W skardze na powyższe postanowienie B. G. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia oddalającego zarzuty wobec wadliwie wszczętego postępowania zabezpieczającego;
- art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego polegające na zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej; mimo złożonego wniosku o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych za 2019 r. Zdaniem strony, organ działał intencjonalnie, wiedząc o swoim zobowiązaniu do zwrotu nadpłaty VAT za 2017 i 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a co za tym idzie naruszył w ten sposób obowiązek działania obiektywnie i w sposób budzący zaufanie, gdyż nie było przesłanek zabezpieczenia i ryzyka braku spłaty zobowiązania;
- art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie zarządzenia zabezpieczenia, mimo braku przesłanek do wydania zabezpieczenia;
- art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe oddalenia zarzutów, mimo braku przesłanek do wydania zabezpieczenia;
2. przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 154 § 1 u.p.e.a., art. 239a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich wadliwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się dokonaniem zabezpieczenia, mimo braku spełnienia przesłanek do zabezpieczenia, tj. w sytuacji gdy: zobowiązana nie utraciła płynności finansowej, nie unika wykonania zobowiązań publicznoprawnych, nie wyprzedaje majątku, nie wezwano jej do złożenia oświadczenia majątkowego, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p.
Skarżąca podniosła w skardze, że wniosek o rozłożenie na raty złożyła 18 listopada 2024 r. Decyzją z 30 września 2024 r. Naczelni Urzędu Skarbowego rozłożył należność objętą decyzją dotyczącą zaległości w VAT za 2017 r. na raty. Organ w decyzji tej wskazał, że jej wydanie umożliwi regulowanie bieżących zobowiązań i pozwoli na utrzymanie płynności finansowej oraz nie zachwieje podstawami egzystencji skarżącej i jej rodziny. Według organu, wstrzymanie postępowania egzekucyjnego wobec deklaracji spłaty zaległości w układzie ratalnym zasługuje na aprobatę, ponieważ ograniczy to potencjalnie negatywne skutki prowadzonej egzekucji, np. uniemożliwienie finansowania dalszej nauki córki, czy skierowanie egzekucji do trwałych składników majątku rodziny.
W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia. Organ przez ustanowienie zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładu oszczędnościowego pozbawił skarżącą środków do życia i funkcjonowania. Skarżąca powtórzyła zgłaszane w toku postępowania przed organem zarzuty związane z wadliwością oceny przesłanek zabezpieczenia i wskazała, że spłacała terminowo raty wynikające z decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej za 2017 r., która to podstawa spłaty została prawomocnie uchylona przez sąd administracyjny. W efekcie na ten moment skarżąca nie ma żadnych zaległości podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2017 i 2018 r., a wręcz przeciwnie – powstały nadpłaty, których organ dotychczas nie zwrócił. Na bieżąco reguluje też swoje zobowiązania publicznoprawne. Dodatkowo, złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji. Skarżącej nawet nie wezwano do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p. Organ nie stwierdził utraty płynności finansowej zobowiązanej, skoro chwilę wcześniej wydał decyzję o rozłożenie na raty. Skarżąca nie wyprzedaje majątku, nie było więc przesłanek do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Działanie organu motywowane jest zdaniem strony przede wszystkim potrzebą wywołania skutków prawnych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2019 r., a nie faktycznym spełnieniem przesłanek zabezpieczenia, o których mowa w art. 154 § 1 u.p.e.a. Motywacja organów wynika wyłącznie z faktu złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej za 2019 r., co czyni tę argumentację systemowo niedopuszczalną i pozbawioną sensu normatywnego. Gdyby bowiem okoliczność braku możliwości jednorazowej spłaty zobowiązania miała każdorazowo uzasadniać jak najszybsze działania egzekucyjne, instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych byłaby pozbawiona sensu. Poza tym, zdaniem strony, wydanie zarządzenia zabezpieczenia było obejściem przepisów dotyczących suspensywności odwołań (art. 239a O.p).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Zarządzeniem z dnia 24 kwietnia 2025 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu jest zasadność wniesionych przez skarżącą zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.
Zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
W ramach postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów, organ nie może dokonywać oceny decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Organ w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest nimi związany i zarzuty te ograniczają zakres jego orzekania.
W ramach sformułowanych w sprawie zarzutów, skarżąca wskazała na określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit c) u.p.e.a.) i brak wymagalności obowiązku w związku z nieostatecznością decyzji wymiarowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za 2019 r. oraz w związku ze złożeniem przez skarżącą wniosku o rozłożenie należności objętej tą decyzją na raty (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.). Przepisy te wyznaczyły granice rozpatrywania sprawy. Tym samym, jak słusznie skonstatował organ, inne zagadnienia podnoszone przez skarżącą, wykraczające poza zakres zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, nie mogły stanowić przedmiotu postępowania w tej sprawie.
Skarżąca w szczególności podnosiła, że nie istniały podstawy do wydania wobec niej zarządzenia zabezpieczenia i wszczęcia postępowania zabezpieczającego, bowiem treść decyzji nieostatecznej jest przez nią kwestionowana, decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś skarżąca nie utraciła płynności finansowej i na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Na dowód powyższego strona wskazała na decyzję w sprawie rozłożenia na raty jej zobowiązań podatkowych (stanowiących zaległości) za poprzednie lata podatkowe (2018 r.). Jak stwierdziła, gdyby nie fakt, że dawała ona gwarancję spłaty rat, do wydania takiej decyzji by nie doszło. Równocześnie skarżąca podniosła, że złożyła – przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia – wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, której zarządzenie to dotyczy. Według skarżącej, organ nie uwzględnił także faktu, że część wydanych wobec niej decyzji podatkowych (za poprzednie lata podatkowe) została uchylona w kontroli instancyjnej lub sądowej i postępowania podatkowe umorzono z uwagi na przedawnienie. To spowodowało, że posiada nadpłatę z tych okresów.
Odpowiadając na powyższe podkreślić trzeba, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego i co do zasady toczy się przed jego wszczęciem. Ma ono charakter tymczasowy i nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a). Postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego, czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; 18 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1984/15 oraz wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1578/11; w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 42/13; w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 532/13). Cel zajęcia w postępowaniu zabezpieczającym jest w związku z powyższym odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku, na co wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyroki NSA z dnia: 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11, 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3650/16).
Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to zatem na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 Ordynacji podatkowej, w którym mowa jest o obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (por. prawomocne wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 192/20, w Lublinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 354/22).
W przepisie art. 154 § 1 u.p.e.a. wskazano na przykładowe okoliczności, które mogą wskazywać na spełnienie przesłanki zastosowania zabezpieczenia, tj. wystąpienia utrudnienia lub udaremnienie egzekucji, a wśród nich na: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Katalog ten ma charakter otwarty, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Tym samym organ nie musi ograniczać się do wykazania istnienia tych okoliczności lub jednej z nich, ale może – w odwołaniu do indywidualnej sytuacji strony – wskazać inne niż wymienione w przepisie przyczyny, które – w jego ocenie – uzasadniają zastosowanie zabezpieczenia.
Zgodnie z art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zabezpieczenia dokonuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, zawierający pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując, że zarzuty wniesione w terminie 7 dni powodują zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 35 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Na podstawie art. 155b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręczają zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia i dokument zabezpieczenia.
W postępowaniu zabezpieczającym zarzuty można wnieść tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 § 2 u.p.e.a. Przy czym, wskazany przepis nie może być stosowany wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim jego stosowaniu. Na gruncie postępowania zabezpieczającego zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego (por. wyroki NSA z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 731/16, z 26 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1262/24).
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 grudnia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych (ZZ-1) obejmujące podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. w wysokości 1.119 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.580 zł, a następnie przekazał je do realizacji organowi egzekucyjnemu, który dokonał zabezpieczenia przedmiotowej należności na wierzytelnościach z rachunku bankowego w S. S.A. i P. S.A. Podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia była nieostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 7 listopada 2024 r. z treści której wynikało, że skarżąca w ewidencjach VAT i deklaracjach VAT-7 ujęła 13 faktur wystawionych na rzecz K. na łączną wartość 491.334,65 zł (VAT – 113.009,03 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. W związku z powyższym uznano, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem podatek należny wynikający z pustej faktury nie może być elementem rozliczenia VAT.
W tych okolicznościach nie sposób uznać za zasadny zarzut oparty na podstawie z art. 33 § 2 pkt 1 lit c) u.p.e.a. Jak słusznie wskazał organ, obowiązek objęty zabezpieczeniem nie wynika w tym wypadku bezpośrednio z przepisu prawa, ale z nieostatecznej decyzji wymiarowej, którą wskazano jako podstawę zabezpieczenia w zarządzeniu zabezpieczenia. Podatek od towarów i usług podlega samoobliczeniu (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), jednak w tym wypadku organ zakwestionował rozliczenie podatniczki i złożoną przez nią deklarację VAT-7. W efekcie wydał decyzję podatkową.
Wbrew twierdzeniu skarżącej, nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co do której nie wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, może być podstawą zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 154 u.p.e.a. Przemawia za tym cel postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego ze swej istoty dotyczy obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przepis art. 154 u.p.e.a. byłby pozbawiony treści normatywnej (tak: wyroki WSA w Łodzi z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 680/21 oraz z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 96/22).
Wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga więc istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Jak w niniejszej sprawie, może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Istnienie takiej decyzji uprawniało więc wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Wierzyciel miał bowiem prawo, w granicach wskazanych unormowań, podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Dokonując zabezpieczenia organ podatkowy bada zaś, czy zachodzą przesłanki (warunki) jego zastosowania wymienione w art. 154 § 1 u.p.e.a., tzn. czy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.
To równocześnie oznacza, że w sytuacji zabezpieczenia należności podatkowych po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, organ dokonujący zabezpieczenia nie jest uprawniony do badania wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie jest etapem postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, takie kwestie rozstrzygane są bowiem w postępowaniu wymiarowym. Zatem podniesione przez skarżącą okoliczności związane z brakiem podstaw do wydania decyzji określającej wymiar podatku, nie zasługiwały na uwzględnienie.
Odnosząc się z kolei do zarzutu braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a.), zwrócić należy uwagę na użyte w przywołanym przepisie pojęcie wymagalności. Nie budzi wątpliwości, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Natomiast stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (zob. P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 33). Dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 565/22 oraz z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 112/22).
Jak wynika z akt sprawy, zabezpieczone zobowiązania podatkowe za 2019 r. nie zostały objęte decyzją o rozłożeniu na raty. Bez znaczenia jest fakt, że skarżąca złożyła wniosek o rozłożenie na raty, skoro do chwili wydania zarządzenia zabezpieczenia wniosek ten nie został pozytywnie dla niej rozstrzygnięty. Siłą rzeczy, nie sposób uznać, że doszło do jakiejkolwiek modyfikacji wymagalności obowiązku. W niniejszej sprawie skarżąca upatruje podstawy zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a. także w tym, że – w jej ocenie – nie istniały podstawy do wydania zarządzenia zabezpieczenia, bowiem skarżąca miała stabilną sytuację finansową, która umożliwiała nie tylko zapłatę bieżących zobowiązań, ale też wywiązanie się z zaległości, a organ instrumentalnie zastosował przepis art. 154 u.p.e.a. po to, by wpłynąć na bieg terminu przedawnienia. Podkreśliła też, że to organy podatkowe są jej dłużnikami, bowiem decyzje podatkowe za 2017 i 2018 r. zostały uchylone, a postępowania podatkowe umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia. Dokonane wpłaty stanowią więc nadpłatę.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że okoliczności podnoszone przez skarżącą wykraczają poza granice zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a. Nie bez znaczenia jest fakt, że w niniejszej sprawie postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 7 listopada 2024 r. Od decyzji tej przysługiwało prawo wniesienia odwołania, z którego skarżąca skorzystała. To w tym postępowaniu weryfikowana jest zasadność obciążenia skarżącej podatkiem, który nie został przez nią odprowadzony.
Z kolei, okoliczność istnienia nadpłaty, która mogłaby zostać zaliczona na zobowiązanie za 2019 r., nie jest przedmiotem rozpoznania w sprawie. Skarżąca nie wykazała jej ani co do zasady, ani wysokości (nie jest bowiem wiadome, w jakiej części zapłata nastąpiła już w warunkach przedawnienia), dlatego nie można przyjąć tego argumentu strony jako uzasadnienia dla twierdzenia o realnych możliwościach płatniczych strony i braku zagrożenia wykonania obowiązku podatkowego.
Z zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2024 r. wynika, że wystąpiły – w ocenie organu – inne niż wymienione expressis verbis w art. 154 § 1 u.p.e.a. okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Organ wskazał przy tym, że taką okolicznością było przede wszystkim wystawianie i wprowadzanie do obrotu prawnego przez skarżącą nierzetelnych dokumentów rozliczeniowych (faktur VAT). Wynika to z treści decyzji nieostatecznej z dnia 7 listopada 2024 r. Postępowanie podatniczki polegające na wystawianiu lub przyjmowaniu faktur niezgodnych z rzeczywistością i wykazywaniu w rozliczeniu kwot rzekomego podatku VAT realizuje - zdaniem Sądu - przesłankę wymienioną w art. 154 § 1 u.p.e.a. (tiret 2), uprawniając wierzyciela do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do dokonania czynności zabezpieczających. Takie działanie w sposób ewidentny narusza bowiem zasady systemu VAT, a – dopóki w obrocie znajduje się omawiana decyzja wymiarowa – przyjąć należy, że skarżąca działała w tym zakresie świadomie i celowo. Jednocześnie, w konfrontacji z ustaleniami organu dokonanymi w toku postępowania wymiarowego twierdzenia skarżącej, że od początku prowadzonej działalności należycie wywiązywała się z obowiązków podatkowych, a w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji, są pozbawione racji. Skoro bowiem w sposób świadomy i w długim czasie naruszała zasady systemu VAT, narażający tym samym Skarb Państwa na uszczerbek majątkowy, to w ocenie Sądu wykazana została przesłanka uzasadnionej obawy co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a przyszła egzekucja utrudniona lub udaremniona.
Jakkolwiek organ – wydając na wniosek strony decyzję o rozłożeniu jej zaległości za 2017 r. na raty - uznał, że skarżąca jest w stanie unieść ciężar ich zapłaty, to jednak nie sposób stwierdzić, że okoliczność ta równocześnie potwierdza wypłacalność i określony standard finansowy skarżącej, dający gwarancję wywiązania przez nią ze zobowiązań podatkowych, o których mowa w zarządzeniu zabezpieczenia. Już samo rozłożenie należności (innej niż zabezpieczona) na raty świadczy o obniżonej wydolności finansowej strony i także samo w sobie stanowi – obok podniesionych wyżej kwestii o charakterze zasadniczym - argument uzasadniający zastosowanie zabezpieczenia. O jakimkolwiek dysonansie działań organu z instytucją udzielenia ulg w spłacie zadłużenia można dywagować wyłącznie wówczas, gdyby wydanie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło wobec takiej zaległości podatkowej, której dotyczy udzielenie tej ulgi. Postępowanie zabezpieczające nie tylko ma przeciwdziałać udaremnieniu, ale i utrudnieniu przyszłej egzekucji. Utrudnieniem takim bez wątpliwości jest natomiast niemożność wywiązania się ze zobowiązania jednorazowo lub w krótkim czasie.
W konsekwencji powyższych rozważań, należało uznać, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit c) w zw z art. 34 § 2 pkt 1 i 2 lit a) oraz art. 154 § 1 u.p.e.a. i art. 166b u.p.e.a. nie zasługiwały na uwzględnienie, zasadnie zaś uznano w zaskarżonym postanowieniu, że dokonanie zabezpieczenia było dopuszczalne i uzasadnione okolicznościami sprawy.
W sprawie nie mógł zostać naruszony wskazany w skardze art. 18t u.p.e.a., ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie Rozdziału 1a ustawy egzekucyjnej – Rejestr Należności Publicznoprawnych. Do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego odsyła natomiast w egzekucji administracyjnej przepis art. 18 pkt 2 u.p.e.a. Nawet jednak przy tym założeniu nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ naruszył wskazaną w art. 8 § 1 k.p.a. zasadę zaufania. Trudno uznać, że przepis art. 154 § 1 u.p.e.a. został wykorzystany przez organ wyłącznie instrumentalnie w celu uniemożliwienia przedawnienia zobowiązania. Nawet bowiem jeśli taka była intencja organu, to wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie jest czynnością bezwarunkową. Wydanie w niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia było motywowane okolicznościami wskazującymi na realizację przesłanek zastosowania tej instytucji. Z zasady pogłębiana zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 8 k.p.a. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności (art. 6 k.p.a.). W celu realizacji tej zasady organy winny ściśle przestrzegać prawa, zwłaszcza w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do żądań i twierdzeń strony, co bez wątpliwości miało miejsce w niniejszej sprawie. To, że strona nie zgadza się z treścią decyzji oraz motywami jakimi kierował się organ, samo w sobie nie stanowi o naruszeniu wskazanych powyżej zasad, w tym także art. 2 Konstytucji RP.
Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.