Organ stwierdził, że analiza transakcji na rachunkach bankowych należących do strony potwierdziła, że z osobistych kont bankowych strony (w mBanku i Banku Millennium) dokonywano częstych wypłat środków pieniężnych z bankomatów znajdujących się w S. (360 wypłat na łączną kwotę 717.180 zł) oraz M. (104 wypłaty na łączną kwotę 153.510 zł), a więc w miejscach wykonywania usług przez D. S., co nasuwa wniosek, że wypłacane środki przekazywane były jego pracownikom.
Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie wykazało pełną świadomość strony co do tego, że wystawione przez nią faktury VAT dla opisanych wyżej firm nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na wystawionych fakturach. Działanie strony polegało na wystawianiu dla zamkniętego kręgu kontrahentów faktur o znacznych wartościach, które nie dokumentowały wykonania określonej usługi przez wystawcę faktury. Wystawione faktury VAT zostały wprowadzone do obiegu prawnego w celu umożliwienia nabywcom odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Strona w 2020 r. była zatrudniona na pełnym etacie, w godz. 8-16, na stanowisku menager ds. logistyki w firmie D. S. (na rzecz którego wystawiła 30 kwestionowanych faktur), gdzie zajmowała się takimi sprawami jak: składanie zamówień przez Internet na ubrania i narzędzia dla pracowników, przesyłanie narzędzi pocztą na miejsce, gdzie realizowane były zlecenia, pozyskiwanie pracowników z Ukrainy, tłumaczenie dokumentów, składanie wniosków o świadczenia do Urzędu Pracy i Urzędu Wojewódzkiego dotyczących legalizacji pracy cudzoziemców w Polsce. Jednocześnie w swojej firmie miała być jedyną decyzyjną osobą zajmującą się realizacją wszystkich zleceń, rozliczała pracowników i delegowała ich na poszczególne budowy i to w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie podać podstawowych, precyzyjnych informacji, jak również wiarygodnej dokumentacji, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie przez jej firmę zafakturowanych usług o wartościach kilkudziesięciu tysięcy złotych i więcej (łącznie blisko trzy miliony złotych netto). Zarazem w sposób bardzo ogólnikowy scharakteryzowała sposób kalkulacji wartości usług w wystawianych fakturach. Potwierdzeniem wykonania przez firmę strony usług o znacznych wartościach były tylko wystawione faktury VAT i dokonana zapłata w formie przelewów. Organ podkreślił, że w jego ocenie, nieprawdopodobnym jest, aby prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą profesjonalny przedsiębiorca nie zadbał o odpowiednie udokumentowanie transakcji (jej wykonania, sposobu ustalenia wartości), nie dysponował adekwatnym zapleczem do świadczonych usług, jak również nie ponosił adekwatnych do prowadzonej działalności gospodarczej wydatków, w tym związanych z zatrudnieniem pracowników, którzy mieliby wykonać usługi o znacznych wartościach. Z wyjaśnień rzekomych kontrahentów strony wynika, że mieli zawarte umowy z jej firmą, co potwierdza jedynie, że zawarto umowę o świadczenie usługi danego rodzaju, nie oznacza zaś, że została ona wykonana przez zleceniobiorcę. Jest mało prawdopodobne, aby profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w tak szerokim zakresie (jak to czynić miała skarżąca) nie zadbałby o dopełnienie warunków formalnych dotyczących zatrudnienia pracowników oraz rzekomo miał powierzyć wykonanie usług o łącznej wartości netto 2.973.725,75 zł i podatku VAT 683.957,00 zł pracownikom zatrudnionym wyłącznie na podstawie ustnej umowy, jak również nie dążył do optymalizacji swoich zysków poprzez skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupów związanych z podstawowymi wydatkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, takimi jak przykładowo opłaty za media czy ponoszone koszty spraw pracowniczych.
Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Poczynione przez Naczelnika ustalenia dotyczące rzetelności faktur sprzedaży wystawionych przez firmę strony z punktu widzenia skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W przedmiocie wniesionego w piśmie z 4 listopada 2024 r. wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osób wskazanych w piśmie z 14 lipca 2023 r., to jest 39 obcokrajowców i jednego Polaka - P. P., organ odwoławczy nie przeprowadził tych dowodów, uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, gdyż w pełni potwierdza ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji, a tym samym uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie w zakresie wystawionych przez stronę faktur sprzedaży VAT. Z materiału tego wynika, że przy wykonywaniu usług dotyczących prefabrykatów i palet pracowali obcokrajowcy, co potwierdzają zeznania P. S. i P. P., zestawienia pracowników przesłane emailem przez J. S.1. i J. S., czy pisemne wyjaśnienia D. S.. Dodatkowo na podstawie wyciągów bankowych z rachunków należących do D. S. stwierdzono, że ponosił on wydatki związane z zatrudnieniem cudzoziemców (m.in. K. B., H. l. , T. S., R. S., V. Y., L. O., T. P., M. V., M. Y., V. V., M. S.), co potwierdzają przelewy do L. Urzędu Wojewódzkiego w L. i Miejskiego Urzędu Pracy w L., jak również opłaty za ich kwatery czy wykorzystane paliwo.
Jednocześnie organ zauważył, że wymienieni w piśmie pełnomocnika strony z 14 lipca 2023 r. Ukraińcy zostali wskazani jako pracownicy firmy skarżącej, przy czym strona nie dysponuje żadnym dowodem (z wyjątkiem wystawionej faktury sprzedaży VAT oraz potwierdzeniem zapłaty w formie przelewu), który mógłby potwierdzić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przy wykorzystaniu pracowników swojej firmy) strona wykonała we własnym zakresie usługi o znacznych wartościach wykazane na zakwestionowanych fakturach sprzedaży VAT. Nieprawdopodobnym jest, aby strona nie posiadała żadnego dowodu potwierdzającego poniesienie jakiegokolwiek wydatku związanego z zatrudnieniem pracowników, nawet jak twierdzi pełnomocnik, na podstawie ustnej umowy. Twierdzenia i wyjaśnienia strony wyrażone w pismach procesowych stanowią polemikę z ustaleniami organów podatkowych oraz wywiedzionymi ze zgromadzonego materiału dowodowego spójnymi i logicznymi wnioskami.
Mając to na uwadze, organ odwoławczy ocenił, że strona nie wykonała usług opisanych w treści zakwestionowanych faktur, a zatem organ podatkowy prawidłowo uznał, że strona wystawiła faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej dostawy usług, a zatem ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.
W skardze do Sądu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
I. art. 210 § 1 pkt 1 O.p. przez brak oznaczenia organu wydającego decyzję, gdyż oznaczenie organu zostało zawarte jedynie w nagłówku i stopce przesłanego pisma, a nie w treści decyzji;
II. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., to jest błędy w ustaleniach faktycznych naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
1) przyjęcie, że "faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji" (s. 2 decyzji), "dowiedziono ponad wszelką wątpliwość, że Strona miała świadomość, że wystawia faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego" (s. 15 decyzji), "organ nie przeprowadził tych dowodów, uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, gdyż w pełni potwierdza ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji" (s. 17 decyzji), w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został poddany przez organ pełnej i prawidłowej analizie, a organ zaniechał istotnych czynności takich jak przesłuchanie świadków – pracowników skarżącej;
2) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, na co wskazuje zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – pracowników strony, których dane zostały udostępnione organowi na okoliczność zatrudniania ich i wykonywania przez nich pracy na rzecz strony, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżąca nie zatrudniała liczby pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane usługi, a faktury wystawiane przez nią nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług;
3) przyjęcie, że "fakt zatrudnienia przez stronę obcokrajowców nie został potwierdzony żadnymi dowodami świadczącymi o ich zatrudnieniu" (s. 8 decyzji) oraz "strona nie zatrudniała obcokrajowców [...] strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzać zatrudnienie obcokrajowców w jej firmie" (s. 13 decyzji), gdy świadkowie P. S. i P. P. wskazali na zatrudnianie przez skarżącą obywateli Ukrainy, a zawarcie umowy ustnej i braku umowy pisemnej nie mogą być postrzegane jako dowód niewykonywania rzeczywistych prac na rzecz strony, co ma potwierdzenie w zestawieniu pracowników przesłanym przez J. S.1. (15 grudnia 2021 r.), J. S. (7 stycznia 2022 r.) i w wyjaśnieniach D. S. (31 stycznia 2022 r.);
4) wyprowadzenie przez organ zbyt daleko idących wniosków wskazujących, że dokonane przez D. S. przelewy z rachunków bankowych w 2020 r. dotyczyły cudzoziemców, co wskazywać ma, że byli oni zatrudnieni w jego firmie (s. 9 decyzji), w sytuacji, gdy fakt dokonywania przelewów przez niego na rzecz cudzoziemców nie wyklucza faktu dokonywania wypłat wynagrodzenia także przez skarżącą i zlecania przez nią czynności cudzoziemcom;
5) uznanie, że strona nie była podwykonawcą usług dla firm: D. S., R. S., J. S. i J. S.1., gdyż "nie dysponowała adekwatnym zapleczem osobowo-technicznym umożliwiającym wykonanie usług o znacznej wartości" (s. 13 decyzji), w sytuacji gdy zapewnienie materiałów potrzebnych do wykonania usługi leżało po stronie kontrahenta, a jedynym materiałem, który jest potrzebny do wykonania tego typu prac jest forma betonowa, która jest na wyposażeniu hali, materiały czyli beton i stal, dlatego też czynności te opierają się wyłącznie na pracy człowieka bez konieczności wykorzystywania w zasadzie jakichkolwiek narzędzi, co znajduje potwierdzenie także w zeznaniach świadka D. S.;
6) wyprowadzenie przez organ zbyt daleko idących wniosków wiążących wypłacanie przez stronę środków pieniężnych z bankomatów "w miejscach wykonywania usług przez D. S.", uznając, że "wypłacane środki przekazywane były jego pracownikom" (s. 14 decyzji), choć nie ma podstaw, by tak twierdzić, w szczególności niezrozumiałe jest dlaczego strona miałaby wypłacać własne środki pieniężne w bankomatach i przekazywać je rzekomo pracownikom D. S. zamiast swoim pracownikom;
7) przyjęciu, że potwierdzeniem wykonania przez firmę strony "usług o znacznych wartościach były tylko wystawione faktury i dokonana zapłata w formie przelewów" (s. 14 decyzji), w sytuacji, gdy fakty te wynikają także z zeznań świadków m.in. D. S., M. S., P. P., a organ zaniechał przesłuchania pozostałych pracowników E. J.;
8) nieuzasadnioną odmowę obdarzenia walorem wiarygodności zeznań strony, a w efekcie zaniechanie czynienia na ich podstawie istotnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, podczas gdy przedmiotowe zeznania są logiczne, spójne i korelują z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami świadków - pracowników zatrudnianych przez stronę, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że z racji braku wykształcenia budowlanego strony i niedysponowania zapleczem technicznym, faktury wystawiane przez nią nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług i były fakturami "pustymi", podczas gdy z zeznań tych wynika, że strona w branży budowlanej pracuje od lat, świadczy pracę na rzecz D. S., zajmuje się rekrutacją pracowników budowlanych z terenów Ukrainy, Uzbekistanu, Białorusi i Mołdawii, przez około 7-8 lat prowadziła sklep z materiałami budowlanymi w Ł. na Ukrainie, a zapewnienie materiałów potrzebnych do wykonania usługi naprawy i segregacji palet leżało po stronie przedsiębiorstwa I. , które były przez nie zamawiane i dostarczane na adres firmowy bądź bezpośrednio na adres zakładu, w którym odbywała się usługa w zależności od potrzeb;
III. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy jak wynika z całokształtu okoliczności ujawnionych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pomimo braku spełnienia wszelkich warunków formalnych związanych z zatrudnianiem pracowników, skarżąca zatrudniała w 2020 r. 40 pracowników, a więc brak jest podstaw do przyjęcia, że wystawiane przez nią faktury były nierzetelne.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy tym, zgodnie z ustępem 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Wobec tego, że prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego jest uwarunkowane niewadliwym ustaleniem i oceną stanu faktycznego w sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd ocenia, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczą o tym, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami.
Wskazać jednocześnie trzeba, że stosownie do art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Jak wynika z przepisu art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera zaś art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. stanowi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei z art. 210 § 4 O.p. należy wywnioskować, że w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, w tym przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.
W ocenie Sądu, wynikające z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone. Organ niewątpliwie zebrał całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja nie ma charakteru profiskalnego, jak twierdzi strona, lecz stanowi rezultat w pełni racjonalnego oraz zarazem wszechstronnego odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jest więc jasne, że organy obu instancji dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Przy ocenie tej nie przekroczyły granic dowolności, kierowały się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, która odpowiada dyrektywom jej sporządzenia wynikającym z art. 210 § 4 O.p., prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że w relacjach z podmiotami, na rzecz których wystawiono sporne faktury, skarżąca działała poza obrotem gospodarczym. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym, nie budzi wątpliwości, że skarżąca świadomie wystawiała faktury pozbawione związku z rzeczywistością. Ocenę tę Sąd, w ustalonych prawidłowo przez organy podatkowe okolicznościach sprawy, w pełni podziela.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którym jej pełnomocnik skarżącej miała możliwość zapoznać się w toku postępowania, był wszechstronnie zgromadzony i pozwalał na dokonanie ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny. Zarzuty strony koncentrują się na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadków. Organ odwoławczy wyczerpująco i przekonywająco wyjaśnił w zaskarżonej decyzji powody braku uwzględnienia wniosku strony z 4 listopada 2024 r. o przesłuchanie w charakterze świadka osób wskazanych w piśmie z 14 lipca 2023 r. Podkreślił przy tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, to jest: zeznania P. S. z 7 lutego 2024 r. i P. P. z 15 lutego 2024 r., zestawienia pracowników przesłane 15 grudnia 2021 r. pocztą elektroniczną przez J. S.1. i przez J. S. 7 stycznia 2022 r., pisemne wyjaśnienia D. S. z 31 stycznia 2022 r. potwierdziły, że przy wykonywaniu usług dotyczących prefabrykatów i palet pracowali obcokrajowcy. Dodatkowo informacje z wyciągów bankowych z rachunków należących do D. S. (przelewy do L. Urzędu Wojewódzkiego w L. i Miejskiego Urzędu Pracy w L., jak również opłaty za kwatery, czy paliwo) potwierdziły, że to on ponosił w 2020 r. wydatki związane z zatrudnieniem cudzoziemców (m.in. K. B., H. l., T. S., R. S., V. Y., L. O., T. P., M. V., M. Y., V. V., M.S.). Jednocześnie cudzoziemcy ci w piśmie pełnomocnika skarżącej z 14 lipca 2023 r. zostali wskazani jako pracownicy firmy strony, lecz skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu (z wyjątkiem wystawionej faktury sprzedaży VAT i zapłaty w formie przelewu), który mógłby potwierdzić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przy wykorzystaniu pracowników jej firmy) skarżąca wykonała we własnym zakresie usługi o znacznych wartościach (rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych) wykazane w zakwestionowanych 70 fakturach sprzedaży VAT wystawionych dla firm: D. S., R. S., J. S. i J. S.1..
Mając na uwadze zarzuty skargi wskazać trzeba, że art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe dwa zakresy obowiązków: obowiązek zebrania oraz obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Te dwa ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ podatkowy pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym, warunkiem bowiem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób kwalifikowany, a zatem wyczerpujący jest zatem jego zebranie. Oba zakresy obowiązków odnoszą się do całego materiału dowodowego, które to wyrażenie prawodawca umieszcza na końcu regulacji art. 187 § 1 O.p. Pojęcie całego materiału dowodowego nie zostało doprecyzowane przez ustawodawcę, należy w związku z tym stwierdzić, że o zakresie całego materiału dowodowego decyduje organ podatkowy, a jest to jednocześnie konsekwencją charakteru danej sprawy podatkowej. W taki sposób określone zakresy obowiązków organu nie mają charakteru ograniczonego, gdyż w każdym przypadku należy odnosić je do pojęcia całego materiału dowodowego.
W związku z tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że określony w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest ani nieograniczony, ani bezwzględny. Spoczywa on bowiem na organach jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Pamiętać bowiem trzeba, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod określony przepis prawa materialnego. Wobec tego obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy. Z tego powodu obowiązki organu w ramach tego pierwszego zakresu wyznaczonego pojęciem "całego materiału dowodowego" winny być realizowane do chwili uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Inaczej mówiąc, zasady zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie można rozumieć w taki sposób, jakoby należało prowadzić postępowanie dowodowe również wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Oceniając więc zgodność z prawem czynności przeprowadzone przez organy podatkowe, w kontekście spełnienia zasady określonej w art. 187 § 1 O.p., należy uwzględnić moment, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie jest wystarczający do podjęcia danego rozstrzygnięcia (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 18 kwietnia 2023 r., II GSK 1430/21; 15 listopada 2022 r., III FSK 1093/21; 5 czerwca 2025 r., I FSK 147/24).
Stanowisko to jest znajduje oparcie również w art. 188 O.p., który określa, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, to jest wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest więc uwarunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy. Zarazem jednak należy pamiętać, że prawodawca uznaje za zasadne zrezygnować z realizacji tego obowiązku, jeśli "okoliczności te", a więc – co należy podkreślić – nadal chodzi tu o okoliczności mające znaczenie w sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Powołany przepis posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Dlatego nie ma tu istotnego znaczenia o jaki dowód chodzi, lecz zasadnicze znaczenie ma sformułowanie przepisu odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Z tych powodów, nie każde żądanie zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę będzie aktualizowało po stronie organu obowiązek zarówno ich uwzględnienia, jak i przeprowadzenia. Zasada wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza więc, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Dopuszczalna jest zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu ze względu na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo ze względu na stwierdzenie, że dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. wyroki NSA z: 22 kwietnia 2022 r., I FSK 1536/19; 24 stycznia 2023 r., III FSK 1561/21; 5 czerwca 2025 r., I FSK 147/24).
Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły powyższych reguł postępowania dowodowego oraz innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niewątpliwie skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, co w sprawie nie miało miejsca. Jak wskazano wyżej, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Organ ocenił prawidłowo zgromadzony już w sprawie materiału dowodowego oraz wywiódł z tej oceny trafne wnioski, a zatem odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony nie naruszała prawa.
Należy odnotować także, że wbrew twierdzeniom skarżącej podnoszonym w toku postępowania, zgodnie z jej wnioskiem dowodowym zawartym w piśmie z 7 grudnia 2023 r., w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano P. S. (7 lutego 2024 r.) i P. P. (15 lutego 2024 r.), a R. S., pomimo skutecznego doręczenia wezwania na przesłuchanie nie stawił się i nie wyjaśnił powodu swojej nieobecności. Niezależnie od tego organ podatkowy z urzędu przeprowadził 3 listopada 2023 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. S., a nadto podjął próbę przesłuchania W. S., który nie odebrał wezwania oraz Ł. B., który pismem z 1 września 2023 r. poinformował, że z uwagi na pracę w Niemczech nie może stawić się na przesłuchanie w wyznaczonym dniu. Przeciwnie też do uwag skarżącej nie można przyjąć, że świadkowie P. S. i P. P. potwierdzili, że skarżąca zatrudniała obywateli Ukrainy. Z zeznań tych świadków wynika, że widzieli oni pracujących cudzoziemców (głównie Ukraińców). Jednocześnie nie byli jednak w stanie wskazać żadnych danych osobowych tych osób, nie potrafili ich precyzyjnie opisać ani wreszcie – co ma kluczowe znaczenie w tym zakresie – nie byli również w stanie potwierdzić przez kogo byli zatrudniani ci cudzoziemcy. W tych okolicznościach organ nie miał żadnych podstaw, aby uznać za prawdziwe twierdzenia skarżącej, że opisani przez tych świadków cudzoziemcy byli pracownikami właśnie skarżącej. Co więcej, jest poza sporem, że to skarżąca miała dostęp do danych paszportowych cudzoziemców zatrudnionych przez jej pracodawcę – D. S., dla którego zarazem wystawiła ona największą ilość spośród zakwestionowanych w 2020 roku faktur, to jest 30 faktur. Pamiętać zaś trzeba, że jako pracownik D. S., zatrudniony na stanowisku menedżera do spraw logistyki, skarżąca zajmowała się w szczególności pozyskiwaniem pracowników z Ukrainy, tłumaczeniem dokumentów, składaniem wniosków o świadczenia do Urzędu Pracy i Urzędu Wojewódzkiego dotyczących legalizacji pracy cudzoziemców w Polsce. Zarazem skarżąca konsekwentnie twierdzi, że sama – w swojej firmie – zatrudniała kilkadziesiąt osób "na czarno" i wywodzi, że nie ma to żadnego znaczenia dla prawidłowości dokumentowania wykonania usług, które miały zostać potwierdzone kwestionowanymi fakturami o wartości brutto ponad trzy i pół miliona złotych brutto. Trafnie organ odnotował, że skarżąca nie złożyła w Miejskim Urzędzie Pracy oświadczenia o zamiarze powierzenia pracy cudzoziemcom, nie zawarła umowy o pracę, nie zgłosiła faktu zatrudnienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie odprowadzała zaliczek na podatek od wypłaconych wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie uiszczała opłat związanych z zatrudnieniem cudzoziemców do L. Urzędu Wojewódzkiego w L., Urzędu Miasta L. i Miejskiego Urzędu Pracy, nie ponosiła żadnych kosztów za zakwaterowanie pracowników. Jednocześnie przesłuchany 9 listopada 2022 r. w charakterze świadka księgowy skarżącej – K. S. jednoznacznie potwierdził, że skarżąca nie zatrudniała obcokrajowców w 2020 roku. Prawidłowo również organ podkreślił, że koszty związane z zatrudnieniem cudzoziemców zostały poniesione przez D. S., dla którego strona rekrutowała osoby z Ukrainy, Białorusi, Mołdawii i Uzbekistanu. Jak wynika z dokonanych przelewów z rachunków bankowych D. S. w 2020 roku, wynika, że dotyczyły one zatrudnionych w firmie tego przedsiębiorcy cudzoziemców m.in.: K. B., H. l., T. S., R. S., V. Y., L. O., T. P., M. V., M. Y., V. V., M. S.. Jednocześnie te same osoby zostały przedstawione przez skarżącą jako pracownicy jej firmy w 2020 r., co wynika z pisma z 14 lipca 2023 r. zawierającego tabelę z podziałem na kontrahentów, miesiące 2020 r. i osoby (imię i nazwisko), które miały wykonywać usługę z ramienia firmy skarżącej.
Pamiętać trzeba, że organ nie kwestionował, że przy wykonywaniu usług dotyczących prefabrykatów i palet pracowali obcokrajowcy, co potwierdzają zeznania P. S. i P. P., zestawienia pracowników przesłane emailem przez J. S.1. i J. S., czy pisemne wyjaśnienia D. S.. Natomiast organ, w oparciu o całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, stwierdził zasadnie, że to nie strona zatrudniała tych cudzoziemców. Wskazuje na to – jak podniesiono wyżej – fakt, że na podstawie wyciągów bankowych z rachunków należących do D. S. stwierdzono, że to on ponosił wydatki związane z zatrudnieniem cudzoziemców (m.in. K. B., H. l., T. S., R. S., V. Y., L. O., T. P., M. V., M. Y., V. V., M. S.), co potwierdzają przelewy do L. Urzędu Wojewódzkiego w L. i Miejskiego Urzędu Pracy w L., jak również opłaty za kwatery czy paliwo. Ponownie należy również podnieść, że jak organ zauważył, wymienieni w piśmie pełnomocnika strony z 14 lipca 2023 r. Ukraińcy zostali wskazani jako pracownicy firmy skarżącej, przy czym strona nie dysponuje żadnym dowodem (z wyjątkiem wystawionej faktury sprzedaży VAT oraz potwierdzeniem zapłaty w formie przelewu), który mógłby potwierdzić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przy wykorzystaniu pracowników swojej firmy) strona wykonała we własnym zakresie usługi o znacznych wartościach wykazane na zakwestionowanych fakturach sprzedaży VAT. Zasadnie również organ ocenił, że jest nieprawdopodobnym, by skarżąca zatrudniając kilkadziesiąt osób (jak twierdzi), nie posiadała żadnego dowodu potwierdzającego poniesienie jakiegokolwiek wydatku związanego z zatrudnieniem pracowników, nawet na podstawie ustnej umowy.
W okolicznościach sprawy, prawidłowo też organ przyjął, w oparciu o analizę transakcji na rachunkach bankowych skarżącej, że liczne wypłaty z osobistych kont bankowych skarżącej środków pieniężnych dokonywane były w miejscach wykonywania usług przez D. S. – z bankomatów znajdujących się w S. (360 wypłat na łączną kwotę 717.180 zł) oraz M. (104 wypłaty na łączną kwotę 153.510 zł). W tej sytuacji – zważywszy na wszystkie ustalone przez organ okoliczności faktyczne sprawy – nie można uznać za nieracjonalny oraz niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego wniosek organu, że wypłacane w ten sposób środki przekazywane były pracownikom D. S..
Poza sporem jest zarazem, jak wskazano wyżej, że przez cały 2020 rok skarżąca była pracownikiem w firmie D. S. (na rzecz którego wystawiła 30 kwestionowanych faktur), zatrudnionym na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku menager ds. logistyki. Zakres jej obowiązków pracowniczych zwłaszcza: składanie zamówień przez Internet na ubrania i narzędzia dla pracowników, przesyłanie narzędzi pocztą na miejsce, gdzie realizowane były zlecenia, pozyskiwanie pracowników z Ukrainy, tłumaczenie dokumentów, składanie wniosków o świadczenia do Urzędu Pracy i Urzędu Wojewódzkiego dotyczących legalizacji pracy cudzoziemców w Polsce. Natomiast strona wywodziła, że także przez cały 2020 rok prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której samodzielnie rozstrzygała o realizacji wszystkich zleceń (na podstawie których wykonać miała jej firma usługi o wartości ponad trzy i pół miliona złotych brutto), rozliczała kilkudziesięciu pracowników i delegowała ich na poszczególne budowy. Zarazem jednak, jak celnie wskazał organ, skarżąca nie była w stanie podać podstawowych, precyzyjnych informacji prowadzonej działalności gospodarczej w znacznym rozmiarze ani nie przedstawiła wiarygodnej dokumentacji, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie przez jej firmę zafakturowanych usług. Zauważyć należy, że podczas zeznania 4 listopada 2021 r. skarżąca nie potrafiła odpowiedzieć, ile osób i kogo zatrudniała w 2020 roku. Stwierdziła, że "część zatrudniona była na umowę o dzieło, a część umowa o pracę. Na pewno na umowę o pracę zatrudniony był Pan M. ". Potwierdziła więc, że zatrudniała na pewno J. M., M. M., P. S., M. S. oraz P. J.. Tymczasem jest poza sporem, że spośród tych osób zatrudnieniu w 2020 roku byli tylko P. S. i M. S. (siostrzeńcy skarżącej), obaj na podstawie umowy zlecenia, przy czym M. S. pracował jedynie jako "budowlaniec przy wykończeniówce mieszkania w Turku", a więc nie pracował przy wykonywaniu zafakturowanych przez stronę usług. Natomiast pozostali wymienieni wówczas przez stronę jej pracownicy, w rzeczywistości nie byli zatrudnieni w jej firmie w 2020 roku, gdyż J. M. był pracownikiem strony w latach 2018-2019, a M. M. i P. J. w 2021 roku. Podczas zeznań w dniu 4 listopada 2021 r. skarżąca wyjaśniła, że ponoszone przez nią koszty prowadzonej działalności gospodarczej dotyczyły ubiorów dla pracowników, dojazdów, okazjonalnych kwater dla pracowników, jednakże stwierdziła, że nie posiada żadnych rachunków na potwierdzenie tych wydatków, gdyż ich rozliczanie jako kosztów było nieuzasadnione racjonalnie. Jej doświadczenie w branży budowlanej wynikało z tego, jak zeznała skarżąca, że "cały czas świadczę pracę dla Pana S. , tj. zajmuję się pozyskiwaniem ludzi z Ukrainy, Białorusi, Mołdawii i Uzbekistanu. Przez około 7- 8 lat prowadziłam sklep z materiałami na Ukrainie, w Ł. ". Jednocześnie na pytanie o sposób kalkulowania wartości zafakturowanych usług odpowiedziała: "jak miałam ustalić daną cenę za wykonaną usługę, to pytałam się i dzwoniłam do konkurencji celem ustalenia odpowiedniej ceny dla swojego kontrahenta. Chciałam mieć bardziej konkurencyjne ceny". Podkreśliła zarazem, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "wprowadzam ludzi do zakładu, który był wyposażony we wszystko, tzn. wszystko niezbędne, co jest potrzebne do produkcji zbrojeń, elementów, betonowych. Generalnie moim zadaniem było dostarczenie pracowników, zapewnienie im ubiorów oraz zakupienie cęgów zbrojarskich i kasków ochronnych". Wskazała, że pracowników tych "na miejscu z wykonywanych przez nich prac rozliczał ich brygadzista", jednakże skarżąca nie potrafiła wskazać jego imienia ani nazwiska. Z kolei w piśmie złożonym 19 kwietnia 2022 r. skarżąca zmodyfikowała swoje wyjaśnienia m.in. twierdząc, że poza wskazanymi wyżej jej siostrzeńcami zatrudniała pracowników z Ukrainy (o czym nie wspominała podczas przesłuchania), przedstawiając odmienny sposób kalkulowania wartości zafakturowanych usług, wykluczając możliwość ponoszenia kosztów dojazdu i zakwaterowania jej pracowników. Co do zakupów materiałów, podczas przesłuchania 4 listopada 2021 r. zeznała skarżąca: "Elementy betonowe i zbrojenia były własnością S. . Ja dostałam od niego zlecenie. On też dostarczył mi materiał w zależności od zlecenia. Był to beton, formy betonowe i pręty do robienia zbrojenia". Natomiast z odpowiedzi przesłanej do organu podatkowego od R. S. oraz D. S. wynika, że wykonanie prac odbywało się w halach należących do zleceniodawców na ich sprzęcie i materiale, co powinna strona wiedzieć, jeśli faktycznie nadzorowała samodzielnie swoich pracowników. Świadek P. P., który wyjaśnił, że w firmie skarżącej był zatrudniony w 2020 r., na podstawie ustnej umowy, w tym w drugiej połowie 2020 roku w B. (wykonując pracę siedzibie firmy R. S.), zeznał m.in., że raz w miesiącu widywał się ze skarżącą w miejscu pracy – otrzymywał wówczas wynagrodzenie w gotówce, zaś codziennie widywał się z brygadzistą lub majstrem (to nie skarżąca była osobą bezpośrednio zlecającą pracę), lecz mimo to nie znał nawet ich imienia. Z kolei R. S. twierdził odmiennie, akcentując, że skarżąca sprawowała bieżący nadzór swoich pracowników w Bogucinie, o co – jak wskazał organ pierwszej instancji – trudno, gdy miała być raz w miesiącu na miejscu pracy.
Co więcej, transakcje strony na terenie kraju miały miejsce głównie w kręgu podmiotów powiązanych. Skarżąca, będąca osobą powiązaną z D. S. w życiu zawodowym (jako jego pracownik w 2020 r.) i prywatnym (jest on ojcem jej dziecka), większość sprzedaży (69,96%) wykazała do D. S. na kwotę 2.080.325 zł. D. S. również świadczył usługi dla SOBUD Usługi ogólnobudowlane J. S. (domniemanego kontrahenta skarżącej). Skarżąca nie korzystała z usług podwykonawców – innych firm świadczących usługi budowlane. Niewątpliwie miała zaś dostęp i posiadała dane osób z Ukrainy, Białorusi, Mołdawii i Uzbekistanu, które rekrutowała dla D. S., który to – co organ prawidłowo wykazał – ponosił koszty względem: L. Urzędu Wojewódzkiego w L. w kwocie 100 zł z tytułu zatrudnienia cudzoziemca (61 osób), Miejskiego Urzędu Pracy w L. tytułem "oświadczenie o powierzeniu pracy" w kwocie 30 zł (87 osób), Urzędu Miasta L., Wydział Podatków "opłata za wydanie zezwolenia na pobyt czasowy" w kwocie 440 zł (10 osób), przelewy tytułem zakwaterowania pracowników.
Jak wyjaśniły organy, w istocie potwierdzeniem wykonania przez firmę strony usług o znacznych wartościach były tylko wystawione faktury VAT i dokonana zapłata w formie przelewów. Zdaniem Sądu, nie nosi przy tym cech dowolności ocena organu, że jest wysoce mało prawdopodobnym, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą – w rozmiarze w jakim wynikało to z faktur wystawionych przez skarżącą – nie podjęła stosownych działań celem należytego udokumentowania transakcji sprzedaży na rzecz innych przedsiębiorców (ich wykonania, sposobu ustalenia wartości), nie miała adekwatnego zaplecza do świadczonych usług, nie ponosił odpowiednich do rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej wydatków, w tym związanych z zatrudnieniem pracowników, którzy mieliby wykonać usługi o wartościach przewyższających trzy i pół miliona złotych brutto. Skarżąca nie posiadała stosownego wykształcenia budowlanego ani żadnego zaplecza technicznego. Nie posiadała magazynów ani sprzętu. Nie ponosiła typowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, w tym kosztów zakupu usług obcych czy innych wydatków związanych z profesjonalną działalnością budowlaną, takich jak: kosztorysy, oferty, przetargi, kredyty, dokumentacja pracownicza, ubezpieczenia, badania lekarskie dopuszczające do pracy, delegacje, zakwaterowania pracowników, środki transportu. Jedyne czym skarżąca dysponowała to komputer i drukarka. Miejscem wskazanym jako prowadzenie działalności było wynajęte przez nią mieszkanie w T. (pod L.), przy [...] Zasadnie też organy zwróciły uwagę na to, że miejsca wielokrotnych wypłat w znacznych kwotach środków z bankomatów są tożsame z miejscami wykonywania usług przez powiązanego z nią D. S.. Nie bez znaczenia jest to, że skarżąca zatrudniała legalnie (na podstawie umowy zlecenia) członków jej rodziny (siostrzeńców), a jednocześnie z prowadzoną działalnością gospodarczą – w ramach łączącego ją z D. S. stosunku pracy – wykonywała zadania służące legalizacji pracy cudzoziemców w Polsce, to bezsprzecznie miała świadomość, w jaki sposób zatrudnia się pracowników. Jej pracodawca D. S. – przesłuchany jako świadek – potwierdził, że do obowiązków skarżącej należało w szczególności pozyskiwanie pracowników z Ukrainy oraz składanie wniosków do właściwych instytucji dotyczących legalizacji ich zatrudnienia. Tym bardziej więc byłoby niezrozumiałe, gdyby przyjąć, że prowadząc własną działalność gospodarczą, skarżąca jednoznacznie ignorowała wymagania z tym związane i to nie jednostkowo, lecz w przypadku kilkudziesięciu osób zatrudnionych przez nią "na czarno" przy realizowaniu usług o wartości blisko trzech milionów złotych netto.
Zauważyć należy, że podmioty wskazane jako kontrahenci strony potwierdzili, że mieli zawarte umowy z jej firmą, jednakże nie oznacza to, że usługi zafakturowane przez skarżącą na ich rzecz zostały przez nią faktycznie wykonane. W sytuacji, gdy skarżąca działająca jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w znacznym zakresie nie starała się – jak twierdzi – o dopełnienie żadnych warunków formalnych dotyczących zatrudnienia kilkudziesięciu pracowników oraz ponoć miałaby powierzyć wykonanie usług o łącznej wartości netto 2.973.725,75 zł i podatku VAT 683.957,00 zł pracownikom zatrudnionym wyłącznie na podstawie ustnej umowy, to bezsprzecznie trafnie ocenił organ, że działanie takie wydaje się nieprawdopodobne. To samo dotyczy braku podjęcia działań typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych o tak szerokim rozmiarze w postaci optymalizacji zysków poprzez skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupów związanych z podstawowymi wydatkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wspomniano zaś wyżej, przesłuchany jako świadek K. S., który powadzi dla skarżącej usługi księgowe, zeznał 9 listopada 2022 r. stanowcze, że "teraz" zatrudnia ona obcokrajowców, lecz wcześniej "nie miał ich zgłoszonych". Stwierdził zarazem, że jest pewien, że w 2020 r. nie było zatrudnionych obcokrajowców.
Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe potwierdziło pełną świadomość strony co do tego, że wystawione przez nią faktury VAT dla opisanych wyżej firm nie wykazują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Działanie strony polegało na wystawianiu dla zamkniętego kręgu kontrahentów faktur o znacznych wartościach, które nie dokumentowały wykonania określonej usługi przez wystawcę faktury. Wystawione faktury VAT zostały wprowadzone do obiegu prawnego w celu umożliwienia nabywcom odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organy prawidłowo oceniły, że skarżąca nie posiadała zasobów ludzkich pozwalających na wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur, to jest: usług betoniarsko-zbrojeniarskich (formowanie elementów betonowych, wykonywanie zbrojeń), usług wykonywania prefabrykantów, usług przy linii WET-CAST i HESS, usług przy pakowaniu kostki, usług ogólnobudowlanych, usług naprawy i segregacji palet. Skarżąca jako podatnik ryczałtowy miała za zadanie generowanie kosztów dla przedsiębiorców. Wysokie kwoty znajdujące się na wystawionych przez nią fakturach, nie znajdują innego ekonomicznego uzasadnienia.
W tych okolicznościach, to jest wobec braku wykonania opisanych usług, do wszystkich zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę skarżącej, zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego – jak wskazano wyżej – w sytuacji, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Powołany przepis wprowadza samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w przypadku, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze pod względem przedmiotowym i podmiotowym – powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Nierzeczywisty charakter któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, u wystawcy faktury powstaje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 ustawy o VAT (zob. wyroki NSA z: 19 października 2016 r., I FSK 1350/15; 11 grudnia 2024 r., I FSK 982/21).
Omawiany przepis stanowi implementację art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że każda osoba, która wskazuje VAT na fakturze jest obowiązana do jego zapłaty. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (zob. wyroki NSA z: 12 maja 2023 r., I FSK 2257/18; 12 lipca 2023 r., I FSK 622/19; 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT w oderwaniu od regulacji dotyczących zakresu, podmiotu, obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania określonych w art. 5, art. 15, art. 19 i art. 20 ustawy o VAT.
Zważywszy na ustalone w sprawie okoliczności, to jest w związku z wystawieniem przez skarżącą 70 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji dla kontrahentów: D. , R. , S. i I. w okresie od stycznia do grudnia 2020 r., zasadnie organy orzekły – w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – o zobowiązaniu skarżącej do zapłaty kwot podatku wykazanych w opisanych fakturach VAT. Niewątpliwie bowiem przepis ten, jak wskazano wyżej, jest źródłem obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego, niezależnie od miesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku dokonywanych w deklaracji. Dlatego podatek wykazany w fakturach, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, przy czym termin jego zapłaty wykazany został w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy i podmioty wymienione w art. 108 tej ustawy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b ustawy.
Końcowo wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącej, nie sposób przyjąć, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak oznaczenia organu wydającego decyzję, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu. Przede wszystkim, jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylenie przez Sąd decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania następuje wyłącznie, gdy Sąd stwierdzi, że takie uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że okoliczność, iż "oznaczenie organu zostało zawarte jedynie w nagłówku i stopce przesłanego pisma, a nie w treści decyzji" miała taki właśnie wpływ na wynik rozstrzyganej sprawy. Oczywiste jest zarazem, że omówione przez stronę "oznaczenie organu" wydającego zaskarżoną decyzję nie uniemożliwiło skarżącej prawidłowego zidentyfikowania tego organu, na co jednoznacznie wskazuje treść rozpoznawanej skargi wniesionej na decyzję "Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie".
Mając to wszystko na uwadze, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.