We wniesionej na decyzję DIAS skardze podatnik wskazał, że zaskarża ją w części dotyczącej rozliczenia za XII 2017, I, II, III, IV, V 2018 oraz utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach za X i XI 2017 r. w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku w miesiącu październiku i listopadzie (z faktur dotyczących nabycia przepompowni i kabla), które, miało wpływ na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w następnych okrasach rozliczeniowych oraz w kwestii pozbawienia prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur odliczonych w IV 2018 r. (naprawa placu), które ma wpływ na nadwyżkę podatku naliczonego do rozliczenia za V 2018 r. (ostatni miesiąc objęty decyzją).
Zdaniem podatnika żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji uzasadnione jest naruszeniem:
1. art. 121 § 1 O.p. wskutek pominięcia w procesie orzekania faktów korzystnych dla strony w zakresie rozliczenia podatku naliczonego powodującego niepoprawność zastosowania przez organy prawa materialnego;
2. art. 120, art. 122, 180, 187, 191, 210 § 4 O.p. wobec niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia poprawności pozbawienia odliczenia podatku naliczonego kwestii, niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji tym zakresie;
3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wbrew zasadzie neutralności, która ma zastosowanie do nabytych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym, a także w sytuacji, gdy nie udowodniono nabywcy działania w złej wierze (nie wykazano działania oszukańczego).
Na wstępie podatnik wyjaśnił, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji odliczenia podatku VAT wynikające z faktur: H. , A. sp. z o.o. oraz z. M. S. zostały uwzględnione przez DIAS w zaskarżonej decyzji i nie są przedmiotem skargi. Zaskarżona decyzja jest także poprawna w zakresie zmniejszenia odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy prywatne, tj. dot. zakupu złączek i trójników oraz części hydraulicznych.
Skarga na decyzję jednak jest konieczna z uwagi na niesłuszne pozbawienie odliczenia podatku naliczonego w zakresie zakupu przepompowni, kabla oraz usługi dotyczącej naprawy placu.
W zakresie pozbawienia odliczenia podatku związanego z nabyciem przepompowni oraz kabla strona wskazała, że z protokołu jej przesłuchania z 16 stycznia 2020 r. wynika fakt, że nabyta przepompownia została przekazana na potrzeby własne 26 września 2019 r., a przekazanie to zostało ujęte w sprzedaży miesiąca wrzesień 2019 r. przez biuro rachunkowe. Okoliczność przekazania została jednak pominięta w treści decyzji choć wynikała z akt sprawy. Organy niesłusznie, zatem pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku z tego tytułu, bowiem nabycie miało związek z czynnością nieodpłatną traktowaną na równi z odpłatną, która została zadeklarowana za miesiąc wrzesień 2019 r. w oparciu o prowadzone rejestry VAT.
Protokół kończący kontrole w VAT podpisany 14 czerwca 2021 r. powinien prowadzić do wniosku o braku podstaw do odmowy odliczenia VAT z tytuł nabycia towarów, które były przedmiotem tego przekazania tj. przepompowni oraz kabla użytego do niej. Tym samym o ile wydatki z faktur dotyczących części hydraulicznych nigdy nie powinny być odliczone, te faktury zostały błędnie przekazane do księgowości, o tyle wydatki dotyczące nabycia przepompowni oraz kabla zostały poprawnie odliczone, (bo miały służyć wykonaniu czynności opodatkowanych w zamiarze podatnika odpłatnych, ostatecznie przy ich braku posłużyły opodatkowanej czynności nieodpłatnej, zrównanej z odpłatną a więc opodatkowaną).
Strona wspominała o tym w toku przesłuchania opowiadając jak wygląda ośrodek gdzie wykonała przepompownię, która miała służyć jej oraz innym właścicielom znajdujących się w ośrodku domków oraz, że odliczenie dotyczące niektórych towarów było niesłuszne, bo dotyczyło nabycia prywatnego. Koncepcja organów pozbawienia prawa do odliczenia w zakresie towarów przekazanych prowadzi do obciążenia podatnika ciężarem VAT dwukrotnie (pierwszy w drodze pozbawiania prawa do odliczenia, drugi w drodze poboru podatku należnego od przekazania), co nie jest do zaakceptowania, biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT. Opisywane towary nabyte były ujęte, jako towary handlowe w przedsiębiorstwie, został odliczony VAT przy ich nabyciu. Z uwagi jednak na brak zgody zainteresowanych właścicieli innych domków na zwrot kosztów nabycia użytych towarów strona nie dokonała ich odsprzedaży, ale z uwagi na nieodpłatne użycie towarów stanowiących majątek podatnika, kierując się treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynność tę opodatkowała, jako użycie na potrzeby własne (za dokumentem wewnętrznym załączonym w toku kontroli). W świetle powyższego odliczenie podatku winno być zaakceptowane, jako służące sprzedaży opodatkowanej a zatem jako nienaruszające art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem strony, organ niesłusznie także pozbawił ją odliczenia podatku z faktur wystawionych przez T. dot. naprawy placu. Brak rozliczenia sprzedawcy podatnika VAT czynnego nie obciąża podatnika działającego w dobrej wierze, której nie wyklucza ani obrót gotówkowy ani też brak deklaratoryjnego rozliczenia w VAT podmiotu świadczącego usługę. Organ nie wykazał, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury. Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem.
Jednocześnie organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.
Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem.
Dlatego też dowodem na świadomość strony co do oszukańczego charakteru transakcji nie może być informacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze o braku kontaktu z podatnikiem, nieskładaniu przez niego zeznań i wykreśleniu podatnika z dniem 28-08-2018 roku (po okresie kooperacji) z rejestru podatników VAT czynnych. Dowodem na nieprawidłowe odliczenie nie pozostają także zeznania świadków w toku postępowania uzupełniającego, którzy zgodnie z pamięcią po latach od zdarzenia opowiedzieli o fakcie wykonania remontu. Żaden ze świadków nie zaprzeczył że remont się odbył, nie pamiętali wszystkich szczegółów i dat, co biorąc pod uwagę czas odebrania od nich zeznań nie jest niczym zaskakującym, ale tez nie uprawnia do twierdzeń organów, co do istotnych dla realizacji prawa do odliczenia podatku okoliczności. Zdaniem strony nie jest zrozumiałe w oparciu, o jakie dowody organ twierdzi, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym. Jest zupełnie niezrozumiałe oczekiwanie organu, co do tego by faktury w firmie wystawiane były przez właściciela a nie pracownika. Nie można czynić zarzutu stronie, że nie prowadziła czynności operacyjno-śledczych, co do posiadania umocowania przez pracownika do reprezentacji firmy na fakturze. Trudno też by remont o wartości 34.000 złotych płatny sukcesywnie do wykonywanych prac miał być przedmiotem czujności czy też wywiadu gospodarczego, co do rzeczywistej działalności firmy i możliwości świadczenia usług (skoro usługi wykonane były). Nie jest zrozumiałe to, że podatnik nie mógł w tym zakresie poprzestać w zakresie weryfikacji niezbędnej tj. czy podmiot istnieje i czy jest zarejestrowany. Nieuprawnione i nie oparte na orzecznictwie było twierdzenie, że w sytuacji, gdy istnieje towar/usługa dobra wiara nie jest badana.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że w zakresie pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku od zakupów towarów, które były przedmiotem dalszej czynności opodatkowanej - przepompowni i kabla, to kwestia ta nie była przedmiotem sporu w postępowaniu odwoławczym. Niemniej Dyrektor po analizie zarzutów skargi, podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdza, że powołane zarzuty są bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.
Przed przystąpieniem do omówienia zasadniczych przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji wskazać należy, że sąd podziela stanowisko organów, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, co pozwala na merytoryczną ocenę sprawy. Kwestia te nie stanowiła przedmiotu sporu, stąd zbędnym jest szczegółowe odnoszenie się do tego zagadnienia. Niemniej sąd wskazuje, że w całości podziela rozważania i ocenę organów wyrażoną w tym zakresie.
Istotą zarysowanego przez skarżącego problemu jest zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia przez niego podatku naliczonego od zakupu przepompowni i kabla energetycznego oraz usługi dotyczącej naprawy placu. Zdaniem sądu, na uwzględnienie zasługują tylko zarzuty dotyczące pierwszej kwestii, tj. zakupu przepompowni i kabla.
W punkcie wyjścia należy zasygnalizować, że podatek VAT jest powszechnym podatkiem konsumpcyjnym. Powszechność opodatkowania jak również neutralność podatku dla przedsiębiorców, oznacza m.in., iż ciężar VAT powinien spoczywać na wszelkich przejawach prywatnej konsumpcji, tj. wykorzystaniu towarów i usług na cele inne iż na potrzeby działalności gospodarczej. Cel ten byłby zagrożony, gdyby opodatkowaniu VAT nie podlegała prywatna konsumpcja dokonana przez podatnika (przedsiębiorcę) z wykorzystaniem jego przedsiębiorstwa. Aby zapobiec powyższemu zagrożeniu, art. 26 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT i odpowiadający mu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik, który używa towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż z tym przedsiębiorstwem związane, musi VAT naliczyć i ponieść jego koszt, o ile wcześniej miał prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych składników.
W ten sposób, przepis ten zapobiega nieopodatkowaniu podatkiem VAT towarów przedsiębiorstwa używanych dla prywatnych celów konsumpcyjnych. Innymi słowy, celem tego przepisu jest zapobieganie nieopodatkowanej konsumpcji. Co więcej, jego celem jest również zapewnienie równego traktowania podatników (przedsiębiorców) oraz osób prywatnych, tj. osób nieprowadzących działalności gospodarczej.
Przedsiębiorcy, mając bowiem prawo do odliczania VAT przy nabyciu towarów dla swojej działalności gospodarczej, byliby w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do osób prywatnych, gdyby nie musieli naliczać VAT w odniesieniu do towarów swojego przedsiębiorstwa wykorzystywanych dla własnych celów konsumpcyjnych.
Podsumowując, założeniem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest zapobieganie nieopodatkowanej konsumpcji oraz zapewnienie równego traktowania przedsiębiorców oraz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Zastosowanie tego przepisu nie może jednak prowadzić do podwójnego opodatkowania.
W przedmiotowej sprawie organy uznały, że nabycie przedmiotowej przepompowni i kabla nie było związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, stąd nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ich zakup. Z oceną tą nie sposób jednak się zgodzić.
Po pierwsze fakt, iż skarżący zeznał, że przepompownię wraz z kablem nabył celem zamontowania ich na terenie Ośrodka Wypoczynkowego [...], gdzie jest właścicielem trzech domków wypoczynkowych w żaden sposób nie wskazuje, że nabycia te nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Po drugie nie sposób podzielić stanowiska organu, że ww. towar nie był zakupiony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż z wystawionych przez H. . oraz E. sp. z o.o. faktur wynika, że jako odbiorca przepompowni został wskazany Ośrodek Wypoczynkowy [...]. W faktur tych jednoznacznie bowiem wynika, że nabywcą był skarżący - F. , a przez odbiorcę należy rozumieć wyłącznie miejsce dostawy towaru. Z faktu wskazania przez nabywcę towaru miejsca jego dostawy w żaden sposób nie sposób wywieść, że nabywcą był inny podmiot, a w konsekwencji, że towar nie został zakupiony na potrzeby działalności prowadzonej przez skarżącego i nie był to towar handlowy w przedsiębiorstwie. Z twierdzeń strony jednoznacznie przy tym wynika, że celem nabycia spornych towarów była ich dalsza odsprzedaż pozostałym właścicielom domków wypoczynkowych. Do sprzedaży tej nie doszło z uwagi na braku zgody właścicieli pozostałych domków. W takiej sytuacji skarżący zdecydował się na nieodpłatne użycie towarów stanowiących własność jego przedsiębiorstwa i mając na uwadze omawiany art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynność tę opodatkował podatkiem VAT, jako użycie na potrzeby własne, co wynika wprost z akt sprawy i jego wyjaśnień.
Wskazany sposób zachowania skarżącego całkowicie odpowiada regulacji wyrażonej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Sens tego przepisu polega bowiem na tym, iż ustalenie stopnia wykorzystania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej nie zawsze jest możliwe w momencie ich zakupu, kiedy to podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia. O ile jest to możliwe (lub przynajmniej bardzo prawdopodobne) w przypadku usług, które z reguły podlegają natychmiastowej konsumpcji, jak również w przypadku niektórych towarów (np. paliwo), o tyle określenie stopnia wykorzystania dla celów gospodarczych tzw. dóbr inwestycyjnych (tj. środków trwałych) w momencie ich zakupu jest w praktyce niemożliwe.
Dobra inwestycyjne są bowiem wykorzystywane w dłuższej perspektywie czasowej, w której stopień ich wykorzystania dla celów gospodarczych może ulegać zmianom. Można zatem przyjąć, iż w celu rozwiązania tego problemu ustawodawca zdecydował się zasadniczo umożliwić podatnikom odliczenie całości VAT naliczonego przy nabyciu dóbr inwestycyjnych i jednocześnie zobowiązać ich do naliczania VAT należnego, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w miarę jak dobra inwestycyjne są używane dla celów prywatnych.
Podatnik nabywający dobra inwestycyjne ma zatem prawo zaalokować je w całości do swojego przedsiębiorstwa, nawet jeśli przewiduje, iż będą one w przyszłości używane na cele prywatne. W takich okolicznościach podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu dobra inwestycyjnego, późniejsze zaś jego wykorzystanie na cele prywatne rodzi, po stronie podatnika, obowiązek naliczenia VAT należnego. Ponadto, na co już wyżej wskazano, opodatkowanie VAT nieodpłatnych usług nie może prowadzić do podwójnego opodatkowania, a do takiej sytuacji doszło w sprawie.
Wyrażone w decyzji stanowisko organu pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia VAT w zakresie towarów przekazanych prowadzi do obciążenia podatnika ciężarem VAT dwukrotnie, pierwszy raz w drodze pozbawiania prawa do odliczenia podatku naliczonego i drugi raz w drodze poboru podatku należnego od przekazania.
Sumując, skoro sporne towary zostały nabyte przez stronę i zostały ujęte jako towary handlowe w przedsiębiorstwie (v. protokół z kontroli PIT), to prawidłowo został odliczony VAT przy ich nabyciu. Natomiast późniejsze ich użycie do celów osobistych podatnika powinno być uznane, jako czynność zrównana z odpłatną, zatem opodatkowana, co też zostało uczynione przez podatnika (v. rejestr sprzedaży, wydanie zewnętrzne, deklaracja VAT-7 za wrzesień 2019 r.). W świetle powyższego odliczenie podatku winno być zaakceptowane, jako służące sprzedaży opodatkowanej (odpłatnej). Ostatecznie przy jej braku posłużyły opodatkowanej czynności nieodpłatnej, zrównanej z odpłatną, a więc opodatkowaną. Stanowisko organu o braku związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną jest zatem nieuzasadniony, bowiem, jak wskazano wyżej zakupy były związane z czynnością opodatkowaną w podatku VAT (a zatem generującą podatek należny).
Sąd natomiast podziela stanowisko organu w zakresie zdyskwalifikowania - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. , dokumentujących usługę naprawy placu.
W tym zakresie, na wstępie, sąd podkreśla, że organy nie kwestionowały tego, iż skarżący nabył usługę ujętą w zakwestionowanych fakturach wystawionych nominalnie przez wskazany podmiot, czyli tego, że usługa na rzecz skarżącego została w ogóle wykonana.
Jednakże w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, są nie tylko faktury obrazujące fikcyjną dostawę towaru lub świadczenie usługi (do dostawy towaru lub świadczenia usługi w ogóle nie dochodzi), ale także faktury, które co prawda obrazują realnie istniejącą usługę, w dodatku usługę opisaną w fakturze - tyle tylko, że od innego podmiotu aniżeli wystawca faktury. I właśnie w tym organy upatrują w niniejszej sprawie nierzetelności faktur. Stwierdzają bowiem, że skarżący owszem nabył usługę naprawy placu, tyle tylko, że nie od T. .
Sąd akcentuje powyższe, ponieważ wydaje się, że podatnik sytuację objętą uregulowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT utożsamia tylko z czysto fikcyjną usługą (brak usługi, ewentualnie brak usługi opisanej w fakturze).
W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie akcentuje się, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.
Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający lub żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyroki NSA z 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 oraz z 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13).
Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08).
Tak więc z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.
Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993r. III CRN 77/93, OSNC 1994, nr 3 poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014r. IV CSK 404/13). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., str. 31).
Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują i zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA z 11 lutego 2014 r. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania. Należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.
Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.
Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny, które zostały również uwzględnione przez organ przy rozstrzyganiu sprawy.
Jak już wskazano, w rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że skarżący nabył usługę remontu placu, która została wykonana. Jednak w tym przypadku istotą sprawy jest to, że za wykonawcę usługi nie może być uznany podmiot tak zakwalifikowany na fakturze, a więc T. . Co więcej, skarżący odliczając podatek z wystawionych przez ten podmiot faktur miał świadomość nieprawidłowości w tym zakresie, bowiem miał wiedzę, iż wystawca faktur nie wykonał czynności wskazanych na fakturach, a pomimo to dokonał odliczenia podatku z dokumentów, które nie stanowiły do tego podstawy.
Po pierwsze, już samo rzekome nawiązanie przez stronę współpracy z wykonawcą usługi powinno wzbudzić podejrzenia u podatnika (pracownicy tej firmy zgłosili się do niego sami, wcześniej robili zakupy w sklepie obok i widzieli jak wygląda plac i sami zaoferowali jego naprawę, byli to obcokrajowcy). Wykonanie usługi zaproponował zatem cudzoziemiec, którego skarżący wcześniej nie znał. Z wykonawcą nie została zawarta jakakolwiek pisemna umowa. Ponadto wystawcą faktur nie był właściciel firmy tylko jego kierownik/pracownik. Podatnik w żaden sposób nie weryfikował tego z kim zawiera transakcje - nie rozmawiał z właścicielem firmy (rozmowy telefoniczne prowadził kierownik, pracownik), nie weryfikował umocowania kierownika, pracownika do reprezentowania podmiotu wymienionego na fakturze i zakresu tej reprezentacji. Faktury były wystawiane cyklicznie, sposób zapłaty to gotówka i płatności mniejsze niż 15.000 zł. Strona nie weryfikowała również legalności, rzeczywistej działalności, możliwości świadczenia usług w tym zakresie przez podmiot widniejący na fakturze jako wystawca.
Z ustaleń Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze wynika, że z wystawcą faktur nie udało się nawiązać kontaktu (brak odbioru korespondencji). Nie stawił się również na żadne z wezwań. Ponadto, T. nie złożył żadnych zeznań podatkowych, ani deklaracji VAT. W dniu 28 sierpnia 2018 r. podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt. 2 ustawy o VAT, tj. z uwagi na brak deklaracji.
W światle przywołanych ustaleń trafna jest ocena organów, że faktury VAT wystawione przez T. w kwietniu 2018 r. i ujęte w rejestrze zakupów za maj 2018 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, a strona miała tego świadomość. Tym samym nie zachodzi potrzeba dokonywania odrębnych ustaleń w zakresie dobrej wiary strony, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności. Klauzula słusznościowa dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika - por. wyrok NSA z 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1698/12.
Tymczasem skarżący nie dochował nawet minimum kupieckiej przezorności. Nie wylegitymował kontrahenta, nie zawarł z nim jakiejkolwiek umowy, nie weryfikował jego możliwości wykonawczych i źródła pochodzenia towaru użytego do remontu. Brak odpowiednich działań ze strony podatnika wskazuje na jego lekkomyślność i niczym nie uzasadnioną ufność w stosunku do nieznanego mu kontrahenta. Zachowanie takie nie może być uznane za należyte i odpowiednie w stosunku do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie u skarżącego świadomości przyjmowania i rozliczania "pustych faktur". Dla przypisania skarżącemu świadomego wykonywania tych czynności wystarczające jest wykazanie przez organ takich działań i elementów transakcji strony z rzekomym dostawcą usługi wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych, co tez organ w spornej kwestii uczynił.
Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że sporne faktury, z których skarżąca wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez ww. podmiot. Tym samym podniesione w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Z uwagi jednak na wadliwą ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przepompowni oraz kabla energetycznego należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a c P.p.s.a.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.349 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 532 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - połowę stawki przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) - tj. 1.800 zł. Wskazany art. 206 P.p.s.a. pozwala sądowi w uzasadnionych przypadkach miarkować koszty postępowania sądowego i odstąpić od ich zasądzenia w całości lub w części. W warunkach rozpatrywanej sprawy sąd uznał, że zachodzą podstawy do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika o połowę, a to z uwagi na jedynie połowiczną trafność zarzutów skargi.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ wyda stosowne rozstrzygnięcie mając na względzie przedstawione wyżej uwagi i eliminując dotychczasowe naruszenia prawa w zakwestionowanej przez sąd części dotyczącej pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przepompowni oraz kabla energetycznego.