Wyrok WSA z dnia 22 maja 2026, sygn. I SA/Lu 166/26

W przekonaniu organu odwoławczego trudno również dać wiarę twierdzeniom o braku świadomości spółki, która przy danej skali prowadzonej działalności gospodarczej deklarowała jedynie ułamek dokonanej w danym okresie sprzedaży, a powyższa nieprawidłowość pojawiała się cyklicznie w dłuższym okresie. Istotna w sprawie jest okoliczność, że spółka pomimo upływu kilku miesięcy od zadeklarowania rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. nie zweryfikowała rozliczenia oraz nie skorygowała wadliwie działającego systemu, mimo że w okresach poprzedzających grudzień 2022 r. miały również miejsce zaniżenia wysokości deklarowanej sprzedaży oraz złożono korekty w tym zakresie, zatem istnienie tego błędu było spółce znane.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, ustalona przez organ pierwszej instancji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego na poziomie 18% jest środkiem adekwatnym do nieprawidłowości stwierdzonej w toku kontroli celno-skarbowej i nie narusza zasady proporcjonalności.

Za bezpodstawny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również zarzut dotyczący przekroczenia przez organ pierwszej instancji zakresu prowadzonej kontroli celno-skarbowej i wskazał, że w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji był uprawniony do weryfikacji, prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., a tym samym analizy prawidłowości kwot deklarowanych za ten okres.

Podstawą wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego było zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży internetowej na rzecz osób fizycznych w wysokości 54.073 zł. Kwota ta w ostatecznym rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. skutkowała zaniżeniem zobowiązania podatkowego w wysokości 18.014 zł oraz zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy o 36.059 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że organ pierwszej instancji wyłączył z ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego kwotę 106.102 zł, która w deklaracji za grudzień 2022 r. powinna podlegać korekcie do wysokości 0 zł w związku ze złożoną 20 lipca 2023 r. korektą deklaracji VAT-7 za listopad 2022 r., jako powstałą wskutek oczywistej omyłki, co oznacza, że podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sprawie było jedynie ww. naruszenie w postaci zaniżenia rzeczywistej wartości sprzedaży przez spółkę.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. po rozważeniu przesłanek z art. 112b ust. 2b tej ustawy. Spółka działała bowiem w warunkach oczywistych zaniedbań, które spowodowały znaczne uszczuplenie należności podatkowych w skali jednego miesiąca. Tego rodzaju zaniedbanie ze strony spółki wymagało od organu pierwszej instancji wdrożenia konkretnych instrumentów przewidzianych przez prawo i ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, aby skutecznie przeciwdziałać takim zaniedbaniom w przyszłości i w ten sposób nakłonić ją do należytej troski o rozliczanie podatku na podstawie rzeczywistych wielkości opisujących jej obrót. W ocenie organu odwoławczego nietrafne są również zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła "w szczególności" naruszenie:

1. art. 112b ust. 2b u.p.t.u. w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 2, art, 250 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "dyrektywa 112", przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie;

2. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. w zw. z art. 120 o.p. polegające na ustaleniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe zostało opłacone przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej;

3. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy, pomimo, że nieprawidłowości w złożonych przez skarżącą deklaracjach wynikały wyłącznie z błędów rachunkowych i oczywistych omyłek popełnionych przez biuro rachunkowe, które to nieprawidłowości z uwagi na uregulowanie zaległości jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie mogły obiektywnie doprowadzić do uszczuplenia należności Skarbu Państwa;

4. art. 121 § 1 o.p. polegające na jego błędnej wykładni oraz niezastosowaniu w niniejszej sprawie, poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady budowania zaufania podatników do organów podatkowych;

5. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie ustaleń na wybiórczych fragmentach przesłuchania świadka, bez uwzględnienia innych dowodów będących w posiadaniu organu i tym samym naruszenie zasady zaufania jednostki do państwa.

Z kolei na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów:

1. potwierdzenia zapłaty podatku za grudzień 2022 r. z dnia 17 lipca 2023 r.,

2. potwierdzenie zapłaty odsetek od podatku za grudzień 2022 r. z dnia 17 lipca 2023 r. poświadczające dokonanie zapłaty przed wszczęciem kontroli celno- skarbowej,

3. PrtSc maila z Biura Rachunkowego informującego w lipcu 2022 r. o zaległościach w podatku w związku ze złożonymi korektami JPK_VAT potwierdzający, że korekty JPK_VAT (w tym za grudzień 2022 r) były przygotowane i wysyłane w lipcu 2022 r.;

4. pismo wyjaśniające w biura rachunkowego Komax24 potwierdzające, że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 roku, nie została wysłana w lipcu 2023 r. przez biuro rachunkowe w wyniku oczywistej pomyłki,

5. potwierdzenie zapłaty podatku za grudzień 2022 r. z dnia 3 listopada 2023 r. poświadczające powtórne dokonanie wpłaty po doręczeniu wyniku kontroli.

Zdaniem skarżącej, organ odnosząc się do zaistniałej sytuacji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności przemawiających za tym, aby w sprawie odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Jk uważa skarżąca, organy obu instancji wiedziały, że zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do listopada 2022 r. oraz dowody potwierdzające wpłaty zaległości za miesiące objęte korektami, łącznie z grudniem 2022 r. i że te zdarzenia miały miejsce na 3 miesiące przed wszczęciem kontroli podatkowej.

Wpłata zobowiązania podatkowego dotycząca rozliczenia podatku za grudzień 2022 r. nastąpiła przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, co potwierdza, iż nigdy nie było zamiarem skarżącej uszczuplenie wpływów budżetowych. Korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. nie została przesłana przez biuro rachunkowe na skutek oczywistej omyłki, o czym świadczą korekty wcześniejszych miesięcy, jak i wpłata zobowiązania za grudzień 2022 r. dnia 17 lipca 2023 r. W ocenie skarżącej powyższe oznacza, że "zaniżenie zobowiązania", na które wskazują organy wynikało jedynie z oczywistej omyłki, o której mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a).

Zdaniem skarżącej brak było podstaw do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro zaniżenie podatku było oczywistym zaniedbaniem, błędem biura rachunkowego, a podatek został wpłacony już 17 lipca 2023 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i akcentując, że organy wzięły pod uwagę w szczególności rozmiar stwierdzonych nieprawidłowości, okoliczności ich powstania, rodzaj i stopień naruszenia oraz ciężar i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości. W odniesieniu do wpłaty spółki z 17 lipca 2023 r. kwoty 18.014 zł z tytułu podatku za grudzień 2022 r. oraz odsetek w wysokości 1.409 zł organ stwierdził, że z uwagi na to, że nie została złożona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r., powyższe kwoty zostały zaksięgowane na nieistniejące zaległości spółki.

Na rozprawie w dniu 22 maja 2026 r. Sąd postanowił: dopuścić dowód z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu – Psie Pole z dnia 3 kwietnia 2026 r. oraz z dokumentów dołączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując skargę Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, dlatego skarga podlega oddaleniu.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, że zdaniem skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy, niezasadnie zostało nałożone na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, na skutek błędnej wykładni art. 112b ust. 1-3 u.p.t.u. oraz błędnych i fragmentarycznych ustaleń. Skarżąca twierdzi, że należało odstąpić od wymierzenia sankcji, gdyż niezłożenie korekty faktury za grudzień 2022 r. było jedynie zaniedbaniem, niedopatrzeniem biura rachunkowego, na co wskazuje nadanie z tego tytułu do urzędu przelewu stosownej kwoty podatku i odsetek.

Zdaniem Sądu, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały właściwie zastosowane, a kwota ustalonego zobowiązania jest adekwatna dla stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r.) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno — skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl zaś art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie do art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Powstanie określonych nieprawidłowości pozostaje okolicznością, która – zgodnie z brzmieniem powołanych wyżej przepisów - stanowi podstawę do wymierzenia sankcji. Stąd gdy wystąpi taka nieprawidłowość, nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter obligatoryjny.

W kompetencji organu nakładającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u., pozostaje natomiast określenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego do wysokości górnej granicy przewidzianej dla danej sytuacji. Powyższy przepis nie powinien być bowiem stosowany automatycznie. Ocena sposobu jego zastosowania musi być zgodna z zasadą proporcjonalności, tj. następować przy uwzględnieniu charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń (por. np. wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1868/21).

Zastosowanie art. 112b u.p.t.u. nie jest przy tym uzależnione od popełnienia przez podatnika oszustwa podatkowego. Sankcją wynikającą z tego przepisu mogą być objęci podatnicy, którzy nie dopełnią należytej staranności działania (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 132/24). W kontekście argumentów skargi, gdzie pełnomocnik podnosi właśnie niedopełnienie należytej staranności przez biuro należy podkreślić, że takich to przypadków również dotyczy przepis art. 112b u.p.t.u.

Warunki zaś odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały enumeratywnie określone w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Jak stanowi art. 112b ust. 3 przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wynika z projektu wprowadzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest to sankcja mająca przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Ma ona zmierzać do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowych leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem wad w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przytoczone wyżej przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji się nie ustala. Wynika z nich, że nie tylko sam fakt "zreflektowania" się przez podatnika w zakresie rozliczeń podatkowych ma znaczenie, a również czas, gdy do tego dochodzi oraz wypełnienie formalne warunku złożenia korekty. Zatem, co istotne w realiach tej sprawy, nie wystarczy dokonanie wpłaty do urzędu na poczet podatku i odsetek. Konieczne jest złożenie poprawnej korekty w czasie, o jakim mówi przepis. Brak bowiem złożenia odpowiedniej korekty uniemożliwia prawidłowe zaliczenie dokonywanej wpłaty, nawet jeżeli podatnik wpłaty dokonuje. W obrocie prawnym pozostaje bowiem deklaracja VAT (poprzednia korekta), wykazująca nieprawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego, czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał, zarzuty dotyczące naruszenia art. 112b u.p.t.u.

Ponieważ strona skarżąca podnosi w skardze, iż brak złożonej korekty za grudzień 2022 r. to tylko błąd biura rachunkowego i niesłusznie organ obciąża za ten błąd samą skarżącą sankcją z zastosowaniem stawki 18%, wskazać dodatkowo trzeba, że skarżąca jako osoba prawna, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., ponosi odpowiedzialność za prawidłowość i terminowość rozliczeń w tym podatku. Skarżąca tej odpowiedzialności nie może przenieść na inne podmioty, np. biuro rachunkowe prowadzące księgi podatkowe.

W wyroku z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 408/23, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na znaczenie osobistej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, podnosząc, że. "błędy w rozliczeniach podatkowych przygotowanych przez biuro rachunkowe dla podatnika obciążają wyłącznie Jego. Odpowiedzialności tej nie można się zrzec lub zwolnić się z niej zawierając umowę z profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi księgowości. Błędy obciążające podatnika, a poczynione przez biuro rachunkowe, nie mają przy tym charakteru błędu co do podlegania opodatkowaniu, jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE o sygnaturze C-935/19, nie mogą być rozpatrywane w kategoriach oczywistej omyłki, nie zostały spowodowane nieprawidłową wykładnią prawa, nie można mówić o niezawinionym działaniu biura rachunkowego. Były to błędy rażące."

W sprawie dotyczącej skarżącej doszło do błędnego zadeklarowania wysokości sprzedaży za grudzień 2022 r., poza błędną kwotą z przeniesienia z listopada, a skala tych nieprawidłowości jest znaczna. Zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosiło 142.161 zł, zaś zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie wynosiło 18.014 zł. Nieprawidłowość wynikała, jak wyjaśniała skarżąca, z braku "zaciągnięcia do pliku JPK sprzedaży". Wartość sprzedaży zadeklarowanej w pierwotnie złożonej deklaracji za grudzień 2022 r., złożonej 25 stycznia 2022 r., stanowiła niespełna 8% sprzedaży zadeklarowanej już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, zawyżenie kwoty różnicy podatku nie wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami. Nieujęcie w rozliczeniu podatku należnego i podatku naliczonego z pełnej wartości sprzedaży stanowi poważne uchybienie. W sprawie nie ma też mowy o stanie, w którym skarżąca, przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej, złożyła odpowiednią korektę deklaracji podatkowej.

Faktem bezspornym jest, że korekta deklaracji VAT -7 za grudzień 2022 r. złożona została 27 października 2023 r., zaś wpłata zobowiązania podatkowego kwoty wynikającej z tej deklaracji miała miejsce ostatecznie 3 listopada 2023 r. i że było to już po upływie terminu, o którym mowa w treści art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Wpłata skarżącej z 17 lipca 2023 r. nie mogła być zaliczona na rozliczenie podatku za grudzień 2022 r., bowiem wówczas brak było korekty deklaracji za grudzień 2022 r. Wpłata ta została zaliczona, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole, na zaległość za listopad 2022 r. Odnotować w tym miejscu można, że jak wynika ze wskazanego pisma, skarżąca dokonała korekt deklaracji za wiele okresów rozliczeniowych i dokonywała szeregu wpłat.

Skarżąca nie dochowała zatem wymaganej staranności w zakresie poprawności rozliczeń z budżetem. Podzielić zaś należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym podatnik tak powinien zorganizować swoje służby księgowe i ukierunkować działania osób zarządzających oraz prowadzić nadzór nad rozliczeniami z budżetem, aby nie dopuścić do uchybień w rozliczeniach podatkowych po stronie zarówno obrotów, podatku należnego, wartości zakupów netto, jak i podatku naliczonego.

Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, na które sankcja ta stanowi reakcję oraz sposób ustalania jej kwoty. W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, 6 czerwca 2023 r. weszły w życie zmienione przepisy dotyczące zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W nowym brzmieniu przepisów uwzględniono postulaty wyartykułowane przez TSUE w wyroku C-935/19, które zostały zawarte w przytoczonym już wyżej art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W literaturze uważa się, że zasada proporcjonalności powinna zostać wzięta pod uwagę, gdy błąd podatnika miał charakter czysto formalny i w żaden sposób nie wpływał na poziom dochodów budżetu państwa, a nawet nie istniało ryzyko ich uszczuplenia oraz w tych przypadkach, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe obciążało innego podatnika niż ten, który faktycznie popełnił błąd (por. R. Wiatrowski, Obowiązek zapewnienia skutecznego poboru podatku VAT w prawie unijnym (w:) D.J. Gajewski, Uszczelnienie systemu podatkowego w Polsce, Wolters Kluwer, Warszawa 2020, s. 519).

W ocenie Sądu, organy w tej sprawie uwzględniły tezy płynące z powołanego wyroku TSUE i nałożenie na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 18% podstawy obliczenia nie może być poczytywane jako naruszenie akcentowanej przez TSUE zasady proporcjonalności. Wymierzając skarżącej to zobowiązanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., który przewiduje sankcję w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Podkreślić przy tym należy, że użyte w tym przepisie sformułowanie "do 30%", wskazuje, że przewidziano jedynie górny poziom sankcji, która jednak w określonych okolicznościach może być ustalona w niższej wysokości, mając na uwadze przesłanki określone w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W ten sposób, obecnie przepisy prawa krajowego uwzględniają wyrażoną w orzecznictwie TSUE wykładnię zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu organ odwoławczy wziął pod uwagę wszystkie istotne okoliczności, odniósł się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do argumentacji podnoszonej w odwołaniu, wytłumaczył stronie, dlaczego sama zapłata podatku, bez złożonej korekty (obojętnie z jakiego powodu) nie mogła być potraktowana na równi ze złożeniem w stosownym terminie deklaracji korygującej.

W ocenie Sądu, wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. Popełnione uchybienie ma charakter istotny, zaś skuteczne działania naprawcze zostały podjęte już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. W okolicznościach sprawy nie było podstaw do przyjęcia, że nieprawidłowości dostrzeżone w trakcie kontroli powstały na skutek oczywistej omyłki, czy błędów rachunkowych uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

Wbrew stanowisku skarżącej, działania organu odwoławczego nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu, czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się zasadami logiki, doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996 r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 o.p.).

W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez naruszone, zebrano całościowy materiał dowodowy, następnie poddano go należytej i nie noszącej cech dowolności ocenie, a ocena dowodów jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, naruszeń wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, czy też innych uchybień, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.