2. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie istniały podstawy do wyciągania konsekwencji prawnych tj. sankcji pieniężnej wobec pełnomocnika spółki, a nie osób reprezentujących ten podmiot mimo, iż do składania wyjaśnień czy dostarczania dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego zobowiązana jest (powinna być) spółka, a nie jej procesowy pełnomocnik;
3. art. 262 § 1 pkt 2 oraz 2a O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy, zaś odmowa ta powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło;
4. art. 262 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w realiach niniejszej sprawy dokonanie czynności polegającej na przedłożeniu dokumentów oraz udzieleniu wyjaśnień było uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę postępowania, tj. spółkę, która takiej zgody nie udzieliła, co zgodnie z powołanym przepisem wyłącza możliwość zastosowania kary porządkowej wobec pełnomocnika.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy skupił się na formalnej poprawności wezwania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (tj. czy wezwanie spełniało wymogi określone w art. 155¬159 O.p.), pomijając fakt, iż pełnomocnik nigdy nie był w posiadaniu dokumentów, do których przedłożenia wzywał organ, nie był już także pełnomocnikiem spółki (czego organ pierwszej instancji nie wiedział, ale organ odwoławczy - przed wydaniem zaskarżonego postanowienia - już tak). W realiach niniejszej sprawy wykonanie czynności polegającej na przedłożeniu dokumentów oraz udzieleniu wyjaśnień pozostawało w istocie uzależnione od woli oraz decyzji spółki. Pełnomocnik procesowy nie jest bowiem podmiotem dysponującym dokumentacją spółki, ani nie ma samodzielnej kompetencji do podejmowania decyzji o jej udostępnieniu organowi podatkowemu bez zgody mocodawcy. W sytuacji braku wyrażenia przez spółkę zgody na przekazanie żądanych dokumentów bądź informacji, pełnomocnik obiektywnie nie miał możliwości wykonania wezwania organu. Tym samym zachodziła przesłanka wskazana w art. 262 § 4 O.p., która wyłącza możliwość nałożenia kary porządkowej. Wyłącznie bezzasadna odmowa dokonania danej czynności lub bezzasadne niedokonanie takiej czynności w terminie otwiera możliwość nałożenia kary porządkowej na uczestników postępowania, w tym pełnomocników stron. Przez okoliczności usprawiedliwiające należy rozumieć wszelkie okoliczności, które w normalnych warunkach, niezależnych od osoby wezwanej, były obiektywnie trudne lub niemożliwe do przezwyciężenia, co uniemożliwiło wykonanie wezwania organu. Będą to więc wszelkiego rodzaju sytuacje losowe, takie jak choroba czy przechowywanie dokumentacji u innego podmiotu, w miejscu odległym, przez co jej pozyskanie sprawia trudności logistyczne - w tym także brak kontaktu z reprezentowanym podmiotem. Dla zastosowania środka sankcjonującego istotne jest również posiadanie dokumentów, do których przedłożenia wzywa organ. Nakładana przez organ sankcja nie może być karą za nieprowadzenie dokumentacji, lecz za jej posiadanie, a nieujawnienie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreślił, że skarżący nawet nie uprawdopodobnił, że kontaktował się w sprawie wezwań z przedstawicielem strony i nie otrzymał zgody na przedstawienie dokumentów. Nie powiadomił organu podatkowego o przeszkodzie. Tymczasem rzeczą organu było dążenie do prawdy materialnej i zgromadzenie całości materiału dowodowego, pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy.
Zarządzeniem z dnia 16 kwietnia 2025 r. sprawa skierowana została do rozpatrzenia w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem. W szczególności organ odwoławczy nie uwzględnił w rekonstrukcji faktów nowej okoliczności, która została ujawniona na etapie zażalenia, związanej z wypowiedzeniem pełnomocnictwa przez skarżącego oraz jego wyjaśnień związanych z brakiem kontaktu z przedstawicielem spółki, który przebywa poza granicami kraju ([...]). Druga z tych okoliczności ta była zresztą znana także organowi pierwszej instancji, bowiem została ona wskazana w piśmie przewodnim pełnomocnika spółki, wraz z którym złożył on pełnomocnictwo szczególne do działania w sprawie (kontroli podatkowej).
Stosownie do treści art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.
Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani (pkt 1), lub bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności (pkt 2), lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 3), lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem (pkt 3), mogą zostać ukarani karą porządkową do 3.700 zł. Organ podatkowy nakłada karę porządkową w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5).
W postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej ustawodawca przewidział dwa odrębne środki, tj. tryb zażaleniowy (art. 262 § 5 O.p.) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 O.p.). W pierwszym z nich rozpatruje się zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary. Natomiast składając wniosek o uchylenie kary porządkowej organ ocenia zasadność twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. Każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. Za usprawiedliwione niewykonanie wezwania, o którym mowa w art. 262 § 6 O.p., traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i trudny do przezwyciężenia (w normalnych warunkach) uniemożliwiały zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ, nawet przy dołożeniu należytej staranności (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 424/21, wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3700/21).
W niniejszej sprawie skarżący skorzystał z prawa do złożenia zażalenia na postanowienie o nałożeniu na niego kary porządkowej podnosząc, że nie zaistniały przesłanki do jej zastosowania.
W tym zatem kontekście wskazać należy, że możliwość stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się bowiem przez stronę, pełnomocnika strony, świadka, osobę trzecią, uczestnika rozprawy czy biegłego od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie (S. Presnarowicz Komentarz do art. 262, art. 262a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, System Informacji Prawnej LEX, 2019). W orzecznictwie podkreśla się, że nałożenie kary porządkowej, o której mowa we wskazanym powyżej przepisie, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por.m.in. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1577/16, WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1706/16).
Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu adresata obowiązku powinien on ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16, z dnia 16 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1735/15). Zasadą jest, że przedstawienie żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień stanowi obowiązek strony lub innego adresata wezwania organu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16).
Fakt wskazania w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. zarówno strony, pełnomocnika strony, świadka i biegłego nie oznacza jednak, że na podmiotach tych w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego ciążą takie same obowiązki, inna jest bowiem ich rola w tych postępowaniach, ale też realne możliwości wykonania określonych czynności i zobowiązań, wynikające m.in. z dostępu do informacji i dokumentów. Rola tych podmiotów w postępowaniu w znacznym zakresie determinuje więc także obowiązek określonego zachowania się tych podmiotów. Ma to istotne znaczenie już na etapie formułowania wobec tych podmiotów wezwań przez organ podatkowy, a następnie przy ocenie zasadności nałożenia kary porządkowej, także przy ocenie czy wystąpiły przesłanki do uchylenia kary porządkowej.
Skarżący będący pełnomocnikiem spółki (pełnomocnictwo szczególne), upoważnionym do działania w ramach kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2024r., nie kwestionuje ani faktu skierowania do niego wezwań organu o przedstawienie dokumentów szczegółowo wymienionych w pismach z dnia 15 maja 2025 r. i 7 lipca 2025 r., ani też nieprzedstawienia wskazanej dokumentacji. Wyjaśnił jednak, że nie prowadził i nie jest w posiadaniu dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej kontrolowanego. Nie mógł też podjąć kontaktu z przedstawicielem spółki, który jest obywatelem [...] i przebywa na jej terytorium. Jak stwierdził, jego wystąpienia do spółki o zgromadzenie i przedstawienie dokumentacji wskazanej w wezwaniach pozostały bez odpowiedzi. W tych warunkach w dniu 1 września 2025r. zdecydował o wypowiedzeniu spółce pełnomocnictwa.
Jakkolwiek zgodzić się należy z organem, że rzeczą pełnomocnika strony jest współdziałanie z organem, a w tym informowanie o przeszkodach w przeprowadzeniu określonych czynności procesowych, czego skarżący zaniechał, to jednak nie można – w ocenie Sądu – nie uwzględnić faktu, że skarżący jest pełnomocnikiem spółki, a zatem w założeniu – bez kontaktu z mocodawcą – nie dysponuje ani wszechstronną wiedzą o faktach, ani też dokumentacją związaną z prowadzoną działalnością. Skoro więc pełnomocnik powołuje się na trudności komunikacyjne z mocodawcą (co wbrew twierdzeniu organu uprawdopodabnia zarówno pismo z dnia 16 kwietnia 2025 r. o przystąpieniu do sprawy w charakterze pełnomocnika, ale także fakt, że organ uprzednio - pismem z dnia 3 marca 2025 r. bezskutecznie wzywał do wykonania tego obowiązku samą stronę), to okoliczność ta winna zostać przez organ odwoławczy właściwie oceniona z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 262 § 1 pkt 2a O.p.
W niniejszej sprawie organy podatkowe (w obu instancjach) zobowiązane były dokonać oceny przedstawionych przez skarżącego wyjaśnień i na tej podstawie rozważyć, czy w tej konkretnej sytuacji można ukarać pełnomocnika za nieprzedłożenie organowi dokumentacji, która – co oczywiste i niesporne - nie znajdowała się w jego dyspozycji, a zatem wykonanie obowiązku było ściśle zależne od zachowania się przedstawicieli spółki. Inną rzeczą jest bowiem nieudzielenie w tym względzie wyjaśnień przez pełnomocnika, tj. brak wskazania w terminie zakreślonym na złożenie dokumentacji, iż mocodawca uniemożliwia wykonanie obowiązku, a czym innym bezpodstawne niewykonanie tego obowiązku, które skutkować może nałożeniem kary. Szczególnie, gdy w postępowaniu odwoławczym skarżący złożył w tym względzie stosowne wyjaśnienia i przedłożył dokument zawierający oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Organ odwoławczy był więc zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie i do uwzględnienia nowości wynikających z wyjaśnień i dokumentu złożonego przez skarżącego. Nie można też pomijać faktu, że skarżący od momentu wstąpienia do sprawy informował organy podatkowe, że jedyny przedstawiciel zarządu spółki O. nie włada językiem polskim i aktualnie przebywa w [...] (co w warunkach trwającej wojny mogło obiektywnie oznaczać trudności w komunikacji). Organ uprzednio nie uzyskał też wymaganych informacji i dokumentów od samej spółki, jak też od biura rachunkowego. Okoliczności te wprost wskazują na brak aktywności spółki i brak woli jej współdziałania z organami podatkowymi. W takich warunkach przenoszenie odpowiedzialności za niedziałanie strony postępowania podatkowego na pełnomocnika jest całkowicie nieuzasadnione.
Podkreślenia wymaga również i to, że skarżący nie podnosił w odpowiedzi na wezwania organu żadnych argumentów na okoliczność odmowy wykonania obowiązków, które mogłyby zostać ocenione jako bezzasadne. Zachował się natomiast biernie, nie reagując na wezwania organu, przez co bez wątpliwości doprowadził do obstrukcji procesowej w okresie od 15 maja 2025 r. (pierwsze wezwanie) do połowy lipca 2025 r. (tj. terminu zakreślonego na wykonanie drugiego wezwania), jednak wynikało to nie tyle z racji przyjętej strategii procesowej (np. odmowy wydania dokumentacji i udzielenia wyjaśnień, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa), ale z racji obiektywnej niemożliwości pozyskania danych i dokumentów od ich dysponenta, czyli od spółki.
Zdaniem Sądu, organ bezzasadnie uznał więc, że w zakresie wynikającym z przedłożonego w sprawie pełnomocnictwa wynika możliwość wykonania przez pełnomocnika kontrolowanego czynności, jakich domagano się w wezwaniach. Tymczasem pełnomocnictwo to – zgodnie z art. 138e O.p. - upoważniało do reprezentowania spółki w kontroli podatkowej. Z jego zakresem nie sposób wiązać obowiązku przedłożenia określonych w wezwaniach dokumentów źródłowych oraz plików JPK_FA, bowiem należy je każdorazowo wiązać z obowiązkiem ich posiadania przez podmiot, do którego kierowane jest wezwanie. Oczywiście adwokat jest w opisywanej sytuacji pośrednikiem pomiędzy organem i stroną, ale nie można go uznać za ostatecznego adresata wezwania, a tym samym stosować wobec niego sankcji za niewykonanie zobowiązania, którego wykonać nie mógł, co wyjaśnił na etapie postępowania odwoławczego. W zakresie swoich uprawnień i obowiązków pełnomocnik mógł i powinien przedstawić wezwanie spółce i to jej przedstawiciele byli ostatecznie odpowiedzialni za wykonanie wskazanych w nim obowiązków. Do obciążenia karą pełnomocnika mogłoby dojść wówczas, gdyby swoimi działaniami uniemożliwiał wypełnienie obowiązków, np. przez nieuzasadnioną odmowę przedstawienia dokumentów, czy też wprowadzania organów podatkowych w błąd w zakresie miejsca przechowywania dokumentacji. W niniejszej sprawie okoliczności takie jednak nie zaistniały. Jakkolwiek pełnomocnik przyjął umocowanie, to jednak – jak twierdzi – nie był w stanie wywiązać się ze swoich obowiązków związanych z powierzonymi czynnościami, bowiem stosunek zobowiązaniowy pomiędzy nim i mocodawcą jest oparty na stałym współdziałaniu. Brak kontaktu z mocodawcą w istocie pozbawia pełnomocnika możliwości skutecznego działania w takiej sprawie.
Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia do kontroli, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Takie wystąpienie z reguły dotyczy podmiotu kontrolowanego. Pełnomocnik działa wprawdzie w postępowaniu za podmiot, który udzielił mu pełnomocnictwa, jednakże nie oznacza to, że jest z podmiotem tym tożsamy, że posiada wiedzę podmiotu, który reprezentuje, że może samodzielnie tworzyć lub odtwarzać dane i dokumenty prowadzonej przez podmiot działalności (zob. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 298/25). Potwierdza to m.in. przepis art. 287 § 3 O.p., z treści którego wynika, że to kontrolowany, a nie jego pełnomocnik, ma obowiązek dostarczać kontrolującemu żądane wyjaśnienia i dokumenty. Oceny tej nie zmienia uregulowanie zawarte w art. 291d § 1 O.p., który stanowi, że przepisy dotyczące kontrolowanego stosuje się odpowiednio do pełnomocnika, z wyłączeniem art. 282c § 1 pkt 2 i art. 291b. Właściwe, tj. "odpowiednie" stosowanie przepisów o kontrolowanym do pełnomocnika każe bowiem uwzględniać specyfikę roli pełnomocnika i różnic, jakie występują między nim a kontrolowanym. W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że to nie skarżący dysponował dokumentacją dotyczącą działalności gospodarczej kontrolowanego i to nie pełnomocnik decydował o udostępnieniu organowi tej dokumentacji. Skoro spółka w kontroli podatkowej była reprezentowana przez pełnomocnika, to przesyłając korespondencję na adres pełnomocnika organ realizował dyspozycję art. 145 § 2 O.p. Samo doręczanie pism pełnomocnikowi nie świadczy natomiast w żaden sposób o tym, że ich treść dotyczy bezpośrednio jego osoby.
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały zatem wnikliwej oceny przedstawionej przez skarżącego argumentacji, która koncentrowała się na wykazaniu, że pełnomocnik nie posiada dostępu do żądanej przez organ dokumentacji i że to nie on - lecz kontrolowany - jest zobowiązany do jej przedłożenia. W konsekwencji stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, organ nie miał podstaw do nałożenia kary porządkowej na skarżącego jako na pełnomocnika kontrolowanego, zarzucając mu brak wykonania żądań organu i wypełnienia nałożonych obowiązków. Stanowisko takie jest zgodne z poglądem wyrażonym m.in. w wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2025r., sygn. akt III FSK 298/25 oraz prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 380/18; WSA w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 183/18, WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2021r., sygn. akt I SA/Bd 85/21.
Niezależnie od tego wskazać należy, że opisana w art. 262 O.p. sankcja dotyczy wyłącznie niewykonania obowiązków ściśle powiązanych z toczącym się postępowaniem (zob. art. 263 § 1 O.p.). Tymczasem, w wezwaniach zobowiązano skarżącego także do przedłożenia dokumentów i do złożenia wyjaśnień związanych z wystąpieniami [...] i [...] administracji podatkowej w sprawach dotyczących innych podmiotów (B. ., T. . I J. ). Organ nie wyjaśnił związku tych postępowań z trwającą w spółce O. kontrolą podatkową, w której umocowanie otrzymał skarżący. Wręcz przeciwnie, z pism wynika, że wystąpienie dotyczy postępowań prowadzonych przez obce służby podatkowe. W postępowaniach tych skarżący nie działa natomiast jako pełnomocnik spółki O..
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę i wskazania w zakresie interpretacji naruszonego przepisu art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Rozpozna sprawę na nowo w jej całokształcie, nie zaś ograniczy się – jak to miało miejsce dotychczas – do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (D.U. z 2026 r., poz. 215 t.j.). Na koszty te składają się: wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).