4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych stronie usług z tego powodu, że jej kontrahent, będący jednocześnie wystawcą tych faktur lub jego usługodawca czy też dostawca dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę prawa do odliczenia stronie z tego powodu, iż nie upewniła się, że wystawca faktury za towary lub usługi, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że kontrahent nie posiada poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że w przypadku skarżącej spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w dyrektywie 2006/112/WE, a strona nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;
6) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mimo że decyzja z 3 stycznia 2023 r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa krajowego i unijnego.
Wskazując na powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła podniesione zarzuty. Wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, nie było jej intencją było kontynuowanie postępowania podatkowego zwykłego. Nie przejawiała też zamiaru kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. Strona dostrzega natomiast wiele nieścisłości i wątpliwości związanych z oceną stosunków prawnych, które były podstawą wystawionych i zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT. Jej zdaniem, art. 199a § 3 O.p. w takiej sytuacji stanowi swego rodzaju gwarancję prawidłowego i zgodnego z prawem przeprowadzenia postępowania podatkowego. Ta powinność organu podatkowego pozwala wyjaśnić niedające się usunąć w tym postępowaniu wątpliwości. Nadto, w ocenie skarżącej, organ odwołał się w sprawie tylko i wyłącznie do norm prawa krajowego, nie odnosząc się do zarzutów, które skarżąca wywiodła z odpowiednich uregulowań prawa Unii. Tymczasem pojęcie rażącego naruszenia prawa należy rozumieć także w kontekście regulacji prawa unijnego.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie określenia VAT.
Zastosowany w sprawie tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Skoro eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., to przepisy przewidujące taką możliwość muszą być interpretowane ściśle. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, które enumeratywnie wymieniono w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Jak stanowi przepis art. 247 § 2 O.p., organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Z kolei w myśl przepisu art. 247 § 3 O.p., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.
Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Dlatego – jak zasadnie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji – instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.
Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu tym organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.
Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w takich okolicznościach zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd natomiast nie ocenia ostatecznej decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, chociaż traktowane jako materialnoprawne, mogą mieć przyczynę również w naruszeniu przepisów prawa procesowego. Chodzi przy tym wyłącznie o ciężkie naruszenie tych przepisów, istotnie ważące na sposobie rozstrzygnięcia sprawy zakwestionowaną ostateczną decyzją administracyjną.
Mając na uwadze treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazać trzeba, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (zob. wyroki NSA z: 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Pojęcie "rażącego naruszenie prawa" ma charakter nieostry. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, pojęcie to należy rozumieć jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. także wyrok NSA z 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97). O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (zob. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2024 r., II FSK 968/21; 14 maja 2024 r., II FSK 2153/23 wraz z powołanym orzecznictwem). W języku polskim przymiotnik ten tłumaczy się jako "taki, który jest tak znaczący rozmiarem, że nie może zostać niedostrzeżony lub zaakceptowany" (zob. Wielki słownik języka polskiego, dostępny na stronie: https://wsjp.pl) bądź "rzucający się w oczy, jaskrawy, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży" (zob. S. Dubisz (red.), Wielki Słownik języka polskiego PWN, t. r-t, Warszawa 2018, s. 34). Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; J. Borkowski, B. Adamiak, Komentarz do art. 156, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2024, Legalis/el., nb. 61 i n.). Inaczej mówiąc, rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie.
Wyjaśnić również trzeba, że organ nadzorczy wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia postępowanie nadzwyczajne w nowej sprawie, a nie orzeka co do istoty sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją, której stwierdzenia nieważności dotyczy to postępowanie nadzwyczajne. Zważając więc na to, że istotą omawianego nadzwyczajnego trybu wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych jest zbadanie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, a nie jest nią merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, lecz sąd ten zobowiązany jest do oceny czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły podstawy stwierdzenia nieważności decyzji opisane w art. 247 § 1 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1179/12; M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 247, [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 6 wraz z powołanym orzecznictwem).
Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w taki sposób rozumiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji nie została spełniona w sprawie będącej przedmiotem oceny organu. Wbrew stanowisku skarżącej, która niewątpliwie dąży do wykorzystania instytucji stwierdzenia nieważności do merytorycznej kontroli decyzji, która stała się ostateczną przez fakt niezaskarżenia jej w terminie, w kontrolowanym przez organ postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Merytoryczne zarzuty skarżącej, dotyczące wadliwego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 86 ustawy o VAT, a także art. 108 ust. 1 tej ustawy, które to przepisy stanowią implementację dyrektywy 2006/112/WE (przedstawionych w treści zarzutów skargi), sprowadza się do podważenia ustaleń stanu faktycznego oraz oceny materiału dowodowego w sprawie podatkowej, w której strona – wskutek uchybienia terminu do wniesienia odwołania od wydanej decyzji – nie zainicjowała skutecznie kontroli instancyjnej. Skarżąca w rzeczywistości zmierza do podważenia oceny, że w rozliczeniu podatku uwzględniła w sposób bezpodstawny nierzetelne faktury VAT.
Skarżąca uważa, że organ podatkowy dopuścił się wielu naruszeń przepisów postępowania, co w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa materialnego – niezasadne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wynikało to w szczególności z pominięcia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną obowiązków wynikających z art. 199a § 3 O.p. W ocenie skarżącej, w tym postępowaniu Naczelnik był obowiązany, aby przed podważeniem rzetelności kwestionowanych transakcji wystąpić do sądu powszechnego. Dopiero przy udziale tego sądu można byłoby odtworzyć stosunki zobowiązaniowe, rezultatem których było wystawienie spornych dokumentów.
W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 3 O.p., a z całą pewnością nie można mówić, aby organ ten dopuścił się naruszenia o charakterze rażącym. W myśl art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Inaczej mówiąc, organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego jedynie wówczas, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, to jest tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako nieusuwalne (obiektywne) na danym etapie postępowania wyjaśniającego (zob. wyroki NSA z: 27 marca 2012 r., II FSK 1847/10; 4 marca 2016 r., II FSK 237/14; 14 lutego 2018 r., II FSK 368/16; 28 lutego 2018 r., II FSK 414/16; 16 lipca 2020 r., I GSK 603/20; 6 października 2020 r., II FSK 1663/18).
Sądy stoją również na stanowisku, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06; 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1818/14; 20 lipca 2018 r., II FSK 2031/16; 6 marca 2020 r., II FSK 822/18; 16 lipca 2020 r., I GSK 603/20; 21 stycznia 2025 r., I FSK 1423/21).
W rozpoznawanej przez Naczelnika sprawie nie istniały wątpliwości co do tego, jaki charakter prawny miały zawierane przez podatniczkę umowy oraz jakie skutki cywilnoprawne miały wiązać się z ich wykonaniem. Istota problemu, który podlegał rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie, tkwiła bowiem nie w wątpliwościach co do cywilnoprawnego charakteru zawieranych transakcji, ale w prawnopodatkowej ocenie skutków związanych z deklarowanym nabyciem oraz sprzedażą przez skarżącą towarów i usług. Dlatego w niniejszej sprawie to nie ocena stosunku cywilnoprawnego stanowiła problem prawny wymagający rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, ale ocena faktów wskazujących na to, że działalność skarżącej w zakresie zawieranych transakcji nie znajdowała odzwierciedlenia w rzeczywistości. Jak wskazał organ, w oparciu o ustalenia z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie nabyć wynikających z faktur wystawionych przez: A. sp. Z o.o., S. , C. , P. , C. 1, C. 2, T. sp. z o.o., E. , B. stwierdzono, że faktury te nie dokumentują faktycznych czynności gospodarczych, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakwestionowano stronie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: P. s.c., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i J. . W zakresie zaś podatku należnego ustalono, że strona wystawiła faktury VAT na rzecz: K. sp. z o.o., L. , R. , które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. W związku z tym zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano, transakcje handlowe nie zachodziły pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami, a zatem zakwestionowane faktury miały charakter faktur pustych. Zdaniem organu, skarżąca brała udział w oszustwie, czego była lub co najmniej mogła być świadoma, bowiem jej domniemani kontrahenci nie dysponowali potencjałem wystarczającym do dokonania sprzedaży towarów i usług na jej rzecz. Ocenę tę wywiedziono z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym analizy danych z rejestrów, m.in. CEiDG, baz danych, w tym REGON, informacji od podmiotów trzecich, w tym banków oraz innych organów podatkowych (np. w wypadku A. K., w zakresie której z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach wynika, że była ona jednym z ogniw łańcucha firm, świadomie i celowo wykorzystujących mechanizm VAT dla uzyskiwania korzyści finansowych), czy też dokumentów przesłanych przez inne organy (np. Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z postępowania wobec B. L.), oględzin (np. miejsca deklarowanej siedziby działalności P. K.), ale też dowodów osobowych, w tym zeznań P. B.. Jak ustalono, podmioty te wprowadzały do obrotu prawnego fikcyjne faktury, które ich odbiorcom, w tym skarżącej, służyć miały wyłącznie do obniżenia swoich zobowiązań w VAT. Wszystkie te podmioty nie spełniały warunków, aby uznać je za podatników VAT – część z nich w dacie wystawienia faktur nie prowadziła już działalności gospodarczej, np. L. S., P. K., którzy przed datą podjęcia współpracy ze skarżącą wykreślili działalności z CEiDG. Wszystkie podmioty były ze sobą powiązane (miały się wzajemnie polecać we współpracy), a skarżąca przed przystąpieniem do współpracy nie dołożyła nawet minimalnych starań, by sprawdzić ich rzetelność, nie była też w stanie wyjaśnić zasad współpracy, czy też przeznaczenia zakupionych towarów, np. alkoholu. Większość transakcji miała charakter gotówkowy, co budzi wątpliwości w zwyczajnym obrocie gospodarczym. Co istotne, podmioty, które miały być dostawcami kontrahentów skarżącej w znakomitej większości udzieliły informacji, że z nimi nie współpracowały gospodarczo, brak było też odzwierciedlenia transakcji ze skarżącą w ich plikach JPK VAT.
Natomiast faktury wystawione przez P. s,c, M. spółkę z o.o., G. spółkę z o.o. dokumentowały transakcje niezwiązane z działalnością gospodarczą skarżącej. Były to zakupy rękawic bokserskich sparingowych, wolnowaru (służącego do gotowania), akcesoriów do konsoli gier wideo, banknotów kolekcjonerskich. Wszystkie te zakupy nie pozostawały w jakimkolwiek związku z działalnością gospodarczą skarżącej, ale służyły do zaspokojenia jej prywatnych potrzeb. Nie należały więc do sfery VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Z kolei w zakresie podatku należnego w toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca nie dysponowała towarem w postaci zrębów drewnianych, ponieważ faktury, które ujęła w rejestrach zakupu nie dokumentowały faktycznych transakcji handlowych. Wobec tego, nie mając towaru, którego źródłem były nierzetelne faktury, nie mogła go odsprzedać do K. Spółki z o.o. W rezultacie stwierdzono, że faktury wystawione przez nią na rzecz tej spółki nie dokumentują faktycznych transakcji handlowych. Ponadto ustalono, że analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do "transakcji" z firmami L. D. i R. S., to jest L. oraz R. . Mianowicie organ podatkowy, mając na uwadze zebrane dowody, po przeprowadzonej szczegółowej analizie, stwierdził, że strona nie dysponowała towarem w postaci ulotek reklamowych kolor A5, gdyż faktura VAT Nr [...] z 22 marca 2019 r. wystawiona przez Spółkę A., którą ujęła w rejestrze zakupu za marzec 2019r. pod poz. [...] nie dokumentowała faktycznych transakcji handlowych, a zatem nie mając towaru, którego źródłem była nierzetelna faktura, nie mogła go odsprzedać L. D. i R. S..
W związku z tym wskazane w zarzutach skargi kwestie, jakoby organ podatkowy nie udowodnił, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez skarżącą oraz że skarżąca nie miała prawa nawet podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, stanowią w rzeczywistości polemikę z oceną dowodów i subsumpcją ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podobnie rzecz się ma się ze stanowiskiem strony co do ustaleń organu podatkowego wskazujących, że skarżąca nie dysponowała towarami, które rzekomo odsprzedała dalej spółce K. oraz firmom L. D. i R. S., wobec czego błędnie określono stronie kwoty podatku podlegające wpłacie, w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Weryfikacji takich okoliczności nie służy nadzwyczajny tryb postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, lecz tryb kontroli instancyjnej w ramach postępowania zwykłego zainicjowanego odwołaniem od decyzji wydanej w pierwszej instancji, bądź też nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania – w przypadku ziszczenia się jednej z podstaw wznowienie, w tym w wypadku ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznanych organowi, który wydał tę decyzję. Te tryby nie są wobec siebie konkurencyjne i w żadnym razie nie mogą być stosowane zamiennie.
Zauważyć przy tym należy, że analogicznie należy ocenić zasadność twierdzeń strony, że organ podatkowy przerzucił na nią ciężar dowodzenia kwestii, które nie powinny ją obciążać, w tym uprzedniego badania rzetelności kontrahenta (czy jest on podatnikiem VAT, czy posiada towar, który może zbyć i czy jest w stanie wykonać dostawę na rzecz zamawiającego). Okoliczności te świadczą o wątpliwościach skarżącej w zakresie czynności procesowych organu podatkowego i są wyrazem podważania jego ustaleń i oceny prawnej, nie zaś tych wadliwości, które mogą stanowić o nieważności decyzji z punktu widzenia przesłanki z art. 247 § pkt 3 O.p. Oznacza to, że w istocie nie chodzi w tym przypadku o istnienie oczywistej sprzeczności między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji ostatecznej, lecz o odmienność w stanowiskach strony i organu, które odnoszą się do kluczowych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia faktów i wyprowadzonych z nich wniosków. Pomimo więc zaprzeczenia, że intencją strony jest "odzyskanie" utraconego przez opóźnienie uprawnienia do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, jasne jest, że argumentacja strony zmierzała do ponownego, pełnego (to jest merytorycznego) rozpatrzenia sprawy zakończonej w pierwszej instancji decyzją Naczelnika z 3 stycznia 2023 r. W konsekwencji, nawet gdyby omawianym transakcjom towarzyszyły umowy cywilne, nie zmieniałoby to ustaleń i ocen organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych tych transakcji. Ustalenie stosunku prawnego lub prawa przez sąd cywilny nie dowodzi jeszcze bowiem, że umowa nie była dotknięta wadą pozorności lub że była wykonana zgodnie ze swoją treścią.
Podsumowując powyższe, podkreślenia wymaga, że jak wyjaśnił NSA w wyroku z 16 lipca 2020 r., I GSK 603/20, przepis art. 199a § 3 O.p. odnosi się jedynie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów (zob. także wyrok NSA z 21 września 2021 r., I FSK 1356/21). W niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku ani potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy podważył bowiem tylko skutki podatkowe wynikające z zawartych przez skarżącą umów (nie kwestionując ich istnienia i deklarowanej przez stronę treści). Przeciwnie do stanowiska skarżącej, dokonana w decyzji ostatecznej ocena skutków działań strony na gruncie przepisów prawa podatkowego nie oznacza przekroczenia kompetencji tego organu. W sprawie nie występowały wątpliwości, które uniemożliwiłyby samodzielne działanie organów podatkowych. Zasadnie zatem organ przeprowadził ocenę, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiału dowodowego, czy faktycznie doszło do wykonania usług i czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd nie podziela więc argumentu strony jakoby w niniejszej sprawie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa było niezbędne, a brak tego wystąpienia stanowił rażące naruszenie prawa.
Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).