Wyrok WSA z dnia 09 lipca 2025, sygn. I SA/Lu 185/25

Strona odwołała się również do konsekwencji jakie na gruncie prawa podatkowego rodzi art. 217 Konstytucji RP, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92 oraz 29 marca 1994 r., K 13/93. Podkreśliła, że w orzecznictwie i w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości teza, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, gdyż może się okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel wykładanej regulacji prawnej, co oznacza, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności dokonywanej interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Przywołując raz jeszcze stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 10 października 2023 r., II FSK 309/21, skarżąca wskazała, że nie można tracić z pola widzenia faktu, że omawiane w sprawie normy są normami celu społecznego. Celem wprowadzenia tej swoistej ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej.

Zdaniem skarżącej, absurdalne jest rozumienie samotnego wychowywania dzieci w roku podatkowym, jakie nadaje temu pojęciu DKIS w stosunku do osoby pozostającej w związku małżeńskim. Skoro maż skarżącej nie odbywał kary pozbawienia wolności, a prawa rodzicielskie w stosunku do jej córki posiadała tylko skarżąca, to wobec tego, że mąż nie przysposobił jej córki i takich praw rodzicielskich w ogóle nie posiadał (nie mógł być też ich pozbawiony), to art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o PIT w tym zakresie stawia stronę w gorszej sytuacji, w momencie kiedy dziecko z uwagi na osiągnięcie pełnoletności nie pozostaje pod władzą rodzicielską, niż osobę pozostającą w związku małżeńskim z rodzicem tego dziecka choć pozbawionym władzy rodzicielskiej. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o PIT winien na równi przyznawać ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, to jest bez udziału drugiego rodzica – niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy.

Strona uważa, że podstawowe znaczenie w sprawie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 czerwca 2008 r., P 18/06, zgodnie z którym art. 3 pkt 17a ustawy o świadczeniach rodzinnych – w zakresie, w jakim pomijał prawo do zaliczki dziecka wychowywanego przez osobę, która wspólnie wychowuje co najmniej jednego potomka z jego rodzicem – uznano za niekonstytucyjny. Wyrok ten odnosił bezpośredni skutek w sprawach o przyznanie zaliczki alimentacyjnej, lecz skoro definicja samotnego opiekuna na gruncie jednej ustawy została uznana za niekonstytucyjną, to tak samo należy ocenić ją na gruncie ustawy podatkowej w stosunku do osoby, która pozostaje w separacji faktycznej z małżonkiem, z którym nie wychowuje żadnego potomka oraz nie ma z nim żadnych wspólnych dzieci.

W konsekwencji, jak podniosła strona, zgodnie z wyrokiem Sądu z 10 czerwca 2020 r., II SA/Lu 268/20, za osobę samotnie wychowującą dziecko uznaje się każdego rodzica, który wychowuje je bez udziału jego drugiego rodzica. Fakt zawarcia związku małżeńskiego przez rodzica wychowującego dziecko pochodzące z innego związku, nie ma wpływu na sferę władzy rodzicielskiej i obowiązków alimentacyjnych względem tego dziecka, gdyż dziecko wychowujące się w rodzinie rekonstruowanej, nie powinno tracić statusu osoby wychowywanej przez samotnego rodzica.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2020-2023 skarżącą można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w sytuacji, gdy skarżąca nie pozostawała w tym okresie w związku małżeńskim – bez orzeczonej sądownie separacji – z osobą, z którą nie będącą rodzicem dziecka skarżącej i która pozostaje w separacji faktycznej ze skarżącą, a małżonkowie nie wychowują żadnego potomka i nie mają wspólnych dzieci. Skarżąca uważa, że prawidłowo rozumiane przepisy materialnego prawa podatkowego, mające w sprawie zastosowanie, należy rozumieć tak, że w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach skarżąca zachowuje status osoby samotnie wychowującą dziecko – pomimo zniesienia przez sąd powszechny separacji pomiędzy małżonkami. Z kolei organ stoi na stanowisku, że treść tych przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wyklucza w takiej sytuacji możliwość uznania takiego statusu skarżącej i w konsekwencji wyklucza również prawo do skorzystania przez nią z preferencji podatkowej w tego tytułu.

W tak zakreślonym sporze przyznać należy rację organowi.

Stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 lipca 2019 r.), od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl brzmienia tego przepisu w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. Ib pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W świetle art. 6 ust. 4c ustawy o PIT, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie – podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 4d ustawy o PIT, mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Z art. 6 ust. 4e ustawy o PIT, mającego zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., wynika, że przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym: 1) dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub 2) przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 – w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2194 ze zm.), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Przepis art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, mający zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 ze zm.).

Jak wynika z art. 6 ust. 8 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Przepis powyższy (w brzmieniu dotyczącym dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.) wskazuje, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku, gdy chociażby jeden z małżonków: 1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Natomiast regulacja ta, w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku, gdy chociażby jeden z małżonków osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko: 1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zarazem, w świetle art. 70 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w przypadku opodatkowania dochodów uzyskanych w 2021 r., o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przepis art. 6 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym tą nowelizacją, stosuje się odpowiednio do osoby samotnie wychowującej dzieci i jej dziecka.

W myśl art. 6 ust. 9 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przepis ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z kolei, jak stanowi art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej, powołane wyżej przepisy art. 6 ust. 4c-4f i ust. 8 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, skoro wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania, to muszą być one interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, ale także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto, przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Jakkolwiek więc rację ma skarżąca wskazując na potrzebę dokonywania wykładni kompleksowej przepisów prawa, to w tym szczególnym przypadku, jaki dotyczy rozpoznawanej sprawy, w której przedmiotem sporu jest rozumienie przepisów wprowadzających możliwość zastosowania przez podatnika preferencyjnego opodatkowania, to właśnie wykładnia językowa wyznacza zasadniczo ramy, w jakich dokonywać interpretacji tych przepisów ma obowiązek organ oraz również Sąd rozstrzygający o zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Oceniając zasadność argumentacji podniesione w skardze zwrócić należy uwagę, że zasadniczo skarżąca swoje stanowisko opiera na tezach orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w sprawach podatkowych, lecz na gruncie odmiennego stanu prawnego oraz orzeczeń tych sądów w sprawach z zakresu świadczeń rodzinnych. Mając to na względzie Sąd w dalszej części uzasadnienia wyroku odniesie się do zarzutów skarżącej z uwzględnieniem przytoczonych przez nią poglądów orzecznictwa.

W pierwszej grupie orzeczeń przywołanych przez stronę wskazać należy wyroki NSA z 10 października 2023 r., II FSK 309/21 oraz z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15. Orzeczenia te zostały wydane w specyficznych, odmiennych od rozpoznawanej sprawy okolicznościach faktycznych. Dotyczą one bowiem możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania przez rozwiedzionych rodziców wychowujących dzieci w systemie naprzemiennym. Zdaniem NSA, nieuprawniona jest taka wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego w systemie "naprzemiennym" dziecko bez udziału drugiego rodzica. Stąd rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w przypadku sprawowania opieki w systemie naprzemiennym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia. Zarazem jednak zastrzec należy, że jak podkreślił NSA w sprawie II FSK 309/21, od 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która w określonych sytuacjach nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem (art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.). Nawet jednak niezależnie od tego, że orzeczenia te dopuszczały stosowanie wspomnianej ulgi okresowo w całkowicie odmiennej sytuacji niż ta, która występowała w sprawie, to NSA podkreślił, że konieczne było w tym wypadku "spełnienie pozostałych warunków zwolnienia".

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżąca samotnie, to jest bez udziału drugiego rodzica wychowuje córkę z pierwszego związku – S. C., ur. [...] 1997 r., która jest osobą niepełnosprawną, pobierającą rentę socjalną. Natomiast – co ma kluczowe znaczenie w sprawie – skarżąca właśnie nie "spełnia pozostałych warunków zwolnienia". Niewątpliwie bowiem przywołane wyżej przepisy prawa materialnego w sposób niebudzący żadnych wątpliwości nie pozwalają skarżącej na skorzystania z omawianej ulgi, z uwagi na niespełnienie przesłanki związanej ze stanem cywilnym skarżącej. Prawidłowo zatem stwierdził organ, że z preferencyjnego opodatkowania dochodów, na zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 4 i ust. 4d w zw. z ust. 4c ustawy o PIT, może korzystać rodzic (przysposabiający) lub opiekun prawny samotnie wychowujący dzieci, będący w roku podatkowym, którego rozliczenie ma dotyczyć, panną, kawalerem. Z omawianej preferencji może korzystać osoba, której związek małżeński ustał wskutek śmierci współmałżonka (wdowa, wdowiec) lub został rozwiązany poprzez orzeczenie rozwodu (rozwódka, rozwodnik). Samotnie wychowującą dzieci może być również osoba, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, jak też osoba, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Zasadnie zwrócił uwagę także organ, że art. 611, art. 613, art. 614 i art. 616 k.r.o. wskazują jednoznacznie, że uprawnionymi do preferencyjnego rozliczenia, wedle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być osoby, które stały się osobami samotnie wychowującymi dzieci poprzez prawomocne orzeczenie sądu o separacji małżonków. Natomiast separacja faktyczna, w której pozostaje skarżąca ze swym małżonkiem, nie rodzi – w świetle tych przepisów k.r.o. – skutków prawnych pozwalających na uznanie, że dana osoba posiada status osoby, w stosunku do której orzeczono separację. Skarżąca w latach 2020-2023 nie miała statusu osoby uprawnionej do skorzystania z opisanej preferencji podatkowej, ze względu na posiadany stan cywilny mężatki, niepozostającej w separacji orzeczonej prawomocnie przez sąd rodzinny. Niewątpliwie zaś jeszcze w trakcie roku podatkowego 2019 spełniała ona przesłanki z art. 6 ust. 4 ustawy o PIT do skorzystania z omawianej preferencji, albowiem wówczas pozostawała w orzeczonej przez sąd separacji z mężem oraz samotnie wychowywała córkę, co zasadnie dostrzegł organ uznając stanowisko skarżącej w części dotyczącej możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko za rok 2019 za prawidłowe. Bezsprzecznie jednak sytuacja strony zmieniła się w sposób prawnie istotny w 2019 r. z powodu zniesienia przez sąd orzeczonej wcześniej wobec niej oraz męża separacji sądowej. Skarżąca w latach 2020-2023 nie była zatem osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, posiadała stan cywilny mężatki. Wskutek zniesienie separacji sądowej strona utraciła status osoby wymienionej we wskazanych przepisach. Taki stan pozbawia stronę możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko w latach 2020-2023. Podkreślenia wymaga, że spełnienie tylko jednego warunku z omawianych przepisów, jakim jest powołane przez stronę wychowywanie dziecka bez udziału jego drugiego rodzica lub opiekuna prawnego, nie pozwala na uznanie skarżącej za osobę samotnie wychowującą dziecko. Jak trafnie zaś podkreślił organ, w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że skorzystanie z omawianej ulgi wymaga od podatnika łącznego spełnienia warunków w postaci: samotnego wychowywania dziecka oraz posiadania określonego w powołanych przepisach stanu cywilnego. Stanowisko takie wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu składu siedmiu sędziów z 11 października 2010 r., II FPS 3/10, wydanym wprawdzie na gruncie nieobowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 6 ust. 4 ustawy o PIT, lecz w omawianej kwestii zachowującym aktualność, w którym NSA podkreślił dodatkowo, że dokonując wykładni tego rodzaju regulacji podatkowej nie można pominąć żadnego z jej elementów.

Podstaw do podważenia zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dają również powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych wydane na gruncie całkowicie odmiennego stanu prawnego, to jest ustawy o świadczeniach rodzinnych, w tym wyrok Sądu z 10 czerwca 2020 r., II SA/Lu 268/20, w którym wskazano na konieczność korygowania wyników wykładni językowej art. 3 pkt 17a u.ś.r. przy zastosowaniu wykładni systemowej, uwzględniającej aksjologię prawa pomocy społecznej, w tym wartości wyrażone w Konstytucji.

W tym zakresie – po pierwsze zauważyć należy, że w orzecznictwie Sądu stanowisko wyrażone w tym wyroku (a przywołane w skardze) nie jest jednolicie przyjmowane, o czym świadczy wyrok Sądu z 9 maja 2023 r., II SA/Lu 147/23. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tym ostatnim wyroku, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, jakkolwiek wykładni prawa administracyjnego nie można ograniczać wyłącznie do reguł wykładni językowej, to ich zastosowanie powinno stanowić zawsze pierwszy etap wykładni, którego rezultaty należy poddać weryfikacji przy uwzględnieniu argumentów systemowych, celowościowych i funkcjonalnych. Dlatego – jak wskazał wówczas Sąd – skoro wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów, zawartych w przepisie prawa, to przede wszystkim analizie powinno podlegać językowe znaczenie tekstu art. 3 pkt 17a u.ś.r. Mając to na uwadze, Sąd dokonał wykładni tego przepisu z uwzględnieniem dyrektyw językowych oraz pozajęzykowych (systemowych, celowościowych i funkcjonalnych) i doszedł do wniosku, że tylko osoby w wymienione w art. 3 pkt 17a u.ś.r., takie jak: panna, kawaler, wdowa, wdowiec, osoba pozostająca w separacji lub osoba rozwiedziona mogą być uznane za samotnie wychowujące dziecko.

Po drugie – pamiętać trzeba, że poglądy te (wskazujące na konieczność uzupełnienia – w drodze sądowego stosowania prawa – językowo jasnej definicji legalnej osoby samotnie wychowującej dziecko z art. 3 pkt 17a u.ś.r.) zostały wyrażone na tle przepisu o odmiennej treści niż przywołane wyżej przepisy ustawy o PIT. Skorzystanie z opisywanej preferencji podatkowej możliwe jest bowiem także przez osobę, która pozostaje w związku małżeńskim, lecz jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Oczywiste jest więc, że przepisy te adresowane są do znacznie szerszego kręgu osób niż art. 3 pkt 17a u.ś.r. Odmienne ukształtowanie przez prawodawcę regulacji normatywnej art. 3 pkt 17a ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz powołanych przepisów ustawy o PIT – w ocenie Sądu – wyklucza powoływanie się w niniejszej sprawie, w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie, do tez orzecznictwa sądowego z zakresu świadczeń rodzinnych oraz nie pozwala na prostą aplikację tez orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego z tego zakresu, w tym wyroków z 18 maja 2005 r., K 16/04 i 23 czerwca 2008 r., P 18/06.

Pamiętać zarazem trzeba, że nawet w świetle wyroków sądów administracyjnych wyrażonych w linii orzeczniczej, którą skarżąca uznaje za miarodajną dla jej stanowiska wyrażonego w skardze, wskazuje się, że prawidłowa wykładnia art. 3 pkt 17a u.ś.r. prowadzi do uznania, że zawarcie związku małżeńskiego przez rodzica wychowującego dziecko pochodzące z innego związku nie pozbawia tego rodzica statusu osoby samotnie wychowującej dziecko. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca na gruncie powołanych przepisów ustawy podatkowej – choć pozostaje w związku małżeńskim – ma status osoby samotnie wychowującej dziecko, jednakże nie "spełnia pozostałych warunków zwolnienia", jak to podkreślił NSA w sprawie II FSK 309/21. Odmienna zatem regulacja art. 3 pkt 17a u.ś.r. nie uzasadnia dokonywania wykładni rozszerzającej powołanych przepisów ustawy podatkowej wprowadzających możliwość skorzystania z preferencyjnego rozliczenia dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Z tych powodów, również zastosowanie reguł wykładni systemowej oraz celowościowej i funkcjonalnej, nie uzasadnia korekty wspominanych przepisów ustawy o PIT, która prowadziłaby do pominięcia jednoznacznych językowo elementów tych przepisów, do czego w istocie zmierza stanowisko skarżącej. Przywołane przez skarżącą argumenty odwołujące się do orzecznictwa sądów administracyjnych kształtującego się na gruncie zupełnie odmiennej regulacji ustawowej dotyczącej problematyki świadczeń rodzinnych, stanowiących element szeroko rozumianego systemu zabezpieczenia społecznego, nie zaś prawa podatkowego, nie mogły prowadzić do zakwestionowania legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Do takiego skutku nie mogły również doprowadzić – jak wskazano wyżej – przytoczone w skardze argumenty oparte o tezy orzeczeń wydanych na gruncie odmiennego stanu prawnego z zakresu ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Sądu, za niezasadną uznać należy zarzuty skarżącej. Treść cytowanych przepisów ustawy o PIT jest jasna. Powiększanie kręgu osób uprawnionych do wspomnianej preferencji podatkowej poprzez odwoływanie się do pozajęzykowych reguł wykładni prowadzi do rezultatu sprzecznego z istotą omawianych przepisów podatkowych, jak również z zasadą ustawowej regulacji stosunku podatkowego wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, którą należy interpretować z uwzględnieniem zasady powszechności opodatkowania potwierdzającej spoczywający na każdej osobie znajdującej się pod władzą Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji RP).

W konsekwencji, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, co prowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).