Wyrok WSA z dnia 21 maja 2025, sygn. I SA/Lu 15/25

Kolegium wskazało, że powyższe dowody potwierdzają, iż budowla nadziemnej kładki komunikacyjnej (tak określono obiekt m.in. w pozwoleniu na budowę) łączy budynki O. IV i O. I. Powierzchnia użytkowa kładki nie jest zawarta w powierzchni użytkowej żadnego z tych budynków. Powierzchnia ta nie została również uwzględniona w obrysie budynku, a w projekcie budowlanym z 2007 r. oraz projekcie zamiennym z 2009 r. została ujęta w "innych charakterystycznych powierzchniach powiązanych". W porównaniu z całym obiektem jej powierzchnia użytkowa jest znikoma (235,81 m2) i jest nieistotna z uwagi na cel jej wzniesienia, tzn. przeprowadzenia ruchu pieszego nad ulicą. Zdaniem Kolegium, kładka jest odrębnym obiektem budowlanym o cechach budowli w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b. – nadziemnym przejściem dla pieszych i nie stanowi części żadnego z budynków O. I i O. IV.

Wyjaśniło przy tym Kolegium, że powszechnie przyjmuje się, że kładka służy do przeprowadzenia ruchu pieszych nad przeszkodami terenowymi m.in. w postaci cieków wodnych, trasami komunikacji samochodowej i kolejowej lub innymi przeszkodami będącymi dziełem natury lub działalności człowieka. Kładka to przejście dla pieszych nad jezdnią. Kolegium stwierdziło, że zasadniczą cechą i funkcją spornego obiektu jest możliwość przejścia dla pieszych pomiędzy budynkiem O. IV i O. I pod określonym szlakiem komunikacyjnym – ul. M. . W opinii organu, wszystkie opisane wyżej ustalenia potwierdzone zostały w wyroku Sądu z 13 grudnia 2023 r., I SA/Lu 492/23.

Konkludując tę część rozstrzygnięcia, Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że opisywana kładka stanowi budowlę, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy analizował sporną kwestię powierzchni użytkowej budynku przyjętej jako podstawa opodatkowania w decyzji Prezydenta. Organ przedstawił dane z ewidencji gruntów i budynków potwierdzające, że na nieruchomościach należących do Spółki posadowionych jest dziesięć budynków (które organ opisał). Podniósł także, że jak wynika z wniosku o nadpłatę, strona uważa, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinna się wliczać powierzchnia 2.357,23 m2 stanowiąca niezadaszony parking posadowiony na najwyższej kondygnacji budynku garażu wielopoziomowego oraz powierzchnia 1.797,43 m2 komunikacji pionowej. Kolegium przestawiło szczegółowo przyjęte w decyzji organu podatkowego ustalenia w tym zakresie, potwierdzone wynikami przeprowadzonych oględzin nieruchomości (budynku galerii handlowej O. IV) i w oparciu o to stwierdziło, że omówione powierzchnie niezadaszonego parkingu na najwyższej kondygnacji budynku garażu wielopoziomowego oraz komunikacji pionowej nie zostały zaliczone do powierzchni użytkowej budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolegium oceniło również zasadność stanowiska Spółki w zakresie kwestionującym zasadność uwzględnienia w podstawie opodatkowania Spółki niewyodrębnionych samodzielnych lokali, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i są przedmiotem współwłasności właściciela wyodrębnionego lokalu, to jest spółki L. i dotychczasowego właściciela nieruchomości, to jest skarżącej Spółki. Mając na uwadze złożone do akt sprawy dokumenty, organ stwierdził, że powierzchnia części wspólnych w tym budynku wynosi 34.706,40 m2. Z uwagi na treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz ustaleń powziętych w postępowaniu podatkowym Kolegium uznało, że w 2016 roku na Spółce ciążył obowiązek podatkowy m.in. za udział w gruncie działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 23.713 m2, za udział w częściach wspólnych w ww. budynku oraz za niewyodrębnione lokale należące do Spółki o powierzchni użytkowej 15.047,68 m2. Udział Spółki w gruncie działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] w 2016 roku wynosił 18.849,45 m2 (4664172/5867628 x 23.713 m2), udział w częściach wspólnych w ww. budynku wynosił 27.588,09 m2 (4664172/5867628 x 34.706,40 m2). Spółka, jak wskazało Kolegium, nie podważa ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2015 rok dotyczących powierzchni użytkowej budynku, części wspólnych oraz powierzchni użytkowej niewyodrębnionych lokali należących do Spółki. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2016 rok Spółka wskazała, że do obliczenia udziału w nieruchomości wspólnej, zastosowała ułamek 4664172/5867628, znajdujący się potwierdzenie w księdze wieczystej i w ewidencji gruntów i budynków.

Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego, że w oparciu o art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 u.w.l., niewyodrębnione samodzielne lokale nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i nie stanowią przedmiotu współwłasności właściciela wyodrębnionego lokalu spółki L. i podatnika jako dotychczasowego właściciela nieruchomości, ale są wyłączną własnością strony. Niewyodrębnionych samodzielnych lokali nie można uznać za części budynku niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli lokali, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Stanowisko to potwierdza również treść aktu notarialnego z 16 września 2009 r., Rep. A nr [...] oraz "Załącznika do wniosku o wyodrębnienie powierzchni użytkowanej przez L. w Galerii Handlowej O. IV [...]".

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w świetle analizy deklaracji Spółki za lata 2016-2019, korekt deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz wyjaśnień strony, jest oczywiste, że Spółka nie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości dwóch budynków trafostacji o powierzchni użytkowej wynosi 11,18 m2 i 21,81 m2. Dlatego – zdaniem organu odwoławczego – zasadnie uznał organ podatkowy, że Spółka – przeciwnie jak wskazuje we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – nie zawyżyła, lecz zaniżyła podstawę opodatkowania budynków o powierzchnię 3.119,29 m2.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowa powierzchnia użytkowa budynków podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2017 roku wynosi 77.295,94 m2 (podatek według stawki 22,46 zł wynosi 1.736.066,82 zł). Na tę powierzchnię składa się powierzchnia użytkowa 10 budynków położonych przy ul. B. i al. S. [...], [...], [...]a, [...]b wynosząca 34.660,17 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali niewyodrębnionych stanowiących własność Spółki w budynku O. IV wraz z udziałem w częściach wspólnych tym budynku wynosząca 42.635,77 m2. Powierzchnia gruntów wynosi 65.635 m2 (podatek według stawki 0,87 zł wynosi 57.102,45 zł). Na tę powierzchnię składa się powierzchnia działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wynosząca 46.786 m2 oraz udział Spółki w gruncie działek [...], [...],[...], [...] i [...] wynoszący 18.849,44 m2. Wartość budowli wynosi 11.018.408 zł (podatek według stawki 2% wynosi 11.018.408 zł (podatek według stawki 2% wynosi 220.368,16 zł). Łącznie podatek wynosi 2.014.850 zł. W tej sytuacji, Kolegium uznało, że należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Skargę do Sądu na decyzję Kolegium w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty wniosła Spółka, zarzucając naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnią i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowej kwalifikacji kładki pomiędzy budynkiem O. IV i O. I (dalej także: kładka) do kategorii budowli, podczas gdy obiekt ten spełnia wszystkie przesłanki wymienione w definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. więc powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, a nie jako budowla;

2. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.w.l. poprzez błędną wykładnią i uznanie, że Spółka jest podatnikiem w zakresie niewyodrębnionych lokali, a ich powierzchnia użytkowa nie stanowi przedmiotu współwłasności, lecz pozostaje własnością Spółki.

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181, oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Spółkę i tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że obiekt budowlany, który posiada wszystkie cztery cechy budynku, to jest posiada dach, fundamenty, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, stanowi budynek i nie może być kwalifikowany jako budowla. Dopiero jeżeli obiekt taki nie posiadałby jednej z ww. cech, można rozważać jego kwalifikacje jako budowli. Omawiana kładka spełnia wszystkie te wymagania.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Kolegium, że kładka posiada znikomą powierzchnię użytkową. Przedstawiona przez organ argumentacja dotyczy przede wszystkim takich obiektów jak zbiorniki/silosy, w przypadku których istniała wątpliwość, czy ze względu na swoje parametry (w szczególności objętość/kubaturę) powinny być opodatkowane jako budowle, pomimo że spełniają cechy budynku. W takim stanie NSA w uchwale wydanej w sprawie III FPS 1/21 uznało, że powyższą przesłankę należy zbadać i ocenić który z tych parametrów wyznacza gospodarcze przeznaczenie obiektu. Jednakże w niniejszym przypadku nie istnieje w ogóle taka wątpliwość, a konstrukcja silosów/zbiorników znacząco odbiega od konstrukcji kładki. Jedną z jej głównych cech wyznaczających gospodarcze przeznaczenie jest jej powierzchnia użytkowa, dzięki której klienci galerii handlowej przemieszczają się z jednej części budynku do drugiej. W porównaniu do zbiorników/silosów kładka przedstawia niewielką objętość i na pewno ten parametr techniczny nie stanowi o jej gospodarczym przeznaczeniu. Ponadto – zdaniem Spółki – porównywanie powierzchni użytkowej kładki do powierzchni całej galerii jest bezzasadne. Kładka ani żaden budynek nie musi spełniać jakiegokolwiek minimum ani maksimum, gdyż nie wynika to z przepisów u.p.o.l. Obiekt budowlany, który spełnia cechy budynku, a który posiada chociażby niewielką powierzchnię użytkową jest niewątpliwie budynkiem. Spółka podkreśliła, że istnieje możliwość wyliczenia powierzchni użytkowej obiektu, a jej wartość nie jest znikoma ani nieistotna. Wyjaśniła, że kładka jest wyodrębnionym z przestrzeni ze wszystkich stron trwałym elementem budynku stanowiącym łącznik umożliwiający klientom przemieszczanie się pomiędzy poszczególnymi częściami centrum handlowego Spółki, bez konieczności wychodzenia na zewnątrz budynków, w których mieści się centrum handlowe Spółki. Kładka pełni funkcję komunikacyjną i jednocześnie jest przestrzenią, w której Spółka prowadzi działalność usługowo-handlową. Ponadto obiekt posiada powierzchnię użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., która stanowi jego cechę wyróżniającą. Wobec tego, w ocenie Spółki, nie jest prawidłowym traktowanie kładki jako "nadziemnego przejścia dla pieszych", które zgodnie z literalnym brzmieniem powinno być ograniczane do obiektów służących do przejścia z jednej na drugą stronę jezdni, bliżej nieokreślonym poruszającym się pieszo osobom uczestniczącym w komunikacji drogowej. Dlatego kładka powinna być do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości kwalifikowana jako budynek a nie budowla.

Wskazując na zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.w.l. strona nie podzieliła stanowiska organu, że w budynku, w którym pozostały jeszcze niewyodrębnione lokale, ich powierzchni użytkowa nie stanowi przedmiotu współwłasności, lecz pozostaje własnością dotychczasowego właściciela – Spółki. Podniosła, że w budynku galerii handlowej istnieją niewyodrębnione lokale o pow. 15.047,68 m2. W ocenie strony, lokale handlowe nie tylko nie zostały wyodrębnione cywilnoprawnie (tzn. nie są przedmiotem odrębnej od budynku własności jako lokale wyodrębnione w oparciu o przepisy u.w.l.), ale nie są również wyodrębnione administracyjnie. W ocenie Spółki, te lokale handlowe nie spełniają warunków uprawniających do wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu, gdyż nie spełniają wymogu samodzielności określonego w art. 2 ust. 2 u.w.l. oraz nie posiadają one trwałych ścian, które na stałe wyodrębniałby je z powierzchni całego budynku. W konsekwencji, opisanych lokali handlowych nie należy uznawać za przedmiot wyłącznej własności podatnika, lecz zaliczać do powierzchni budynku stanowiącej współwłasność podatnika i spółki L. , powstałą wskutek wydzielenia odrębnej własności lokalu na rzecz tej ostatniej.

W opinii strony, na podstawie "Zestawienia powierzchni komunikacyjnych pionowych" (sporządzonego przez architekta M. R. w grudniu 2009 r.), "Załącznika do wniosku o wyodrębnienie powierzchni użytkowanej przez L. w Galerii handlowej O. IV [...]" (sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego L. W. w lipcu 2009 r.) oraz powierzchni dostępnych informacji do Ksiąg wieczystych i danych tam ujawnionych można ustalić powierzchnię części wspólnych budynku. Zdaniem Spółki, jej wyliczenia przedstawione we wniosku są prawidłowe, a powierzchnia użytkowa części wspólnych budynku co do której Spółka jest podatnikiem wynosi 39 549,47 m2.

Wreszcie uzasadniając podniesione zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa procesowego, strona podniosła, że organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż doszedł do wniosków sprzecznych z dowodami składającymi się na ten materiał dowodowy. Jest to niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Jednocześnie, dokonując swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, tj. takiej, jaka wynika z przepisów O.p., należy uznać, że Spółka znajduje się w posiadaniu kładki, która posiada łącznie wszystkie cechy determinujące jej prawnopodatkową kwalifikację jako budynku oraz powierzchnię użytkową, w związku z czym powinna być wykazywana do opodatkowania w podatku od nieruchomości jako budynek od swojej powierzchni użytkowej. Rozstrzygnięcie Kolegium należy zatem uznać za błędne, to jest oparte na błędnej wykładni przepisów prawa i nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Organ rozpoznawał niniejszą sprawę po raz kolejny – na skutek prawomocnego wyroku Sądu z 13 grudnia 2023 r., I SA/Lu 492/23, którym uchylono poprzednio wydaną decyzję kasacyjną Kolegium z 29 czerwca 2023 r. To oznacza, że zarówno organ, jak i Sąd rozpoznający obecnie sprawę, działają w warunkach związania, o jakim mowa w art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W rozpoznawanej sprawie przepisy prawa nie uległy zmianie, a zatem obowiązkiem organu było zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w opisanym wyroku.

Podnieść trzeba, że w sprawie Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 rok stwierdzając między innymi, że w składanych deklaracjach niezasadnie wykazała do opodatkowania jako budowlę kładkę o wartości początkowej 1.418.071,27 zł. Jej zdaniem, taka kwalifikacja prawnopodatkowa wskazanego obiektu była wadliwa, bowiem spełnia on wszystkie kryteria budynku. Obudowana dachem i ścianami kładka łączy dwa budynki galerii handlowej, jest elementem powierzchni komunikacyjnych budynku, a jej powierzchnia użytkowa jest wliczana do powierzchni użytkowej budynku. Dodatkowo we wniosku strona podniosła, że w ten sposób doszło do niezasadnego podwójnego opodatkowania tego obiektu – raz jako elementu budynku, raz jako budowli.

Za prawidłowo Sąd uznaje stanowisko Kolegium, że w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania tego obiektu – pierwszy raz jako elementu budynku, a drugi jako budowli. Jak wynika z akt podatkowych, organy dokonały prawidłowej analizy wydanych w trakcie procesu inwestycyjno-budowlanego decyzji z: 6 listopada 2007 r., znak: [...], w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie budynku Galerii Handlowo-Usługowej O. IV; 17 lutego 2009 r., znak: [...], zmieniającej decyzję o pozwoleniu na budowę w zakresie przedstawionym w projekcie zamiennym m.in. o wykonanie kładki nadziemnej komunikacyjnej (łączącej budynek O. IV z budynkiem O. I) na działkach nr [...], [...], [...] i [...]; 31 marca 2009 r., znak: [...], zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na wykonanie robót budowlanych obejmujących realizację podestu wewnętrznego ze schodami ruchomymi oraz klatki ewakuacyjnej w budynku O. I – dla obsługi kładki komunikacyjnej (łączącej O. IV i O. I) na działkach nr [...], [...], [...] przy al. S. w L.; 12 czerwca 2009 r., znak: [...] [...]/09, udzielającej Spółce pozwolenia na użytkowanie budynku Galerii Handlowo-Usługowej O. IV (z wielopoziomowym parkingiem otwartym) przy al. S. w L.. Organy trafnie zwróciły uwagę na pismo PINB z 8 listopada 2021 r. potwierdzające, że organ ten wydając decyzję z 12 czerwca 2009 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku Galerii przy al. S. w L. i wszystkich innych obiektów wchodzących w zakres wydanego pozwolenia na budowę z 6 listopada 2007 r. oraz w zakres decyzji zamiennej z 17 lutego 2009 r., w tym kładki nadziemnej komunikacyjnej (łączącej O. IV i O. I). Wskazały także organy zasadnie na treść pisma Wydziału DiM z 13 maja 2008 r., z którego wynika, że lokalizacja kładki łączącej obiekt istniejący O. I oraz obiekt projektowany O. IV w pasie drogowym drogi gminnej [...] – ul. M. w zakresie branży drogowej została uzgadniana z zarządcą drogi. Co więcej, nie było w sprawie kwestionowane, że jak potwierdził to właściwy organ architektoniczno-budowlany w piśmie Dyrektora Wydziału AiB z 14 października 2021 r., że w świetle zapisów zatwierdzonego ostateczną decyzją projektem budowlanego, powierzchnia omawianej kładki nie została wliczona do powierzchni użytkowej budynku O. IV (ani – co oczywiste – istniejącego już wcześniej obiektu O. I), lecz powierzchnia tejże kładki 235,81 m2 została określona całkowicie odrębnie wśród "innych charakterystycznych powierzchni" obejmujących przykładowo powierzchnię parkingu wielopoziomowego, ramp itp. Co więcej, jak wskazał celnie organ, na planszy wymiarowej będącej załącznikiem do zatwierdzonego decyzją z 17 lutego 2009 r., znak: [...], projektu budowlanego zamiennego Centrum Handlowo-Usługowego O. IV z grudnia 2008 r. zaznaczono czarną linią obrysy projektowanego budynku Galerii O. IV oraz garażu wielopoziomowego. Prawidłowa analiza tych obrysów prowadzi do stwierdzenia, że kładka łącząca budynki O. IV i O. I nie jest częścią budynku. Takie stanowisko potwierdzają także inne plansze uwzględnione w omawianym projekcie budowlanym zamiennym – przykładowo plansza uzbrojenia terenu, wskazująca jednoznacznie, że do obrysów budynku O. IV nie jest została włączona kładka komunikacyjna. Także, jak słusznie dostrzegł organ, w zestawieniach powierzchni budynku O. IV przedstawionych w projekcie budowlanym z 2007 r. oraz w zamiennym projekcie budowlanym z 2009 r. kładkę ujęto w "innych charakterystycznych powierzchniach powiązanych". Również w zestawieniach powierzchni użytkowych na poszczególnych kondygnacjach budynku O. IV wymienionych w projektach budowlanych nie jest została wymieniona powierzchnia użytkowa kładki. Natomiast jest ona ujęta wyłącznie w "powierzchniach charakterystycznych". Poza tym powierzchnia zabudowy wskazana w pierwotnym projekcie z 2007 r. i w projekcie zamiennym z 2009 r. wynosiła 16.567 m2. Sąd w całości podziela trafność stanowiska organu, że jeśli przyjąć, jak wskazywała we wniosku strona, iż powierzchnia kładki wchodziła do powierzchni użytkowej budynku, to jest oczywiste, że powierzchnia zabudowy w projekcie zamiennym z 2009 r. uległaby zwiększeniu. Tak się jednak nie stało, czego strona nie kwestionowała. Uzupełniająco zauważył, że zgodnie z mapą dostępną w miejskim portalu mapowym kładka nie stanowi części żadnego z wymienionych budynków. Wszystkie opisane wyżej ustalenia, zdaniem Sądu, trafnie zostały ocenione przez organ podatkowy jako zaprzeczające twierdzeniu strony, jakoby powierzchnia użytkowa kładki zawarta była już w powierzchni użytkowej budynku zadeklarowanej do opodatkowania. Celnie skonkludował te rozważania organ podatkowy ponownie wskazując, że w projekcie budowlanym zamiennym kładka nie znajduje się w obrysie tego budynku.

Nie ulega zarazem wątpliwości, że wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z 13 grudnia 2023 r. Sąd przesądził tę kwestię wskazując, że "została wyliczona jej [kładki] powierzchnia użytkowa (235,81 m2), która jednak nie podlegała do tej pory wliczaniu do powierzchni użytkowej budynków O. IV lub O. I, które ze sobą łączy".

Sąd podziela zatem powyższe ustalenia organu i uznaje, że stanowią one podstawę do prawidłowego stwierdzenia, że w tym zakresie nie miało miejsce podwójne opodatkowania omawianego obiektu – jako części budynku oraz jednocześnie jako budowli.

Natomiast, zdaniem Sądu, wadliwe było stanowisko Kolegium, w zakresie w jakim ten organ stwierdził, że kładka pomiędzy budynkiem O. IV i O. I nie stanowi budynku, o którym mowa w art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b., lecz budowlę określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Stosownie do art. 1a ust. 1 u.p.o.l. budynek stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1), a budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem łub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

W świetle przepisów prawa budowlanego – przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 p.b.); budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 p.b.); przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 p.b.).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na prawnie wiążące stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z 13 grudnia 2023 r., zgodnie z którym omawiana w niniejszej sprawie "kładka powstała, by połączyć ze sobą dwie części galerii handlowej, powstałe po przeciwnych stronach drogi gminnej po to, aby stworzyć możliwość przechodzenia klientów galerii bezpośrednio (bez wychodzenia na zewnątrz) z jednej części do drugiej. Kładka posiada dach i obudowane ściany, została wyliczona jej powierzchnia użytkowa (235,81 m2), która jednak nie podlegała do tej pory wliczaniu do powierzchni użytkowej budynków O. IV lub O. I, które ze sobą łączy. Dokumentacja techniczna, którą dysponuje organ, opisuje w sposób szczegółowy technologię wykonania i sposób połączenia z budynkami galerii. Należy też podkreślić, że nie chodzi tu przy tym o obiekt o specjalistycznym przeznaczeniu, ale obiekt użyteczności publicznej, którego funkcja jest widoczna i łatwo stwierdzalna. Z kolei technologia wykonania i związek z budynkami galerii handlowej wynika wprost z dokumentacji projektowej oraz wydawanych pozwoleń.

W związku z tym Sąd wskazał, że "Organ winien zatem ocenić na podstawie posiadanych informacji (które może stosownie uzupełnić) czy kładka posiada cechy budynku, zgodnie z art. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., według którego budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, czy też budowli, którą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Zwrócił też Sąd uwagę, że "z cytowanej także przez organ uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 wynika iż obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Dlatego – zdaniem Sądu – "Rzeczą organu jest więc dokonanie analizy cech technicznych oraz funkcji kładki, istniejącej i charakteryzującej ją od momentu wytworzenia oraz stwierdzenie, czy powierzchnia użytkowa jest jej zasadniczą cechą, czy też powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Funkcje gospodarcze obiektu budowlanego mogą wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę, ale też zostać zidentyfikowane w oparciu o oględziny".

Prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem, na co wskazał Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 492/23, odwołania się do argumentacji przywołanej w uzasadnieniu uchwały NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyjaśniając to stanowisko wskazał najpierw, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 p.b. Po uwzględnieniu nazwy wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. obiektów budowlanych można wnioskować, że niektóre z nich mogą być identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 p.b.

W uchwale tej NSA, co prawidłowo odnotowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawarł istotne wskazania umożliwiające organowi dokonanie prawidłowej kwalifikacji, czy kładka posiada cechy budynku, zgodnie z art. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz dachu). Mianowicie NSA wskazał, że trwałe związanie z gruntem to zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Sformułowanie "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" wskazuje na dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną, przy czym element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, uwzględniając skutki tego funkcjonalnego ujęcia i biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne. Pojęcie "dachu" oznacza, konstrukcję osłaniającą od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza. Przy tej ocenie należy jednakże uwzględniać jego powszechne rozumienie i eliminować takie konstrukcje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie można zakwalifikować jako dach.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga, że jak trafnie zarzucono w skardze, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sporny obiekt spełnia wszystkie opisane wyżej cechy budynku wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Niewątpliwie zarówno rysunki techniczne kładki, jak i przekroje pionowe budynku O. 4 obejmujące również kładkę, która co istotne została zaprojektowana i wybudowana w ramach jednej inwestycji polegającej na rozbudowie należącego do Spółki kompleksowej galerii handlowo-usługowej O. o budynek O. 4, wskazują jednoznacznie, że kładka jest trwale związany z gruntem, posiada ściany dach oraz fundament. Niewątpliwie bowiem wskazuje na ta sama treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, potwierdzająca, że kładka: posiada dach – zadaszenie wykonane z płyt warstwowych ułożonych na płatwiach z odwodnieniem bocznym; jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – jej obudowa wykonana na konstrukcji ram stalowych z profili kształtowych; posiada ściany boczne zamocowane do tej samej konstrukcji ramowej wykonane jako ściany osłonowe w technologii Aliplast; bezspornie jest trwale związana z gruntem oraz posiada fundament – jest oparta na dwóch pylonach za pomocą podpór i cięgien bocznych, a pylony posiadają fundament, do którego są przytwierdzone.

Obowiązkiem organu było również, zgodnie z wiążącymi wskazaniami Sąd zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Lu 492/23, dokonanie analizy cech technicznych oraz funkcji kładki, istniejącej i charakteryzującej ją od momentu wytworzenia oraz stwierdzenie, czy powierzchnia użytkowa jest jej zasadniczą cechą, czy też powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Wprawdzie organ przedstawił prawidłowo dokumenty opisujące elementy techniczno-konstrukcyjne, technologię wykonania oraz główną funkcję omawianego obiektu, a także – jak wspomniano wyżej – trafnie ocenił, że powierzchnia użytkowa kładki nie jest zawarta w powierzchni użytkowej żadnego z tych budynków – nie została uwzględniona w obrysie budynku, a w projekcie budowlanym z 2007 r. i projekcie zamiennym z 2009 r. została ujęta w "innych charakterystycznych powierzchniach powiązanych".

Jednakże organ wadliwie ocenił wspomnianą przez Sąd kwestię, czy powierzchnia użytkowa obiektu jest jego zasadniczą cechą bądź czy powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia. Organ ograniczył się bowiem w tym zakresie wyłącznie do stwierdzenia, że "W porównaniu z całym obiektem jej powierzchnia użytkowa jest znikoma (wg. wskazań Spółki wynosi ona 235,81 m2) i jest nieistotna z uwagi na cel jej wzniesienia, tzn. przeprowadzenia ruchu pieszego nad ulicą".

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że w wydanym w sprawie niniejszej wyroku Sąd jednoznacznie wskazał, że dokonując oceny tej cechy zabudowy kładki konieczne jest zbadanie, "czy powierzchnia użytkowa jest jej zasadniczą cechą, czy też powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność". Jak trafnie podniesiono w skardze, powyższe stwierdzenie Sądu nawiązuje do treści powołanej uchwały NSA z 29 października 2021 r., III FPS 1/21, gdzie NSA wyraźnie wskazał, że obiekt budowlany, który – tak jak opisywana kładka – spełnia łącznie wszystkie cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie może być budowlą, nawet jeżeli został wyszczególniony w art. 3 pkt 3 p.b. NSA wyjaśnił, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, wyliczenie budowli w art. 3 pkt 3 oraz innych przepisach p.b. i załączniku do tej ustawy stanowi katalog zamknięty. Zdaniem NSA, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej należy kwalifikować jako przedmiot opodatkowania budynek magazynowy wykorzystywany w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. materiałów sypkich), którego "wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych". Jest więc jasne, co znalazło odzwierciedlenie w wyroku Sądu w sprawie I SA/Lu 491/23, że właściwe kwalifikacja prawnopodatkowa kładki wymagała oceny, czy posiada ona ustawowe cechy budynku oraz zarazem czy jej wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa. Bezsprzecznie więc obowiązkiem organu było dokonanie oceny omawianej przesłanki z uwzględnieniem specyfiki ocenianego obiektu stanowiącego – jak przyjęło Kolegium w zaskarżonej decyzji za stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu w sprawie I SA/Lu 491/23 – kładkę, która "powstała, by połączyć ze sobą dwie części galerii handlowej, powstałe po przeciwnych stronach drogi gminnej po to, aby stworzyć możliwość przechodzenia klientów galerii bezpośrednio (bez wychodzenia na zewnątrz) z jednej części do drugiej" oraz która "posiada dach i obudowane ściany, została wyliczona jej powierzchnia użytkowa (235,81 m2)". Mając na uwadze taki charakter opisywanego obiektu jest jasne, że nie sposób odnosić do niego formułowanych przez NSA w cytowanej uchwale uwag dotyczących specyficznych obiektów budowlanych, które nie stanowią klasycznego budynku, lecz wyłącznie "obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych". Co więcej, czego zdaje się Kolegium nie dostrzegać, Sąd w wydanym w sprawie wyroku w żadnym razie nie wskazywał na to, jakoby oceniając w sprawie, czy powierzchnia użytkowa kładki jest znikoma w kontekście relacji tej powierzchni do innych parametrów technicznych obiektu, wyróżnik ten należało odnosić nie do tychże parametrów technicznych obiektu, lecz do całej powierzchni galerii handlowej. Przeciwnie, zdaniem Sądu, jest oczywiste, że intencją Sądu wyrażoną w tym wyroku było dokonanie oceny tego wyróżnika obiektu poprzez porównanie powierzchni użytkowej kładki wynoszącej 235,81 m2 do "innych parametrów technicznych obiektu", czyli m.in. długości, wysokości, kubatury tejże kładki. Taki był bowiem cel wskazania w cytowanej uchwale na konieczność weryfikacji omawianego parametru technicznego obiektu (powierzchni użytkowej) jako istotnego dla wzniesienia ocenianego obiektu budowlanego. Nie sposób zarazem stwierdzić, na podstawie czego organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż powierzchnia użytkowa kładki jest "nieistotna z uwagi na cel jej wzniesienia, tzn. przeprowadzenia ruchu pieszego nad ulicą". Trudno bowiem wskazać argumenty, które uzasadniałyby twierdzenie, jakoby opisana powierzchnia użytkowa kładki nie miała znaczenia w kontekście potrzeby zapewnienia nieskrępowanego (płynnego) "przeprowadzenia ruchu pieszego" z jednej części galerii handlowej do drugiej części.

Nie można więc uznać, aby w tym zakresie organ prawidłowo wykonał obowiązek wynikający z art. 153 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie z całą pewnością powierzchnia użytkowa kładki nie jest znikoma w porównaniu do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) oraz nie jest nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać. Niewątpliwie to nie pojemność, lecz powierzchnia użytkowa wyznacza podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze opisanego obiektu (zob. wyroki NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21 oraz III FSK 3315/21).

Zasadnie zatem stwierdziła skarżąca, że kładkę należy do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 rok traktować jako budynek, o którym mowa w art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. W związku z tym trafne były również zarzuty skarżącej upatrującej wadliwości zaskarżonej decyzji w naruszeniu wskazanych w skardze przepisów procesowych w związku z błędną kwalifikacją przez organ, że kładka stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., w tym, że obiekt ten ma znikomą powierzchnię użytkową.

Sąd nie podziela natomiast podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.w.l.

Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 u.w.l. ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Jak wynika z art. 3 ust. 2 u.w.l., nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jednocześnie art. 3 ust. 3 u.w.l. stanowi, że udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 u.w.l. wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej określona jest w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.w.l. dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługują co do niewyodrębnionych lokali oraz co do nieruchomości wspólnej takie same uprawnienia, jakie przysługują właścicielom lokali wyodrębnionych; odnosi się to także do jego obowiązków. Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. stanowią, że podstawę opodatkowania stanowi dla: gruntów – powierzchnia; budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjne. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uważa się działalność, o której mowa w ustawie Prawo przedsiębiorców, to jest zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 p.p.).

Sąd podziela stanowisko Kolegium, że wbrew twierdzeniom Spółki, nie można uznać, że należące do niej niewyodrębnione lokale w opisanym budynku, stanowią części wspólne tego budynku.

Zdaniem Sądu, zasadnie stwierdził organ, że stosownie do art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 u.w.l., niewyodrębnione samodzielne lokale nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i nie stanowią przedmiotu współwłasności właściciela wyodrębnionego lokalu, to jest spółki L. i dotychczasowego właściciela nieruchomości, to jest skarżącej, gdyż są wyłączną własnością strony. Zasadnie wskazało bowiem Kolegium, że niewyodrębnionych samodzielnych lokali nie można uznać za części budynku niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak wskazuje art. 4 ust. 1 u.w.l. dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługują co do niewyodrębnionych lokali oraz co do nieruchomości wspólnej takie same uprawnienia, jakie przysługują właścicielom lokali już wyodrębnionych. Lokale niewyodrębnione nie stanowią części składowej nieruchomości wspólnej, a ich ogół jest przedmiotem własności dotychczasowego właściciela nieruchomości. Współwłasnością właścicieli wyodrębnionych lokali i dotychczasowego właściciela nieruchomości objęte są tylko te części budynku i inne urządzenia, które nie są odrębnymi lokalami należącymi do właścicieli wyodrębnionych lokali oraz dotychczasowego właściciela nieruchomości, i które nie służą wyłącznie do użytku tych właścicieli ze względu na należące do nich lokale. Pamiętać trzeba, że na gruncie ustawy o własności lokali odrębną instytucją prawną jest "samodzielność lokali" wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Nie można jej więc utożsamiać z "odrębną własnością lokalu" w znaczeniu cywilnoprawnym. Dlatego brak ustanowienia odrębnej własności lokalu nie oznacza, że nie może zostać wydzielony (fizycznie i administracyjnie) przez właściwego starostę samodzielny lokal w znaczeniu art. 2 ust. 2 i 3 u.w.l. W konsekwencji brak prawnego wyodrębnienia takiego lokalu nie oznacza, że lokal ten (część nieruchomości) stanowi część wspólną nieruchomości omówionej w art. 3 u.w.l. (zob. wyrok NSA z 26 czerwca 2020 r., II OSK 3993/19; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 4 września 2019 r., II SA/Go 436/19).

Mając powyższe na uwadze prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że w budynku, w którym pozostały jeszcze niewyodrębnione lokale, ich powierzchni użytkowa nie stanowi przedmiotu współwłasności, lecz pozostaje własnością dotychczasowego właściciela, którym w rozpoznawanej sprawie jest skarżąca. Trafnie przywołał przy tym organ postanowienia wynikające z aktu notarialnego z 16 września 2009 r., Rep. A nr [...], z których wynika, że L. sp. z o.o. zobowiązała się do partycypowania w kosztach utrzymania powierzchni wspólnych, do których zaliczono m.in. powierzchnię garażu wielostanowiskowego, przejść, pomieszczeń wspólnych (s. 9-11 aktu). Organ prawidłowo odnotował przy tym, że w świetle powyższego dokumentu, Spółka ustanowiła odrębną własność lokalu użytkowego oraz sprzedała ten lokal użytkowy o łącznej powierzchni użytkowej 12.034,56 m2. Lokal ten położony jest na kondygnacji minus pierwszej budynku usługowo-handlowego, usytuowanego na stanowiących własność skarżącej działkach gruntu: nr [...], [...], [...], [...] i [...], a całkowita powierzchnia budynku wynosi 65.943,30 m2.

Jednocześnie poza sporem jest, że również ze złożonego przez Spółkę dokumentu w postaci "Załącznika do wniosku o wyodrębnienie powierzchni użytkowanej przez L. w Galerii Handlowej O. IV w L. przy al. S. nr [...]" wynika, że powierzchnia całego budynku wynosi 65.943.30 m2, a składają się na nią powierzchnie: parkingów 29.140,98 m2, komunikacji 7.267,02 m2, pomieszczeń technicznych i innych 2.453,06 m2 oraz wyodrębnionego lokalu użytkowego z pomieszczeniem przynależnym (L. ) 12.034.56 m2. Tym samym powierzchnia lokali należących do Spółki wynosi 15.047,68 m2.

Prawidłowo zarazem Kolegium stwierdziło, czego strona nie kwestionuje (zob. s. 8 skargi), że całkowita powierzchnia użytkowa budynku powinna być zmniejszona na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. o powierzchnię: wind, klatek schodowych 1 797,43 m2 oraz niezadaszonego parkingu na ostatniej kondygnacji 2 357,23 m2. Jednocześnie w przedłożonym przez stronę zestawieniu powierzchni komunikacji pionowych łączna ich powierzchnia wynosi 1.854,74 m2. Natomiast organ podatkowy w trakcie oględzin ustalił (czego strona nie podważała), że na najwyższej kondygnacji (+1) nie znajdują się klatki schodowe K5 i K6 o łącznej powierzchni 57,31 m2. Dlatego łączna powierzchnia komunikacji pionowych (windy, schody, schody ruchome) w omawianym budynku wynosi 1.797,43 m2 (1.854,74 m2 - 57,31 m2).

W związku z tym, organ stwierdził zasadnie, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku, obliczona zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., wynosi 61.788,64 m2, to jest 65.943,30 m2 - (1.797,43 m2 + 2.357,23 m2). Powierzchnia użytkowa części wspólnych w budynku – co jest niekwestionowane przez stronę: 26.783,75 m2 – powierzchnię parkingu nieuwzględniającą niezadaszonej części parkingu na ostatniej kondygnacji (2.357,23 m2), 5.469,59 m2 – powierzchnię komunikacji (korytarze, pasaże) nieuwzględniającą powierzchni komunikacji pionową (windy, klatki schodowe, schody ruchome - 1.797,43 m2), 2.453,06 m2 – powierzchnię pomieszczeń technicznych i innych. Jak trafnie więc wskazał organ, powierzchnia , części wspólnych w budynku wynosi 34.706,40 m2. Zarazem nie ulega wątpliwości, że Spółka nie podważała ustaleń organu podatkowego przyjętych w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 rok dotyczących powierzchni użytkowej budynku, części wspólnych oraz powierzchni użytkowej niewyodrębnionych lokali należących do skarżącej. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2017 rok Spółka wskazała, że do obliczenia udziału w nieruchomości wspólnej, zastosowała ułamek 4664172/5867628 wynikający z księdze wieczystej obejmującej opisane nieruchomości oraz z ewidencji gruntów i budynków.

Wobec powyższego, zważywszy na art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zasadnie ocenił organ, że w 2017 roku na Spółce ciążył obowiązek podatkowy m.in. za udział w gruncie działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 23.713 m2, za udział w częściach wspólnych w opisywanym budynku oraz za niewyodrębnione lokale należące do Spółki o powierzchni użytkowej 15.047,68 m2. Udział skarżącej w gruncie działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] w 2016 roku wynosił 18.849,45 m2, to jest 4664172/5867628 x 23.713 m2, a udział w częściach wspólnych w ww. budynku wynosił 27.588,09 m2, to jest 4664172/5867628 x 34.706,40 m2.

Powyższe wyliczenia i ustalenia dokonane przez organ opierają się zatem na dokumentach przedstawionych przez skarżącą. Organ słusznie przy tym dostrzegł, że zgodnie z projektem budowlanym zamiennym program użytkowy obiektu posiada charakter typowy dla galerii handlowych. Wszystkie boksy mają charakter handlowy. Usługi posiadają charakter podstawowy lub działają na zasadzie punktów przyjęcia - wydawania (np. optyk). W obiekcie znajdują się sklepy odzieżowe, galanterie oraz sklepy z produktami dla dzieci. W strefie patio znajdują się punkty gastronomiczne. Zgodnie z art. 12 u.w.l. pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nieznajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach. W rozpoznawanej sprawie to skarżąca jest właścicielem i zarządcą niewyodrębnionych lokali handlowych. Poza sporem jest jednocześnie, że – co dostrzegł z urzędu organ – strona na swojej stronie internetowej informuje potencjalnych klientów o możliwości wynajmu lokalu, stoiska promocyjnego czy możliwości urządzenia eventu. Wobec tego, trafnie organ wskazał, że niewyodrębnione lokale nie są objęte współwłasnością właściciela wyodrębnionego lokalu i dotychczasowego właściciela nieruchomości, a stanowią wyłączną własność skarżącej jako dotychczasowego właściciela nieruchomości, zaś pożytki i przychody z tych lokali przypadają tylko jej.

W konsekwencji nie sposób również podzielić zarzutów procesowych skargi w części odnoszącej się do wadliwego wyliczenia powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, co do których Spółka jest podatnikiem. Wbrew twierdzeniom strony, nie zostały naruszone w tym zakresie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Spółkę i tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawny, organ zasadnie stwierdził, że strona jest podatnikiem w zakresie niewyodrębnionych lokali, a ich powierzchnia użytkowa nie stanowi przedmiotu współwłasności, lecz jest własnością Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., zobowiązany był uchylić decyzję Kolegium w zaskarżonej przez stronę części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego, że sprawa nie wymaga uzupełnienia materiału dowodowego, rzeczą organu odwoławczego będzie w toku ponownego rozpoznania sprawy wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia uwzględniającego wyrażoną przez Sąd ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz 206 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (1 500 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (2 700 zł).

Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania znajduje swe uzasadnienie m.in. w przepisie art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Treść tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania Sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej proporcji należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia jej skargi. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zachodziła opisana w tym przepisie podstawa miarkowania kosztów postępowania. Z uwagi na fakt, że zdaniem Sądu, zarzuty podniesione w skardze okazały się zasadne w części, to choć uwzględniając skargę orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, jednocześnie Sąd stwierdził, że zasadnym było odstąpienie od zasądzenia od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania w części obejmującej równowartość połowy wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika strony. W konsekwencji, zamiast wynikającej z przywołanych przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości kwoty wynagrodzenia wynoszącej 5 400 zł, zasądzono od organu na rzecz skarżącej zwrot kwoty 2 700 zł z tytułu zwrotu kosztów wynagrodzenia jej pełnomocnika.

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł jak w sentencji.