku od spadków i darowizn. Uprawnienie było przy tym niezależne od tego, czy nabyty środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna były uprzednio amortyzowane przez ich darczyńcę. Sytuacja ta uległa zasadniczej zmianie z początkiem 2018 r.

Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 299/24 powziął wątpliwości odnośnie do konstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.). Wątpliwości te dotyczyły przy tym zakresu, w jakim wskazane regulacje nie pozwalały na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Wobec tych wątpliwości Sąd ten wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.

Wyrokiem z 21 listopada 2024 r., P 11/24, TK orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji R. P. zasadą ochrony interesów w toku.

Wyrok TK, o którym mowa powyżej, zapadł w składzie kwestionowanym w orzecznictwie: Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki TK z: 3 grudnia 2015 r., sygn. K 34/15; 9 grudnia 2015 r., sygn. K 35/15; 9 marca 2016 r., sygn. K 47/15; 11 sierpnia 2016 r., sygn. K 39/16), Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienia SN z: 16 września 2021 r., sygn. I KZ 29/21; 13 grudnia 2023 r., sygn. I KZP 5/23), Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 663/22, 23 października 2024 r., sygn. akt III OSK 1336/24; postanowienie NSA z 27 listopada 2024 r., sygn. akt II FZ 100/24), a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (zob. wyrok ETPC z 7 maja 2021 r., w sprawie Xero Flor spółki z o.o. przeciwko Polsce) i nie został opublikowany we właściwym dzienniku urzędowym, czyli nie wszedł w życie w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (zob. wyrok NSA z 12 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1898/17), przez co postulowane jest w to miejsce stosowanie tzw. rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa (zob. np. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 1832/16; wyrok NSA z dnia z 4 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 1591/24; z 3 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 835/23; z 3 marca 2026 r., sygn. akt II FSK 106/25 oraz prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 306/24 i I SA/Po 578/24), z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z: 23 lipca 2013 r., sygn. P 4/11; 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; 28 stycznia 2003r., sygn. SK 37/01; 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09; 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01; 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11. W cytowanych powyżej orzeczeniach sądy administracyjne zgodnie wskazują, że brak publikacji orzeczenia nie zwalnia sądu administracyjnego z konieczności dokonania wykładni prokonstytucyjnej danej regulacji prawnej na użytek rozpatrywanej sprawy. W tym kontekście podkreśla się również, że poglądy zawarte w uzasadnieniu niepublikowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w miarę prawnych i faktycznych możliwości, uwzględnione mogą zostać w ramach tzw. kontroli incydentalnej, przy stosowaniu niekonstytucyjnego przepisu, m.in. poprzez reinterpretację danego przepisu (a raczej wynikającej z niego normy) w zgodzie z Konstytucją i zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych judykatach jednolicie uznaje, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., narusza wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Z tego też względu nie może co do zasady ograniczać praw podatników do kontynuowania legalnie zapoczątkowanej amortyzacji pod rządami przepisów ustawy podatkowej obowiązującej przed 2018 r. Pogląd ten i ocenę w pełni podziela Sąd w niniejszej sprawie.

Dlatego, w realizacji zasady ochrony interesów w toku, obowiązkiem ustawodawcy było ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej. Stąd też w nowelizacji ustawy podatkowej pojawił się przepis art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., który jednak nie reguluje powyższych kwestii wobec tych podmiotów, które przed 1 stycznia 2018 r. nabyły określony składnik majątkowy w drodze darowizny i rozpoczęły jego amortyzację, działając w dobrej wierze.

To zaś oznacza, że o niekonstytucyjności przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a u.p.d.o.f. można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nabył środek trwały lub wartość niematerialną i prawną przed 1 stycznia 2018 r. w drodze darowizny, rozpoczął jej amortyzację, której do dnia 1 stycznia 2018 r. nie zakończył. W takiej sytuacji, nawet przy założeniu, że darczyńca nie amortyzował takiego składnika majątkowego, podatnik otrzymuje gwarancje wynikające z zasady ochrony interesów w toku. Co oczywiste, zasada ochrony interesów w toku nie dotyczy tych sytuacji, w których do zawarcia umowy darowizny doszło po 1 stycznia 2018 r., bowiem kwestie związane z odpisami amortyzacyjnymi reguluje w takich realiach ustawa podatkowa w brzmieniu nadanym nowelizacją z czerwca 2018 r. Jak już wskazano, dokonana w tym trybie zmiana art. 23 u.p.d.o.f., w tym także dodanie do niego ust. 9, obowiązuje wstecznie od 1 stycznia 2018 r. Jest tak dlatego, że wprowadzone zmiany przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a u.p.d.o.f. w zw. z ust. 9 tego przepisu wprowadzają regulacje mniej restryktywne (są względniejsze) dla podatników (a zasadniczo określonej grupy podatników) niż te sprzed omawianej nowelizacji. Pozwalają one na dokonywanie w określonych warunkach amortyzacji tych składników majątkowych, które zostały nabyte pod tytułem darmym (spadek, darowizna), co było całkowicie wyłączone na podstawie nowelizacji z października 2017 r. W przypadku nabycia w drodze darowizny, warunkiem koniecznym jest tzw. kontynuacja amortyzacji, tj. jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników.

W niniejszej sprawie skarżący, posiadający w ˝ części prawo ochronne z rejestracji wspólnotowego wzoru graficznego, dokonał darowizny tego udziału na rzecz swojego syna – M. U. przed 1 stycznia 2018 r. Niespornie też do dnia dokonania tej czynności, tj. do dnia 31 grudnia 2017 r. dokonywano od tego składnika majątkowego odpisów amortyzacyjnych w ramach spółki cywilnej T. (w której J. U. był jednym z dwóch wspólników), z którą wspólnicy zawarli umowę licencji. Mocą umowy darowizny M. U. nabył powyższe prawo do majątku osobistego (co wprost wynika z postanowień umowy i wbrew stanowisku skarżącego nie budziło żadnych wątpliwości organu, który nie uzależniał skuteczności rozporządzenia tym składnikiem majątkowym od uprzedniej rejestracji, a zasadniczo przerejestrowania właściciela – w tym temacie wypowiadał się tut. Sąd w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 610/25). Następnie, w dniu 31 grudnia 2017r. M. U. wprowadził ten składnik swojego majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej P.H.U. U., w której był jednym ze wspólników. Spółka dokonała też w styczniu 2018 r. odpisu amortyzacyjnego, choć równocześnie kwoty tej nie uznano za koszt uzyskania przychodów (na tę okoliczność przesłuchano księgową spółki P.H.U. U. – A. W., która wskazała, że jedynym dokumentem towarzyszącym wprowadzeniu tego prawa do ewidencji była umowa darowizny z 31 grudnia 2017 r., którą legitymował się M. U.; sama nie weryfikowała podstawy do wprowadzenia tego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; uznała natomiast, że nie jest to koszt spółki). W dniu 31 stycznia 2018 r. M. U. dokonał natomiast darowizny zwrotnej na rzecz ojca – J. U.. Od tego dnia dokonywano amortyzacji opisanego prawa ochronnego w ramach spółki T. (na podstawie wspomnianej umowy licencji).

W opisanej sytuacji nie można w ocenie Sądu uznać – co słusznie skonstatował organ - że wskutek przesunięcia majątkowego w postaci darowizny z 31 stycznia 2018 r., J. U. – zgodnie z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. jest uprawniony do amortyzacji prawa ochronnego z rejestracji udziału we wspólnotowym wzorze, bowiem darczyńca – M. U. przed datą zawarcia umowy darowizny nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach spółki cywilnej. M. U. dokonał wpisu uzyskanego prawa w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej P.H.U. U., jednak – pomimo stosownych wezwań organu – nie wykazał, by pomiędzy nim i pozostałymi wspólnikami tej spółki doszło do zawarcia umowy, na podstawie której spółka ta stałaby się dysponentem prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego, a przez to byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie tylko nie przedstawiono żadnych dokumentów związanych z takim przesunięciem majątkowym (zaś M. U. wyjaśniał, że uchwała wspólników została zarchiwizowana, czemu zasadnie organ nie dał wiary z uwagi m.in. na brak upływu czasu zastrzeżonego dla takiej czynności), ale też przesłuchano w charakterze świadków innych wspólników tej spółki – A. U. i P. U., którzy zgodnie stwierdzili, że nie wiedzieli nic na temat wniesienia tego prawa do spółki oraz przyjęcia do ewidencji środków trwałych, jak też wykorzystywania tego prawa w działalności spółki P.H.U. U. (choćby poprzez wstąpienie w miejsce licencjodawcy w umowie licencji ze spółką T. ).

Tymczasem, zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 p.w.p., na warunkach określonych w tej ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne m.in. na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne. Na podstawie art. 4 ust. 1 p.w.p., przepisy tej ustawy odpowiednio stosuje się do wspólnotowych znaków towarowych i wzorów wspólnotowych. Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Rady (WE) nr 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych (Dz. Urz. L 3 z 05.01.2002, s. 1, ze zm.), wzór wspólnotowy jako przedmiot własności traktowany jest w całości i na całym obszarze Wspólnoty tak jak krajowe prawo z wzoru państwa członkowskiego, w którym właściciel ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania w dacie dokonywania oceny. Nie ulega więc wątpliwości, że udział w prawie zarejestrowanego wzoru wspólnotowego uznawany jest za składnik majątku podlegający amortyzacji.

Zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., okres rozliczania odpisów amortyzacyjnych od udziału w prawie zarejestrowanego wzoru wspólnotowego (zaliczanego do pozostałych wartości niematerialnych i prawnych) nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

Jak wynika z art. 22b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W art. 23a pkt 1 ustawy wskazano z kolei, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Nie kwestionując zatem stanowiska skarżącego, że dla celów amortyzacji nie było koniecznym – jak wskazał to organ – wniesienie do spółki prawa z rejestracji wspólnotowego wzoru jako aportu (czyli przeniesienia prawa własności na spółkę cywilną, a zasadniczo na jej wspólników), to jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dla tych celów wystarczające było dokonanie wpisu tego prawa w ewidencji środków trwałych, bez wiedzy i zgody pozostałych wspólników. Niezbędna w tym względzie była bowiem czynność o charakterze dwustronnie zobowiązującym (zawarcie umowy), nie zaś – jak wskazał skarżący – wyłącznie jednostronne oświadczenie woli (dorozumiane) jednego ze wspólników takiej spółki. Powołany przez stronę wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2480/10 dotyczy zasadniczo odmiennej sytuacji, w której właściciele składnika majątkowego udostępnianego do działalności gospodarczej spółki cywilnej byli równocześnie jedynymi wspólnikami tej spółki. Dlatego też tezy tego orzeczenia nie mogą stanowić podstawy uzasadnionej argumentacji dla stanowiska strony w niniejszej sprawie. Trudno dostrzec bowiem, by – jak twierdzi skarżący na str. 10 skargi – wprowadzenie prawa współwłasności w prawie ochronnym do wspólnotowego wzoru do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a następnie dokonanie odpisu amortyzacyjnego od tego prawa w pierwszym miesiącu 2018 r., stanowiło wyraz wspólnych oświadczeń woli wspólników spółki w zakresie intencji wykorzystywania tego prawa w działalności gospodarczej spółki cywilnej.

Organ zasadnie też wskazał, że w sprawie nie wykazano, by spółka cywilna P.H.U. U. korzystała z tego prawa w działalności gospodarczej. W szczególności nie wykazano, by jej wspólnicy zawarli umowę licencyjną ze spółką T., która od początku wykorzystywała wzór w swojej działalności gospodarczej. Nie chodzi przy tym o to, że to M. U. nie wstąpił w prawa licencjodawcy z chwilą zawarcia umowy darowizny z 31 grudnia 2017 r., ale o to, że nie przeniósł on swoich praw w żadnej wskazanej w ustawie formie na rzecz spółki cywilnej, ta zaś z tego względu nie może być uznana za korzystającą z prawa ochronnego do wzoru, a tym samym za uprawnioną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z tych względów, w przedstawionych w sprawie okolicznościach organy zasadnie uznały, że skarżący zawyżył w kontrolowanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów poprzez bezpodstawne uwzględnienie w nich odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wzoru wspólnotowego T.. Skoro bowiem brak było podstaw do wprowadzenia tego prawa do ewidencji środków trwałych, to w konsekwencji nie można było dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 212/21).

Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

jeszcze 5111 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo