Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy. Nie było podstaw do przesłuchania B. T. i U. P. na okoliczności wskazane przez skarżącego, ponieważ te osoby nie były i nie są zatrudnione w organie pierwszej instancji, nie mogły zatem – jak wskazał podatnik – prowadzić kontroli jego dokumentacji. Natomiast okoliczności przekroczenia granicy RP przez obywateli [...], co do których odbiór podatku zakwestionowano, zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, stąd organ nie znalazł podstawy do uwzględnienia w tym zakresie dalszych wniosków dowodowych, w tym ponownego przesłuchania strony, świadków: K. B. i D. B. oraz innych osób.
Organ wyjaśnił, że ewidencja prowadzona przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług nie mogła być uznana za dowód w zakresie dotkniętym nieprawidłowościami. Jednocześnie zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.
W skardze na powyższą decyzję M. B. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 128 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 129 ust, 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 ustawy o VAT przez ich wadliwą wykładnię prowadzącą do błędnego uznania, iż nie spełnił on warunków do zastosowania stawki 0% podatku;
- § 4 pkt 14 lit. a rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. nieuzasadnionego uznania go za warunek materialny zastosowania stawki 0%, a także jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przyjęcie dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, na którym znajduje się podpis podróżnego, nie oznacza zawarcia na dokumencie elementu formalnego, o którym mowa w tym przepisie;
- art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT przez jego niezastosowanie wobec rzekomego niepodlegania dostaw stawce 0% z tytułu zastosowania mechanizmu "TAX FREE" określonego w art. 126-130 ustawy w sprawie, w której zostały spełnione przesłanki uznania tych dostaw za eksport opodatkowany stawką 0%;
- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez niewystarczające udowodnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz jednocześnie odmowę przeprowadzenia dowodów w tym zakresie;
- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez zakwestionowanie zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy spełnione były wszelkie warunki do jej zastosowania;
- pomijanie okoliczności, które świadczyły o należytej staranności i kierowaniu się dobrą wiarą, w tym zakwestionowanie zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy prawidłowość jej zastosowania została potwierdzona w ramach kontroli celno-skarbowej oraz czynności sprawdzających;
- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez oparcie decyzji na zestawieniu, które nie zawiera danych uzasadniających wnioski organu.
W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował, że postulowany przez organ warunek posiadania podpisu podróżnego na dokumencie TAX FREE oraz przekazania zwrotu podatku konkretnie na rzecz podróżnego widniejącego na dokumencie TAX FREE nie wynikał z treści przepisów obowiązujących w okresie objętym postępowaniem. Wymóg taki obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2022 r. Warunki zastosowania stawki 0%, wynikające z art. art. 128 oraz art. 129 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. były natomiast spełnione – podróżny wywiózł zakupiony towar poza UE nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, sprzedawca otrzymał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres dokument TAX FREE, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził wywóz towarów, dodatkowo spełnione były przesłanki z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT. Skarżący zaznaczył też, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, to zasada neutralności podatkowej wymaga, aby w przypadku wywiezienia towaru i spełnienia materialnoprawnych warunków, zwolnienie oraz stawka 0% zostały przyznane. W ocenie strony, bezzasadne jest powoływanie się przez organ na rozporządzenie z 28 marca 2011 r., określające jedynie kwestie formalne związane z dokumentem TAX FREE.
Z treści zakwestionowanych dokumentów nie wynika, kto faktycznie reprezentował nabywców towarów wymienionych w tych dokumentach, gdyż w miejscu podpisu osoby kwitującej zwrot podatku zawarto adnotacje, których zapis w cyrylicy odpowiada fonetycznemu brzmieniu nazwiska nabywcy w spolszczonej wersji. Przyjęcie przez stronę takiego dokumentu, na którym znajduje się podpis podróżnego, oznacza spełnienie warunku formalnego, o którym mowa w § 4 pkt 14 lit. a rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.
Zdaniem strony, ZAOiL nie pozwala w każdej sytuacji określić, czy dana osoba z państwa trzeciego przebywała na terytorium Polski – możliwe bowiem, że mogła przybyć przez inne państwo UE. Nadto ZAOiL nie stanowi bazy danych, w której służby graniczne mają obowiązek ewidencjonowania wszystkich przekroczeń granicy RP. W tym zakresie skarżący odwołał się do zarządzenia nr 63 Komendanta Głównego Straży Granicznej z dnia 24 sierpnia 2015 r. w sprawie udostępniania przez Straż Graniczną właściwym organom państwowym informacji z zakresu ochrony granicy państwowej, kontroli ruchu granicznego, zapobiegania i przeciwdziałania nielegalnej migracji i argumentował, że pełna ewidencja osób przekraczających granicę nie jest prowadzona. Zaznaczył, że kwestia potencjalnego niezgodnego z prawem postępowania nabywców, związana z ujmowaniem w ewidencjach nieprawdziwych danych albo nieujmowaniem niektórych zdarzeń, została przez organ zlekceważona. W sytuacji, w której okoliczności przebywania na terytorium Polski danych osób nie były wystarczająco stwierdzone na podstawie ZAOiL, nie uwzględniono żądań dowodowych strony o przesłuchanie na tę okoliczność świadków.
Organy uznały, że to nie podróżni, ale inne nieumocowane osoby odbierały gotówkę od strony, ale nie wyjaśniono, jaki sens miałoby takie działanie. Niezasadnie też zostało przyjęte, że klienci z [...] nie mogli być obsługiwani poza standardowymi godzinami otwarcia sklepu. Organ zamiast przeprowadzić dodatkowe dowody w tym zakresie, wybiórczo potraktował odpowiedzi udzielone w ramach przesłuchań, arbitralnie wybierając je pod z góry upatrzoną tezę o funkcjonowaniu sklepu w systemie TAX FREE.
Zdaniem strony, gdyby przyjąć, że gotówkę odbierał pełnomocnik, to mógł być on umocowany w dowolnej formie. Zatem w sytuacji, gdy z dokumentem TAX FREE potwierdzonym przez organy celne stawia się osoba, która wskazuje, że jest pełnomocnikiem podróżnego i posiada jego dokument TAX FREE, sprzedający powinien dokonać zwrotu tej osobie jako pełnomocnikowi.
Jeżeli z kolei organy podatkowe kwestionują możliwość zastosowania stawki 0% w systemie TAX FREE, to inna stawka podatku może zostać zastosowana jedynie po ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi podlegającego stawce 0% eksportu. Wynika to z ugruntowanego orzecznictwa, do którego organ co prawda się odniósł, ale wyciągnął z niego błędne wnioski. Tymczasem, w ocenie skarżącego należy uznać, że w takim wypadku był on uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu pośredniego, gdyż wszystkie niezbędne warunki zostały spełnione (towar niespornie wywieziono poza granice UE).
W ocenie skarżącego, działanie organu powoduje, że towar, który niewątpliwie opuścił terytorium Polski i nie był przedmiotem konsumpcji w Polsce będzie podlegał faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, co stoi w sprzeczności z zasadą opodatkowania w miejscu konsumpcji. Strona niezasadnie pozbawiana jest zatem prawa do stawki 0% w sytuacji, gdy taką stawkę stosują inne przedsiębiorstwa z jej branży i w konsekwencji jest bezzasadnie traktowana na gruncie podatkowym gorzej niż jej konkurenci.
W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona wywodziła, że organ powinien był przeprowadzić stosowne dowody, w tym przesłuchać w charakterze świadków znanych z imienia i nazwiska oraz adresu [...] klientów strony na okoliczność sposobu dokonywania odbioru zwrotu podatku, celników widniejących na dokumentach TAX FREE oraz funkcjonariuszy służby granicznej zaangażowanych w kontrolę ruchu na granicy z [...] na okoliczność możliwych nadużyć dokonywanych przy przekraczaniu granicy przez obywateli [...], wpływających na skuteczność rejestracji ruchu granicznego. Należało także dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze strony oraz dowody z przesłuchania w charakterze świadków: K. B. i D. B. na okoliczność dokonywania sprzedaży poza standardowymi godzinami otwarcia sklepu, a nadto dowód w postaci oświadczenia firmy ochroniarskiej obsługującej sklep – w zakresie potwierdzenia faktu funkcjonowania sklepu po godzinach.
Podkreślono, że strona działała z należytą starannością w obiektywnie oczekiwanych przez przedsiębiorcę działającego w systemie TAX FREE granicach. Nie miała dostępu do narzędzi czy danych pozwalających w większym stopniu weryfikować przedstawiane przez podróżnych dokumenty i działając w dobrej wierze akceptowała dokumenty potwierdzone przez administrację celną. Orzecznictwo TSUE jednoznacznie formułuje zakaz obciążania podatnika działaniami, które miałyby polegać na ustaleniu zamiaru swojego kontrahenta. Jeśli organ podatkowy chce powołać się na argument braku dobrej wiary lub niezachowania należytej staranności, to w świetle orzecznictwa na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że podatnik wiedział o przestępstwie lub też nie wykonał działań, jakich racjonalnie należałoby od niego oczekiwać w celu weryfikacji dostawy i kontrahenta.
Nadto, że w decyzji pierwszej instancji zamieszczono tabelaryczne zestawienie, oparte o analizę dokumentów TAX FREE oraz danych z ZAOiL. Nie pozwala ono na porównanie daty i godzin wjazdu do Polski i wyjazdu z Polski z datą zwrotu pieniędzy. Ponieważ skarżący nie może na własną rękę wystąpić o dane z ZAOiL, istotnie ograniczona została możliwość weryfikacji przez niego prawidłowości ustaleń organu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że wyłączył z akt kontroli materiały w postaci raportów przekroczeń granicy RP przez poszczególnych podróżnych pozyskane z systemu ZAOiL (na płycie CD-R), bowiem zawierały one dane wrażliwe. Nie oznacza to jednak, że organy nie dysponowały tymi szczegółowymi danymi. Na tej podstawie dokonały też stosowanych ustaleń.
W piśmie z dnia 22 kwietnia 2024 r. wstąpienie do niniejszej sprawy jako uczestnik postępowania zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co przejawia się w oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, w tym o przesłuchanie w charakterze świadków jego klientów (nabywców) z [...] oraz celników i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że sprzedaż towarów faktycznie nie miała miejsca;
- art. 2 pkt 8 lit b w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez wadliwą wykładnię polegającą na odmowie zastosowania stawki 0% dla sprzedanych towarów, które zostały przez nabywców wywiezione poza terytorium UE wówczas, gdy zdaniem organu wywóz ten nie spełnia warunków uznania go za dokonany w ramach procedury TAX FREE.
Przed rozprawą do akt sprawy skarżący przedłożył – na poparcie prezentowanych w sprawie tez - ekspertyzę prawną sporządzoną na jego wniosek przez pracowników naukowych Uniwersytetu Jagiellońskiego w Krakowie i Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu - [...] W piśmie zaś z dnia 27 maja 2024 r. zgłosił wnioski dowodowe z dokumentów w postaci oświadczeń 10 osób – obywateli [...] wraz z kserokopiami pierwszych stron ich paszportów, na okoliczność potwierdzenia, że na ich rzecz dokonano zwrotu podatku w procedurze TAX FREE. Dowód ten został dopuszczony przez Sąd na rozprawie.
Wyrokiem z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 54/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.
Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że skarżący bezzasadnie zastosował stawkę VAT w wysokości 0% do sprzedaży towarów potwierdzonej dokumentami TAX FREE wystawionymi na rzecz podróżnych (nabywców) z [...], uznając, że podstawą zastosowania błędnej stawki VAT było skuteczne zakwestionowanie przez organ zwrotu podatku podróżnym.
Wyrokiem z 26 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 1716/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 126 – 130 ustawy o VAT wynika, że przesłankę skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE stanowi m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE. Dokument TAX FREE dla swojej ważności musi zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Rozważenia zatem wymaga to, czy w sytuacji, gdy dokument TAX FREE potwierdza wywóz przez podróżnego towaru poza terytorium UE, zaś organy podatkowe tego nie kwestionują stwierdzenie, że uwidoczniony na ww. dokumentach podróżny nie jest tym, który rzeczywiście wywiózł te towary poza terytorium UE albo otrzymał należny zwrot podatku oznacza brak prawa do stawki 0% dla sprzedawcy.
W ocenie NSA w tym celu należało odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 w którym wskazano, że należy odmówić skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z VAT, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.
Ponadto, wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.
NSA podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wskazały jakie okoliczności legły u podstaw twierdzenia, że skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa. Jest to tym bardziej niezbędne, bowiem jak zauważył TSUE w pkt 35 ww. wyroku "w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji". Organ podatkowy nie podnosi przy tym, że to skarżący albo podmioty, o których miał wiedzę z naruszeniem art.126 ust.1 ustawy o VAT zatrzymały dla siebie zwrot podatku, który powinien zostać zwrócony podróżnemu w trybie TAX FREE. Ocenę taką zaaprobował Sąd pierwszej instancji, co prowadzi do konstatacji, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając ponownie w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny weźmie pod uwagę ww. wyrok TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18.
Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna. Badając ponownie sprawę, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Spór w sprawie (w głównej mierze) sprowadza się do oceny tego, czy dokumenty TAX FREE wystawione przez skarżącego, dawały mu prawo do stosowania stawki VAT 0% w systemie TAX FREE w sytuacji, gdy doszło do rzeczywistej dostawy towarów, jednak przedstawione przez podatnika dokumenty TAX FREE, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej przez podróżnych, nie potwierdzały, że doszło do zwrotu podatku na ich rzecz lub na rzecz upoważnionych przez nich osób.
Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez podatnika skargi kasacyjnej, wyrokiem z 26 lutego 2026 r., I FSK 1716/24 uchylił wyrok tutejszego sądu z 12 czerwca 2024 r. I SA/Lu 54/24 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.
Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z oczywistym obowiązkiem uwzględniania art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – "p.p.s.a." Zgodnie z jego treścią wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W związku z powyższym Sąd, ponownie rozpoznając sprawę związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z 26 lutego 2026 r. I FSK 1716/24, który nakazał sądowi I instancji zbadanie sprawy z uwzględnieniem tez wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18.
W wyroku tym TSUE zajął jednoznaczne stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, że towary zostały sprzedane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów.
Jednocześnie, TSUE wyraźnie zastrzegł, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.
Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA orzekając w sprawie - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE z tytułu wywozu towaru przez podróżnego poza obszar UE. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.
Organ kluczowe znaczenie przypisał okoliczności, że przedłożona przez skarżącego dokumentacja jest nierzetelna, albowiem skarżący nie dysponuje rzetelnymi dowodami zwrotu podatku podróżnym. W konsekwencji zdaniem organu należało przyjąć, że nie nastąpił zwrot podatku podróżnym, których dane figurują na dokumentach TAX FREE. Nie został zatem spełniony warunek zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zastosowanie stawki w wysokości 0% do dostawy towarów w ramach procedury TAX FREE, jeżeli dokonano zwrotu podatku podróżnemu.
Odnosząc przywołane stanowisko organu do tez ww. wyroku TSUE oraz szeregu innych orzeczeń tego sądu oraz krajowych sądów administracyjnych mających zastosowanie w sprawie należało uznać, że stanowisko to nie jest prawidłowe.
Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego (a takie zdaniem Sądu miało miejsce w sprawie) może prowadzić do odmowy zastosowania zwolnienia z VAT, jeżeli uniemożliwia ono przedstawienie przekonującego dowodu na spełnienie przesłanek materialnych danej czynności (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy jednak podkreślić, że jeżeli organy podatkowe dysponują informacjami niezbędnymi do ustalenia, że przesłanki materialne zostały spełnione (w szczególności doszło do fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium UE), nie mogą one nakładać na podatnika dodatkowych wymogów uprawniających do zwolnienia, które w praktyce niweczyłyby możliwość wykonania tego prawa (por. wyroki TSUE: z 20 października 2016 r., Plöckl, C-24/15, pkt 47; z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, pkt 28).
W takich okolicznościach na właściwych organach podatkowych oraz sądach krajowych spoczywa obowiązek zbadania - na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów znajdujących się w posiadaniu dostawcy - czy materialne przesłanki skorzystania ze zwolnienia z VAT zostały w rzeczywistości zrealizowane.
Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej w kontekście zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu tego podatku. Prawo Unii Europejskiej pozwala bowiem wymagać, aby podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W sytuacji, gdy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że realizowana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione na szkodę systemu VAT, którego dopuszcza się nabywca, a mimo to nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (por. wyroki TSUE z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17 i z 17 października 2019 r., C-653/18).
Mając to na uwadze, Sąd stwierdza, że wady formalne przedstawionej przez skarżącego dokumentacji nie mogą per se stanowić samodzielnej podstawy do odmowy zakwalifikowania spornych transakcji jako TAX FREE. Prezentowane przez TSUE stanowisko potwierdza, że w odniesieniu do omawianego zwolnienia warunki formalne są wtórne i służą weryfikacji przesłanek merytorycznych.
W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje natomiast okoliczność istnienia i wywozu towaru poza obszar UE. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wskazały również jakie okoliczności legły u podstaw twierdzenia, że skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą stanowić oszustwo popełnione na szkodę systemu VAT, którego dopuszcza się nabywca i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa. Jest to tym bardziej niezbędne, bowiem jak zauważył TSUE w pkt 35 ww. wyroku "w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji".
Ponadto organ nie podnosił, że to skarżący albo podmioty, o których miał wiedzę z naruszeniem art.126 ust.1 ustawy o VAT zatrzymały dla siebie zwrot podatku, który powinien zostać zwrócony podróżnym w trybie TAX FREE.
Organ zatem bezpodstawnie uznał, że sam fakt wywozu towaru jest niewystarczający dla podatkowej kwalifikacji transakcji jako TAX FREE. Implementując bowiem do sprawy stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 17 października 2019 r., C-653/18, za wadliwy należy uznać pogląd organu, według którego brak możliwości bezspornego i jednoznacznego zidentyfikowania faktycznego odbiorcy podatku w ramach TAX FREE (przy jednoczesnym niekwestionowanym ustaleniu, że do fizycznego wywozu towaru poza obszar celny UE doszło) automatycznie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki podatkowej 0%.
Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie bowiem wskazał, że w sytuacji, gdy towary zostały wywiezione, a w toku następczej weryfikacji organy ustaliły, iż ich nabywcą nie był podmiot wykazany na fakturze, lecz inny, niezidentyfikowany podmiot, odmowa zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% dopuszczalna jest wyłącznie wtedy, gdy brak ustalenia tożsamości rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja w ogóle stanowiła dostawę towarów, lub gdy zostanie dowiedzione, że podatnik nie działał w dobrej wierze (uchybił aktom należytej staranności).
Jak argumentuje TSUE, jednym z zasadniczych elementów konstrukcyjnych VAT jest opodatkowanie konsumpcji i temu celowi służy również zwolnienie dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych poza Unię, tj. zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, a mianowicie w miejscu konsumpcji produktów (por. wyrok TSUE w sprawie C-602/24, pkt 19). Jeżeli nie stwierdzono jednocześnie oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej (np. w postaci karuzelowego obrotu towarem), o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, to nie ma podstaw do stosowania krajowej stawki podatku do takich dostaw (zob. wyrok TSUE w sprawie C-653/18, pkt 32 i n.).
Jak już wyżej wskazano w realiach niniejszej sprawy bezspornym pozostaje fakt, że w przypadku każdej z weryfikowanych transakcji towar opuścił terytorium Polski i został przemieszczony na terytorium [...], tj. poza obszar UE. Jednocześnie żaden z organów podatkowych nie ustalił ani nawet nie sugerował, aby przedmiotowy towar został powrotnie przywieziony na terytorium kraju (co mogłoby wskazywać na zaistnienie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej). Jednocześnie organ nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje wiążą się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Organ nie wspomina o jakimkolwiek procederze oszukańczym w którym podatnik miałby uczestniczyć i to pomijając, że w takiej sytuacji organ miałby obowiązek wykazać, że podatnik albo podmioty, o których podatnik miał wiedzę z naruszeniem art. 126 ust. 1 ustawy o VAT zatrzymałby dla siebie zwrot podatku, który powinien zostać zwrócony podróżnym w ramach TAX FREE. Stan sprawy wygląda natomiast inaczej. Mianowicie u podatnika nie kwestionowano pochodzenia towaru, nie kwestionowano jego sprzedaży na rzecz podróżnych z [...] i jego wywozu poza obszar celny UE i nie pojawił się znikający podatnik. Podatek był odprowadzany na każdym etapie transakcji i nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia interesów finansowych Skarbu Państwa. Brak również dowodów, że podatek ten został zatrzymany przez podatnika.
Jak wyjaśnił NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1516/24, w świetle pkt 35 wymienionego wyżej wyroku TSUE, gdy zostanie wykazany wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków, mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji.
Słusznie zatem skarżący akcentuje bezsporną okoliczność wywozu towarów poza granice UE. Wówczas przecież towary opisane w spornych dokumentach TAX FREE z istoty rzeczy nie mogły być jednocześnie przedmiotem konsumpcji na terytorium UE, podlegającej systemowi VAT. Przy tej treści ustaleniach faktycznych organu nie mogło dojść do jednoczesnego opodatkowania VAT tych samych towarów z tytułu ich krajowej sprzedaży.
Z tych wszystkich względu zaskarżona decyzja organu pozostaje w sprzeczności z materialnym prawem podatkowym z perspektywy brzmienia i celu dyrektywy 112 oraz prawotwórczego charakteru orzecznictwa TSUE.
Jednocześnie wyjaśnić należy, że z punktu widzenia systemu VAT oszukańczy charakter transakcji musiałby przede wszystkim dotyczyć elementu wywozu towarów poza granice UE, a więc tylko po to, aby następnie ponownie trafiły one do obrotu na terytorium UE, ale już poza systemem VAT. Tego natomiast organ nie twierdził, ograniczając się do nieprawidłowości w dokumentach w zakresie zwrotu VAT.
Co więcej, organ pominął również, że nawet jeśli chcieć wiązać sporne dokumenty TAX FREE z oszustwem podatkowym, z uszczupleniem VAT, to wówczas - z istoty rzeczy - nie możemy mieć do czynienia z transakcjami gospodarczymi, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT od strony przedmiotowej i podatnikiem VAT z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT od strony podmiotowej, a więc z czynnościami realizowanymi przez podatnika VAT i w takim charakterze ściśle w ramach obrotu gospodarczego. Zatem także z tego punktu widzenia błędne było stosowanie reguł opodatkowania VAT przewidzianych dla krajowej dostawy w odniesieniu do towarów opisanych w dokumentach TAX FREE, które opuściły terytorium UE w celu ich konsumpcji poza granicami UE.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że eksponowana w zaskarżonej decyzji przez organ okoliczność, której błędnie przypisano walor materialnoprawnej przesłanki warunkującej rozpoznanie TAX FREE, nie została przewidziana ani w art. 146 ust. 1 dyrektywy 112 ani przepisach krajowych (art. 126-130 ustawy o VAT).
Z tych względów Sąd uznał, że organ dopuścił się naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem jego skutkiem było uznanie spornych transakcji za niepodlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla TAX FREE, a w konsekwencji - pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT. Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Przede wszystkim, jeśli nie zmieni stanowiska co do konsumpcji towarów opisanych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE poza granicami RP i UE, to wówczas stawka VAT dla krajowej dostawy towarów nie będzie mogła znaleźć zastosowania w tym zakresie.
W przeciwnym wypadku, aby stwierdzić brak podstaw do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu tej sprzedaży, obowiązkiem organu będzie wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane przez organ transakcje wiązały się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 a także art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 29.250 zł złożyły się: wpis 18.433 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).
Orzekając o kosztach postępowania z zastosowaniem art. 206 p.p.s.a Sąd uwzględnił wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 10 800 zł, to jest w połowie kosztów dwukrotnego zastępstwa przed sądem pierwszej instancji. Przepis art. 206 p.p.s.a. umożliwia, w uzasadnionych przypadkach odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Niewątpliwe jest, że "uzasadniony przypadek", o którym mowa nie jest ograniczony do przypadku częściowego uwzględnienia skargi i możliwe jest zastosowanie tego przepisu także w sytuacji uwzględnienia skargi w całości. Przepis ten dotyczy kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o których jest mowa w art. 200 p.p.s.a. i obejmuje swoim zakresem także miarkowanie wysokości wynagrodzenia ze reprezentację strony przed sądem. Zasądzając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował skarżącego łącznie w trzech podobnych sprawach dotyczących podatku VAT. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności zagadnień podlegających rozstrzygnięciu we wszystkich sprawach.