- art. 16a ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) poprzez przyjęcie, że jeżeli budowla podlega amortyzacji, to jest ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, choć przepis ten wskazuje, że amortyzacji mogą podlegać również budowle i budynki "związane" z prowadzoną działalnością gospodarczą, co ma miejsce w sprawie.
Wskazując na powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi pominięcie, że treść wyjaśnienia I. K. była logiczna i spójna, co wskazywało na rzeczywisty brak prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej w zadeklarowanym zakresie – w obrębie powierzchni użytkowej budynku wynoszącej 1.260,05 m2, która powinna podlegać zwolnieniu od podatku, zgodnie z deklaracją złożoną przez Spółkę.
Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na zły stan techniczny zabytkowego P. w budynku tym nie było możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Samo więc podjęcie przez Spółkę działań zmierzających do przeprowadzenia robót budowlanych w budynku, nie uzasadniało stwierdzenia braku spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Również zaświadczenie LWKZ z 27 stycznia 2021 r. o dochowaniu obowiązku utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami u.o.z. potwierdza, że na wskazanej powierzchni użytkowej budynku podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.
W opinii strony, przywołane w decyzji orzecznictwo nie ma w sprawie znaczenia, gdyż Spółka może w sposób zorganizowany prowadzić działalność gospodarczą bez wykorzystywania całej przestrzeni zarówno gruntu, jak i powierzchni użytkowej budynku, w związku z czym nie można z góry założyć, że cała nieruchomość została zajęta przez stronę na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy nie został również poparty przez organ żadnymi dowodami, w związku z czym twierdzenia te nie mogą zostać uznane za prawdziwe.
Spółka zarzuciła również organowi błędne przyjęcie, że mieszkalne części budynku, które stanowią około 70% powierzchni budynku opodatkowane są wyższą stawką podatku również w przypadku ich "związania" z działalnością gospodarczą, podczas gdy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l wymaga "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Mimo faktycznego związania z działalnością gospodarczą, budynki mieszkalne nie mogą być więc uznane za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej, potwierdza to stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23, gdzie stwierdzono, że to, iż w danym lokalu mieszkalnym, zakupionym w celem dalszej odsprzedaży, prowadzony jest remont i aranżacja oraz że następnie lokal ten jest wystawiany na sprzedaż – nie pozwala za uznanie, że jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest on przedmiotem działalności gospodarczej jako towar handlowy, co nie wyczerpuje przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jak wskazała strona, taka właśnie sytuacja ma miejsce w sprawie, a zatem podatnik nie zajmuje istniejących lokali na prowadzenie działalności gospodarczej, a są one wyłącznie z nią związane. Co więcej lokale mieszkalne, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie powinny być nawet zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sensie prawnym podatku od nieruchomości.
Strona podniosła również obszerną argumentację wskazującą na naruszenie przez organy obu instancji w sprawie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 138 § 2 k.p.a. Zdaniem strony, gdyby Kolegium dostrzegło, że w myśl art. 138 § 2 k.p.a. sprawa wymagała przekazania Prezydentowi do ponownego rozpatrzenia – czego błędnie nie uczyniło – to organ pierwszej instancji mógłby dostrzec błąd w wykładni art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., który wynikał z przyjęcia, że skoro omawiany budynek zabytkowy podlega amortyzacji, to tym samym jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast ten przepis wskazuje, że amortyzacji mogą podlegać również budowle i budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co ma miejsce w sprawie, a fakt amortyzacji nieruchomości przez podatnika nie może być świadczyć automatycznie o jej "zajęciu" na działalność gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy zasadności zastosowanego przez Spółkę zwolnienia od podatku od nieruchomości. Skarżąca w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 rok wykazała m.in. powierzchnię użytkową budynku wynoszącą 1.260,05 m2 jako podlegającą zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W załączeniu do deklaracji przedłożono zaświadczenie LWKZ z 27 stycznia 2021 r., nr [...], o dochowaniu obowiązku utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., obiektu zabytkowego, to jest P. wraz z oficynami i założeniem dziedzińca, usytuowanego w L., przy ul. [...]. Ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego poza sporem pozostawiły kwestie dotyczące wpisania budynku do rejestru zabytków oraz jego utrzymywania i konserwacji zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Natomiast organ podatkowy stwierdził, że nie została spełniona w sprawie przesłanka warunkująca możliwość zastosowania wskazanego zwolnienia od podatku od nieruchomości w postaci braku zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu, Spółka od chwili zakupu nieruchomości podjęła szereg czynności zmierzających do zrealizowania swoich zamierzeń inwestycyjnych, co bezpośrednio wpisuje się w profil działalności Spółki oraz świadczy o zajęciu nieruchomości na działalność gospodarczą. W związku z tym organ podatkowy opodatkował także powierzchnię użytkową opisanego zabytkowego budynku według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Spółka, która uważa, że zebrane w sprawie dowody, w tym wyjaśnienia I. K. wskazują w rzeczywistości na brak zajęcia przez skarżącą na działalność gospodarczą powierzchni użytkowej omawianego budynku wynoszącej 1.260,05 m2, która powinna podlegać zwolnieniu od podatku, zgodnie z deklaracją złożoną przez Spółkę. W ocenie skarżącej, z uwagi na zły stan techniczny zabytkowego budynku nie było możliwe prowadzenie w nim działalności gospodarczej, a podjęcie przez Spółkę działań zmierzających do przeprowadzenia robót budowlanych w tym budynku nie uzasadniało stwierdzenia braku spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia. Strona uważa, że także zaświadczenie LWKZ z 27 stycznia 2021 r. o dochowaniu obowiązku utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. potwierdza, że na wskazanej powierzchni użytkowej budynku strona nie prowadziła działalności gospodarczej w roku podatkowym.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.; dalej; p.p.), którą jest – w myśl art. 3 p.p. – zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły przez przedsiębiorcę, a więc wykonującą działalność gospodarczą osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 4 p.p.).
W świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwolnione są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Z analizy niniejszego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku od nieruchomości następuje po spełnieniu dwóch przesłanek pozytywnych: wpisania nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków oraz jej utrzymaniu i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, pod warunkiem niespełnienia przesłanki negatywnej, którą jest zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Oczywiste jest zarazem, że nie ma istotnego znaczenia przy tym zarzut skargi wskazujący na dokonanie przez organ wadliwej wykładni tego przepisu wskutek stwierdzenia, że przepis ten określa trzy przesłanki warunkujące możliwość zastosowania wskazanego zwolnienia od podatku od nieruchomości, podczas gdy – zdaniem skarżącej – są w nim zawarte jedynie dwie przesłanki zwolnienia, gdyż brak zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma takiego charakteru.
Kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem ocena czy przedmiotowy budynek był w roku podatkowym "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Wskazać trzeba, że jak przyjmuje się w orzecznictwie, uwzględniając również stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, skoro przepisy ustawy podatkowej posługują się dwoma różnymi zwrotami: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to należy przyjąć, że określenia te mają odmienne znaczenie. Zwrot legislacyjny "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie został zdefiniowany w przepisach u.p.o.l. Przyjmuje się więc, że przez zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, to jest prowadzeniu w tym budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty", które oznacza "fizycznie zajmowany", w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej, takie jak przykładowo remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej (zob. m.in. wyroki NSA z: 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 oraz 11 grudnia 2024 r., III FSK 1586/23).
Natomiast "związanie budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. "Związanie" to bowiem nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie, a więc zajęcie, do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2025 r., III FSK 784/24).
Innymi słowy, do "zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej" dochodzi, gdy względem budynku przedsiębiorca podejmuje faktycznie czynności składające się na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Chodzi tu więc o wykonywanie konkretnych działań związanych z budynkiem, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. O "zajęciu" na prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza posiadanie przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę oraz możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej tego podmiotu ani sam fakt amortyzowania nieruchomości na potrzeby podatku dochodowego. Okoliczności te mogą co najwyżej wskazywać na "związanie" z działalnością gospodarczą. "Zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć jako faktyczne wykorzystanie do prowadzonej działalności gospodarczej. To wykorzystanie ma miejsce w szczególności wówczas, gdy przedsiębiorca podejmuje działania zmierzające do uzyskania wymaganych odrębnymi przepisami – dla rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego – rozstrzygnięć administracyjnych dotyczących danego, konkretnego gruntu, budynku czy budowli, jak przykładowo: decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu czy decyzji o pozwoleniu na budowę lub rozbiórkę obiektu budowlanego. Nie ulega zatem wątpliwości, że przygotowanie stosownej dokumentacji pod przyszłą inwestycję, przygotowanie terenu pod adaptację i remont budynku, czy wreszcie samo rozpoczęcie robót budowlanych przez przedsiębiorcę przy stanowiącym przedmiot jego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) gruncie, budynku czy budowli, mieszczą się w prowadzenia działalności gospodarczej, zmierzającej ze swej istoty do osiągania zysków.
Poza sporem jest, że skarżąca jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS pod nr 0000613374. Zgodnie z zapisami działu 3 tego Rejestru przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a przedmiotem jej pozostałej działalności są roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.
Nie jest sporne również, jak wyjaśniła Spółka, że nieruchomość położona w L., przy ul. [...], stanowiąca P. ujęta została w księgach rachunkowych jako środek trwały. Strona przedłożyła Zestawienie na 2021, 2022 i 2023 rok, określające środki trwałe przedsiębiorstwa w postaci P. , o wartości początkowej inwentarzowej z bilansu otwarcia i zamknięcia wynoszącej 4.361.064,68 zł. Ponadto złożono Sprawozdanie finansowe, wraz z rachunkiem zysków i strat, bilansem oraz informacją uzupełniającą do bilansu, z których wynika, że w 2021 r. Spółka była w posiadaniu budynków i budowli o wartości początkowej 4.361.064,68 zł, które stanowią środki trwałe przedsiębiorstwa (zob. k. 34-41, 80-92 akt adm. I inst.). Strona przedłożyła również Umowę o prace projektowe i nadzór autorski z 10 stycznia 2018 r. oraz aneks nr 3 z 7 maja 2019 r. zawarty z przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. E. T., a nadto faktury wystawione przez wykonawcę, datowane na okres od lutego do kwietnia 2023 r. dotyczące fotorealistycznych wizualizacji P. oraz robót budowlanych, wyburzeniowych i porządkowych prowadzonych na nieruchomości będącej własnością Spółki (zob. k. 93-104 akt adm. I instancji). Strona złożyła też dziennik budowy nr [...] dotyczący przebudowy i nadbudowy budynku P. , który zawiera informacje datowane na okres od stycznia do sierpnia 2023 roku, informujące o zakresie przeprowadzonych robót budowlanych i rozbiórkowych (zob. k. 80, 81 akt adm. I instancji). Organy prawidłowo oceniły, że powyższe wyjaśnienia i dokumenty wskazują na wykorzystywanie przez Spółkę omówionego budynku zabytkowego w prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu, potwierdzają to również pozostałe okoliczności ustalone przez organy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca podjęła szereg działań skierowanych na osiągnięcie zamierzeń inwestycyjnych dotyczących zmiany sposobu użytkowania budynku P. na budynek usługowy wraz z remontem kapitalnym oraz budowy nowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, a także wyburzeniem budynków na opisanych wyżej działkach, co związane jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wskazaną w KRS. Mianowicie Spółka w dniu 14 grudnia 2018 r. złożyła do Prezydenta Miasta L. wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla opisanej inwestycji budowlanej, które to warunki zabudowy zostały ustalone decyzją Prezydenta z 1.07.2019 r., nr [...]. Decyzjami z 5 marca 2018 r. nr [...] i z 17 grudnia 2019 r. nr [...] wydanymi przez Prezydenta Miasta L., zatwierdzono projekty budowlane i udzielono Spółce pozwolenia na rozbiórkę dwóch budynków gospodarczych i ogrodzenia na działce nr [...] oraz budynku usługowego na działce nr [...]. Zgodnie z dziennikami budowy przedłożonymi przez Spółkę, prace rozbiórkowe budynków gospodarczych zakończono w kwietniu 2018 r., a rozbiórkę budynku usługowego zakończono w marcu 2020 r. Następnie Prezydent decyzją z 25 stycznia 2021 r. nr [...], po rozpoznaniu wniosku Spółki z 8 kwietnia 2020 r., zatwierdził projekt budowlany i udzielił Spółce pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego (tzw. budynek A) oraz przebudowę i nadbudowę budynku P. wraz ze zmianą jego sposobu użytkowania na funkcję usługową (tzw. budynek B) (zob. k. 52-70 akt adm. I inst.).
Wbrew stanowisku skarżącej, zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być utożsamiane jedynie z faktycznym osiąganiem przez Spółkę zysku z zajęcia budynku. Jak trafnie oceniły organy obu instancji, opisany budynek zabytkowy objęty działaniami powodującymi osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą stanowi budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jasne jest więc, że akcentowany przez stronę, między innymi w wyjaśnieniach I. K. – wiceprezesa zarządu komplementariusza Spółki złożonych w obecności pracownika organu pierwszej instancji (zob. notatka służbowa pracownika organu pierwszej instancji z 4 lipca 2023 r. – k. 108 akt adm. I instancji), zły stan obiektu, który wskazuje – jej zdaniem – na konieczność wykonania w znacznym zakresie robót budowlanych celem umożliwienia użytkowania budynku w sposób zamierzony przez Spółkę, nie może być traktowany – w realiach sprawy – jako okoliczność świadcząca o braku "zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l.
Podkreślenia wymaga, że Spółka zgodnie z zapisami w KRS nie prowadzi innej działalności jak gospodarcza, a nieruchomość, którą posiada nabyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych i robót budowlanych. Podatnik zaliczył przedmiotowy budynek do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa. Słusznie oceniły organy obu instancji, że Spółka podjęła realizację wobec opisanego budynku zabytkowego czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej, które polegały na przygotowania dokumentacji pod inwestycję, przygotowanie terenu pod adaptację i remont budynku. Spółka uzyskała ostateczną decyzję organu architektoniczno-budowlanego o pozwoleniu na przebudowę i nadbudowę budynku P. , która to decyzja dotyczy całego zabytkowego obiektu, a nie jego części i rozpoczęła działania związane z opisanym zamierzeniem budowlanym.
W ocenie Sądu, całość tych ustalonych w sprawie prawidłowo przez organy podatkowe okoliczności niezaprzeczalnie świadczy o zajęciu przez Spółkę nieruchomości na działalność gospodarczą, co wyklucza zastosowanie przez nią zwolnienia, o jakim mowa w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l.
W związku z tym, nie może być uznany za zasadny zarzut skargi co do wadliwej wykładni art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., wynikającej – według Spółki – z przyjęcia, że skoro budynek podlega amortyzacji, oznacza to automatycznie, że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwie przepis ten wskazuje, że amortyzacji mogą podlegać również budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarazem jest jednak oczywiste, że w rozpoznawanej sprawie fakt amortyzacji opisanego zabytkowego budynku przez podatnika był uwzględniony nie jako jedyna, lecz jako jedna z wielu okoliczności świadczących o zajęciu budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie przyjął zatem, aby sam fakt amortyzowania tej nieruchomości uzasadniał stwierdzenie, że jest ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wbrew zarzutom strony, nie ma podstaw, by twierdzić, że zaświadczenie LWKZ z 27 stycznia 2021 r., nr [...], "potwierdza jednoznacznie" brak zajęcia opisanego budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnić należy, że zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków, który wykonuje zadania i kompetencje wojewody jako organu ochrony zabytków (art. 89 pkt 2 u.o.z.o.z.), wydawane do celów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.I., potwierdzają dochowanie obowiązku utrzymania i konserwacji zabytkowej nieruchomości zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., stanowiąc tym samym podstawę do zastosowania zwolnienia. Informacje udzielone przez ten organ nadzoru konserwatorskiego dotyczące zagadnień związanych ze stanem danego obiektu, obowiązkami ciążącymi na właścicielu nieruchomości wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie u.o.z.o.z. nie odnoszą się do oceny zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej, wojewódzki konserwator zabytków wykonuje zadania i kompetencje wojewody z zakresu ochrony zabytków. Organ konserwatorski nie jest zatem uprawniony do urzędowego potwierdzenia spełnienia przesłanek zastosowanie opisanego zwolnienia podatkowego, poza zakresem wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.I., to jest nie jest upoważniony do oceny braku zajęcia zabytku na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Jego zadania i kompetencje dotyczą w tej kwestii oceny czy grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, są utrzymywane i konserwowane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach u.o.z.o.z. Organem właściwym do dokonania oceny spełnienia warunków omawianego zwolnienia jest organ podatkowy, w oparciu o zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 26 maja 2021 r., I SA/Bk 147/21, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 4679/21). Nie budzi wątpliwości, że opisane zaświadczenie LWKZ nie odnosi się w żadnej jego części do zajęcia bądź braku zajęcia zabytkowej nieruchomości należącej do Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaświadczenie to nie określa także możliwości zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą, gdyż decyzja w tej kwestii zależy od woli właściciela zabytku.
Całkowicie nietrafne były zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organ regulacji normatywnych ustawy podatkowej odnoszących się do budynków mieszkalnych. Z akt podatkowych wynika bowiem, że budynek zabytkowy, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, nie jest budynkiem mieszkalnym w żadnej swej części. Opisany budynek zabytkowy jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków – stosownie do rodzaju według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) – jako budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe (zob. informacje z kartoteki budynków, z rejestru gruntów i ewidencji gruntów i budynków – k. 42-44 akt adm. I inst.). W taki sposób został on też ujęty w decyzji podatkowej organu pierwszej instancji (zob. s. 2 decyzji). Jedynie zauważyć należy, że Spółka – jak wynika z akt sprawy – podjęła w przeszłości próbę zmiany sposobu użytkowania budynku P. na budynek mieszkalny, jednakże Prezydent decyzją z 3 listopada 2017 r., nr [...], odmówił ustalenia warunków dla tej inwestycji budowlanej (zob. k. 54-58 akt ad. I inst.). Oczywiste jest również, że zgody na realizację w omawianym zabytkowym budynku funkcji mieszkalnej nie daje wspomniana wyżej decyzją Prezydenta z 25 stycznia 2021 r. nr [...], którą udzielono Spółce pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, który nie jest przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie oraz na przebudowę i nadbudowę budynku P. wraz ze zmianą jego sposobu użytkowania na funkcję usługową (zob. k. 66-68 akt ad. I inst.). Wprawdzie w zaskarżonej decyzji stwierdzono błędnie, że doszło do zmiany sposobu użytkowania opisanego budynku na budynek usługowo-hotelowo-mieszkaniowy, jednakże to oczywiście wadliwe stwierdzenie – w kontekście całości prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – nie stanowiło uchybienia, które mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów nie ulega wątpliwości, że stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23, nie mogło mieć w niniejszej sprawie zastosowania.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że były one bezzasadne. Organy podatkowe nie były uprawnione do stosowania w sprawie przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 138 § 2 k.p.a., nie mogły ich więc naruszyć. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Kolegium – poza wspomnianym wyżej uchybieniem dotyczącym wadliwego wskazania funkcji omawianego obiektu zabytkowego (które nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy) – prawidłowo stwierdziło, że zebrane wyczerpująco i wszechstronnie ocenione dowody w sprawie, nie pozwalały na uwzględnienie stanowiska Spółki wyrażonego m.in. w deklaracji podatkowej oraz wyjaśnieniach I. K. (zob. notatka służbowa pracownika organu pierwszej instancji z 4 lipca 2023 r. – k. 108 akt adm. I instancji) co do rzeczywistego braku wykorzystania powierzchni użytkowej budynku przy [...] w L. na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Sąd nie dopatrzył się więc w sprawie mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przywołanych przez stronę zasad ogólnych postępowania podatkowego – zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady udzielania informacji (art. 121 O.p.) ani zasady prawdy obiektywnej – nakładającej na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organy podatkowe nie naruszyły również w sposób istotny przepisów: art. 187 § 1 O.p., który zobowiązuje je do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w granicach określonych przepisami prawa materialnego) ani art. 191 O.p. wskazującego zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organy oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.
W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanych przez skarżącą wadliwości postępowania. Jak wskazano wyżej, zasadniczo organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego w sprawie, zgromadził w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie, który poddał ocenie spełniającej wymagania swobodnej oceny dowodów. Jakkolwiek w sprawie zapadło rozstrzygnięcie podatkowe, z którym skarżąca się nie zgadza, to nie dawało to podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na prawidłowe co do zasady rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe obu instancji w ramach przysługującej im swobody w zakresie oceny dowodów przekroczyły jej granice, naruszając zasady logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organy rozpatrzyły wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co pozwoliło na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec braku przekroczenia przez organy obu instancji tak zakreślonych granic swobodnej oceny dowodów, Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Z tych wszystkich względów, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).