Odnosząc się w świetle wskazanych ustaleń do przesłanek zabezpieczenia organ odwoławczy wskazał, że na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wskazuje charakter i ilość stwierdzonych przez kontrolujących nieprawidłowości, polegających na nieewidencjonowaniu w kasach fiskalnych całego przychodu ze sprzedaży towarów, nierzetelności ewidencji podatkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz złożeniu nierzetelnych deklaracji. Zaniżenie zobowiązań podatkowych dotyczy zaś w podatku od towarów i usług okresów rozliczeniowych od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2020 r. i od stycznia do września 2021 r., a także w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Świadczy to o trwałym nieuiszczaniu zobowiązań podatkowych, w wyniku nieujawniania rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej i unikaniu płacenia podatków. Na istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wskazuje także relacja wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w stosunku do dochodów wykazywanych przez podatniczkę w latach 2020-2023. Za 2020 r. podatniczka wykazała bowiem z zeznaniu PIT-37 dochód w wysokości 7.883,46 zł a jednocześnie w zeznaniu PIT-36L stratę w wysokości 458.746,98 zł; za 2021 r. w zeznaniu PIT-37 dochód w wysokości 9.088,61 zł a jednocześnie w zeznaniu PIT-36L stratę w wysokości 395.870,65 zł, za 2022 r. w zeznaniu PIT-37 dochód w wysokości 10.955,30 zł i za 2023 r. w zeznaniu PIT-37 dochód w wysokości 37.550,53 zł. Wysokość przewidywanych i zabezpieczonych zobowiązań wynosi zaś w podatku dochodowym za 2020 r. łącznie 21.920 zł, w podatku od towarów i usług za 2020 r. 204.277 zł a za 2021 r. 129.713 zł. Ponadto na podatniczce i jej mężu ciąży zobowiązanie z tytułu długoterminowego kredytu bankowego zaciągniętego w 2016 r. na zakup lokalu mieszkalnego.
Jak podał organ odwoławczy, podatniczka mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być zastawu skarbowego. Na podstawie dostępnych danych organ pierwszej instancji ustalił zaś, że podatniczka nie posiada majątku obiektywnie gwarantującego wykonanie przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ponadto jeszcze w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka zbyła dwa samochody osobowe [...] oraz samochód ciężarowy [...]. Po zakończeniu działalności we wrześniu 2021 r. podatniczka sprzedała zaś samochody osobowe: [...] z 2007 r. i [...] z 2005 r., a także samochód ciężarowy [...] z 2021 r. Organ odwoławczy ustalił z kolei, że podatniczka w trakcie kontroli podatkowej zbyła samochód osobowy [...] z 2015 r. Podatniczka, jak ocenił organ odwoławczy, dokonuje zatem zbywania majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję.
W chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy podatniczka była właścicielem lekkiej przyczepki samochodowej o szacowanej wartości 3.750 zł, współwłaścicielem na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej: lokalu mieszkalnego o pow. 55,67 m2 położonego w L. o szacowanej wartości 410.701,53 zł, obciążonego hipoteką z pierwszeństwem zaspokojenia na rzecz banku w kwocie 377.400 zł, działki o pow. 0,1200 ha w S. o szacowanej wartości 69.984 zł, a także udziału 1/5 działki o pow. 0,1000 ha w S. o szacowanej wartości 11.664 zł. Biorąc pod uwagę dotychczasowe zachowanie podatniczki, ukierunkowane na unikanie wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych, uznał organ, że nie ma pewności, że nie podejmie ona także wobec tych nieruchomości czynności uniemożliwiających Skarbowi Państwa uzyskanie w przyszłości zaspokojenia jego roszczeń. W takiej sytuacji wydanie decyzji o zabezpieczeniu i wystawienie na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia uznał organ odwoławczy za konieczne. Wg organu oceny tej nie zmienia fakt wpłacenia przez podatniczkę w dniu 20 grudnia na swój mikorachunek kwoty 200.000 zł i złożenie wniosku o przyjęcie wpłaty na poczet zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług. Jak podał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji przyjął zabezpieczenie w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do listopada 2020 r. w całości, a za grudzień w części, łącznie 200.000 zł, do czasu wymagalności w wykonalności zobowiązań, oraz odmówił przyjęcia w części dotyczącej grudnia, a także wynikających z odrębnej decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 r.
Wskazując zaś na odmowę złożenia oświadczenia o nieruchomościach, ruchomościach i prawach majątkowych, za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty podatniczki nie uwzględnienia wszystkich okoliczności wpływających na jej sytuację majątkową, w tym pożyczek i darowizn udzielonych podatniczce i jej mężowi. Skoro bowiem podatniczka neguje stanowisko organu podatkowego, że jej majątek nie pozwoli na wykonanie zobowiązań podatkowych, powinna tym twierdzeniom przeciwstawić dowody pozwalające na odmienna ocenę stanu faktycznego.
W skardze do sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie:
1. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 i 3 w zw. z art. 122 i 121 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że spełniona została przesłanka obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie zabezpieczenia, podczas gdy organy nie wykazały ziszczenie się tej przesłanki, nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonały dowolnej, niepełnej i nienależycie uzasadnionej oceny zgromadzonych dowodów w zakresie istnienia i przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia i weryfikacji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz ustalenia, czy skarżąca trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zabezpieczenie stanowi dolegliwość dla skarżącej dobrowolnie realizującej zobowiązania podatkowe, brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozliczenia podatku od towarów i usług były nieprawidłowe, a także iż zeznania w podatku dochodowym zostały sporządzone na podstawie nierzetelnie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów;
2. art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów w sposób przekraczający swobodę oceny, w szczególności poprzez przyjęcie, że zostały złożone nierzetelne deklaracje VAT-7 za wybrane miesiące kontrolowanego okresu, i tym samym postawienie przez organ bezpodstawnych zarzutów, że podatniczka, m.in. nie zaewidencjonowała całego przychodu z tytułu sprzedaży towarów na kasach fiskalnych, nie wykazała w ewidencjach nabyć VAT zakupu części usług, koszty i wydatki objęte podatkową księgą przychodów i rozchodów za kontrolowany okres nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania, w sytuacji gdy istnieją problemy dowodowe w potwierdzeniu dokonanych transakcji;
3. art. 2a o.p., polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych oraz niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla skarżącej, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej rzekome zaległości podatkowe skarżącej;
4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie bez jednoznacznych dowodów, że podatniczka nie wykazała w ewidencjach nabyć VAT faktur związanych ze sprzedażą opodatkowaną na zakup wybranych usług, co ostatecznie doprowadziło organ do bezpodstawnego stwierdzenia o nierzetelności ewidencji dostaw i nabyć VAT (pliki JPK_VAT) za wybrane okresy kontroli.
Uzasadniając skargę podatniczka, powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreśliła, że przesłanka uzasadnionej obawy musi być wykazana w sposób bezsporny i chodzi przy tym o obawę poważną. Nie można natomiast podzielić poglądu, że sama przewidywana wysokość zobowiązania może stanowić podstawę zastosowania zabezpieczenia. Nie stanowi takiego uzasadnienia również odmowa złożenia oświadczenia ORD-HZ, bowiem jego złożenie nie jest obowiązkowe, zaś skarżąca nie złożyła go w obawie niewykazania wszystkich składników majątkowych. Skarżąca wskazała ponadto na błąd w wyliczeniu przez podwójne uwzględnienie części kosztów przy szacowaniu przychodów. Organy nie wzięły też pod uwagę pomocy ze strony rodziny, która przy stratach z działalności gospodarczej musiała mieć miejsce, stanu majątkowego męża i jego przychodów, a także środków otrzymanych przez skarżącą w wysokości 600.000 zł na podstawie umowy o wspólne inwestowanie i prawo do udziału w przyszłych zyskach. Skarżąca uważa też, ze wpłacając kwotę 200.000 zł dała wyraz swojej dobrej woli, rzetelności i uczciwości, zaś organy rażąco zawyżają wysokość jej zobowiązań.
Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji w całości, rozpoznanie spraw na rozprawie oraz zasądzenie kosztów sądowych w wysokości przepisanej przepisami prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu.
W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone m.in. w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a"., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przywołany przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wraz z przepisami powołanej ustawy ustrojowej, zakreśla granice kontroli sądowoadministracyjnej.
Spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym w rozpoznawanej sprawie dotyczy zarówno istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, jak i wysokości tych zobowiązań. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności sprawy a formułowane przez nie oceny co do braku rzetelności deklarowania przez skarżącą zobowiązań podatkowych oraz majątku przekraczają granice swobodnej oceny, która w tym przypadku ma charakter dowolny i niepełny.
Mając to na względzie zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 33 § 2 powołanej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Jak z kolei stanowi art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Jak wynika z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy więc ochronie interesu wierzyciela podatkowego, poprzez zagwarantowanie środków finansowych pozwalających na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieje przesłanka zabezpieczenia, tj. czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wymienione w art. 33 § 1 o.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywania majątku, są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki zabezpieczenia, czyli uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym musi ona istnieć także w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik np. z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1972/24). Katalog okoliczności mogących uwiarygodnić ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego pozostaje jednak otwarty, co wymaga każdorazowej, indywidualnej oceny istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na gruncie konkretnego przypadku (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1730/24). Zaznaczyć trzeba, że wskazana przesłanka zabezpieczenia nie polega na uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale jedynie, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 927/24).
Podkreślenia wymaga, że jak to wynika z przytoczonego przepisu art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia można dokonać w toku np. kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, co także wymaga podkreślenia, zgodnie z treścią paragrafu czwartego, organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Decyzja w sprawie zabezpieczenia nie ma charakteru decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego - ze swej natury - stanowi jedynie wstępne określenie wysokości hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które w postępowaniu podatkowym może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1339/24). Dlatego też w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1824/22), określając przybliżoną jedynie kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych. W takim przypadku organ podatkowy określa także przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Kwoty te mogą następnie ulec zmianie na skutek dalszych ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu podatnik, jako jego strona, może przedstawiać twierdzenia i uzasadniające je dowody zarówno co do istnienia, jak i wysokości zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego - ze swej natury - stanowi więc jedynie wstępne określenie hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1339/24).
Mając na uwadze powyższe zaznaczyć trzeba, że określając przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2021 r. objętych zaskarżoną decyzją, organy podatkowe oparły się na ustaleniach protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez nią z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 r. Podczas tej kontroli ustalono, że skarżąca na podstawie nierzetelnie prowadzonych ewidencji nabyć i dostaw za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2021 r. złożyła nierzetelnie deklaracje VAT-7. Kontrola zakończona została protokołem kontroli z dnia 2 grudnia 2024 r. W jego treści stwierdzono liczne nieprawidłowości w zakresie dostaw i podatku należnego oraz nabyć i podatku naliczonego. W zakresie dostaw i podatku naliczonego nieprawidłowości polegały na nierejestrowaniu części transakcji na kasach fiskalnych, bądź zaniżaniu ich wartości, co jak wynika z zeznań niektórych pracownic, miało charakter odgórnie zorganizowany. Pełnomocnikowi skarżącej protokół ten doręczony został 4 grudnia 2024 r. Nie zostały do niego złożone zastrzeżenia.
Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości prowadzone przez skarżącą ewidencje sprzedaży, nawet uzupełnione o dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dlatego przychód i podatek należny za okresy objęte zaskarżoną decyzją określony został w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 o.p. Natomiast nabycia i podatek naliczony ustalono na podstawie prowadzonej przez skarżącą ewidencji i dowodów zgromadzonych w toku kontroli. Ustalono mianowicie, że łączne koszty i wydatki skarżącej, jej męża oraz wspólne małżonków wyniosły w 2021 r. 1.948.725,92 zł. Z kolei wielkość przychodów skarżącej, jej męża i wspólne małżonków wg okazanej podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej określona została w kwocie 1.438.333,68 zł. Wynika z tego, że łączne koszty i wydatki objęte podatkową księgą przychodów i rozchodów za 2021 r., przy uwzględnieniu kosztów i wydatków męża skarżącej oraz wydatki nieobjęte podatkową księgą przychodów i rozchodów, w tym na utrzymanie rodziny, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania nas kwotę 510.392 zł brutto. Ponieważ zaś skarżąca w 2021 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług we wskazanej kwocie należało uwzględnić podatek od towarów i usług w wysokości 95.439,15 zł, co oznacza, że przychód netto wynosi 414.952,85 zł. Organy podatkowe wskazany doszacowany przychód z zastosowaniem proporcji wynikającej z przychodów ujawnionych przez skarżącą przypisały do poszczególnych miesięcy 2021 r. objętych zaskarżoną decyzją. Łącznie zaś kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za 2021 r. wyniosła 174.537 zł. Zabezpieczeniu podlega natomiast kwota zobowiązań nieuregulowana, tj. 88.709 zł.
Biorąc powyższe pod uwagę należy zdaniem Sądu stwierdzić, że organy podatkowe, działając zgodnie z treścią art. 33 § 4 o.p., określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Ma marginesie zauważyć można, że w skardze nie ma zarzutu naruszenia tego przepisu. Zabezpieczeniu, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, zgodnie z powołanym przepisem podlegają też odsetki za zwłokę należne od zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2021 r. na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, liczone od następnego dnia po upływie terminów płatności.
W ocenie Sądu trafne jest stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną wykonane. Na istnienie takiej obawy wskazuje ujawniony w kontroli podatkowej, przy czym skarżąca nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli, fakt zaniżania przychodu ze sprzedaży poprzez nieujmowanie w części sprzedaży w kasach rejestrujących bądź zaniżaniem wartości sprzedaży ujmowanej w kasach rejestrujących. Zaniżanie przychodu we wskazany sposób dotyczyło wielu okresów rozliczeniowych 2021 r., i jak wynika z zeznań niektórych pracowników, miało charakter zorganizowany i inicjowany przez skarżącą. Wskazuje to na nierzetelność prowadzonej przez skarżącą rejestrów dla celów podatkowych i składanych przez nią deklaracji na podatek od towarów i usług.
Obawa niewykonania zobowiązania jest uzasadniona także stosunkiem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych do dochodów ujawnionych przez skarżącą w latach 2020-2023. Podlegająca zabezpieczeniu przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2021 r. objęte zaskarżoną decyzją wynosi 174.537 zł, a odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynoszą łącznie 88.709 zł. Dokonując oceny w tym zakresie trzeba uwzględnić ponadto, że skarżącej w odrębnych decyzjach określono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2020 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 21.920 zł. Natomiast wykazany przez skarżącą dochód wynosił 7.883,46 zł w 2020 r., 9.088,61 zł w 2021 r., 10.955,30 zł oraz 37.550,53 zł w 2023 r. Dodać należy, że skarżąca zaprzestała w dniu 30 września 2021 r. prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że utraciła możliwość uzyskiwania dochodów z tego tytułu.
Obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych uzasadnia ponadto stan jej majątku. Skarżąca nie złożyła wprawdzie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego. W toku postępowania ustalono jednak, że skarżąca nie posiada majątku pozwalającego na wykonanie zobowiązań podatkowych w wysokości przybliżonej, określonej w zaskarżonej decyzji. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżąca jest właścicielem lub współwłaścicielem trzech nieruchomości na prawach własności majątkowej małżeńskiej: lokalu mieszkalnego o pow. 55,67 m2 położonego w L. o szacowanej wartości 410.701,53 zł, obciążonego hipoteką z pierwszeństwem zaspokojenia na rzecz banku w kwocie 377.400 zł, działki o pow. 0,1200 ha w S. o szacowanej wartości 69.984 zł, a także udziału 1/5 działki o pow. 0,1000 ha w S. o szacowanej wartości 11.664 zł. Zaznaczyć zatem trzeba, że pierwsza ze wskazanych nieruchomości już jest obciążona hipoteką znacznie zmniejszającą możliwość efektywnego z niej zaspokojenia. Kolejne mają zaś mniejszą wartość, przy czym w jednej z nich skarżąca z małżonkiem mają jedynie udział 1/5. Biorąc pod uwagę z jednej strony wartość wskazanych nieruchomości, z drugiej zaś koszty oraz sposób egzekucji z nieruchomości, nie dają one, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, gwarancji zaspokojenia Skarbu Państwa. Niezależnie od tego uwzględnić należy, że dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na wskazanych nieruchomościach także wymaga wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia.
Za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przemawia też wyzbywanie się przez skarżącą majątku. Dotyczy to zarówno samochodów wykorzystywanych wcześniej do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również samochodu osobowego nabytego po zakończeniu tej działalności. Dokonywanie sprzedaży majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej po jej zakończeniu jest wprawdzie zrozumiałe. Jednakże również w jej wyniku zmniejsza się wartość majątku, w tym przypadku ruchomego, podatnika, a rosną jego zasoby pieniężne, z których zaspokojenie może być utrudnione. Skarżąca wprawdzie wpłaciła kwotę 200.000 zł na poczet kwot zabezpieczonych podatków. Uczyniła to jednak dopiero po wydaniu w pierwszej instancji decyzji w sprawie zabezpieczenia.
Nieuzasadnione są zarzuty skarżącej, że niezłożenie oświadczenia majątkowego ORD-HZ nie może samo w sobie stanowić podstawy wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia, gdyż nie ma obowiązku złożenia takiego oświadczenia. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie twierdziły bowiem, że samo niezłożenie takiego oświadczenia już uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Ma natomiast organ odwoławczy rację twierdząc, że skoro skarżąca nie złożyła oświadczenia, organy mogły opierać się na informacjach co do majątku skarżącej, które udało się im uzyskać. Z tego względu nietrafny jest zarzut skarżącej, że organy nie uwzględniły wszystkich okoliczności wpływających na jej majątek, w tym pożyczek i darowizn uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża.
Zdaniem Sądu niewiarygodne są twierdzenia skarżącej o uzyskaniu dofinansowania jej działalności gospodarczej w wysokości 600.000 zł na podstawie umowy datowanej na 20 czerwca 2019 r. o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżąca twierdzi, że M., R. i M. W. w zamian za udział w zyskach z przyszłej działalności w zakresie sprzedaży używanej odzieży przekazali jej podaną kwotę. Z zeznań dwóch ze wskazanych osób wynika tymczasem, że ze skarżącą się nie kontaktowały, zaś trzecia zeznała, że motywem jej działania było założenie o zyskowności działalności w zakresie sprzedaży używanej odzieży oparte na spostrzeżeniu o kolejkach ustawiających się przed lokalami, w których taka sprzedaż była dokonywana. Wskazane osoby, które miały skarżącej przekazać łącznie 600.000 zł, nie posiadały poza tym wiedzy co do zyskowności działalności prowadzonej przez skarżącą, jak zeznali, nie przekazała im ona żadnych informacji na ten temat. Umowa o przekazanie środków nie określa zaś terminu przekazania środków. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynika też, że posiadanie przez M. W. i M. W. kwot, które miałyby być przekazane skarżącej, odpowiednio [...] zł i [...] zł, jest wątpliwe.
W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 33 § 1 w zw. z § 2 i § 3 w zw. z art. 122 i 121 § 1 o.p. jest niezasadny. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organy zgromadziły bowiem materiał pozwalający na stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane. Określone także zostały, na podstawie posiadanych przez organ danych, zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, przybliżone kwoty wskazanych zobowiązań podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Działanie organów podatkowych odpowiada zatem wymaganiom wynikającym z zasady prawdy materialnej, zgromadziły bowiem materiał dowodowy konieczny i wystarczający do stwierdzenia okoliczności mających istotne znaczenie z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. powołanych wyżej przepisów art. 33 o.p. Nieuprawniony jest więc także zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ocena zgromadzonego materiału w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd nie podziela więc zarzutu naruszenia przepisu art. 191 o.p.
Zaznaczyć także należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1339/24, decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 4 o.p., nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy. Wykładnia systemowa (wewnętrzna), zakazuje - między innymi - nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, zawartym w jednym tekście prawnym. Natomiast w ramach wykładni celowościowej, główny nacisk kładzie się na cel przypisany danej instytucji przez ustawodawcę. W konsekwencji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego - ze swej natury - stanowi jedynie wstępne określenie hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości. Z tego względu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. przez błędne zastosowanie jest niezasadny. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją wskazany przepis nie był stosowany. W postępowaniu tym natomiast organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniał, czy uzasadniona jest obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane i stwierdzał, na podstawie posiadanych danych, jaka jest przybliżona kwota zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
Nie podziela również Sąd zarzutu naruszenia art. 2a o.p., które miało polegać na rozstrzyganiu złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla skarżącej. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z powołanym przepisem na korzyść podatnika rozstrzygać należy niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu tego rodzaju wątpliwości co do przepisów prawa zastosowanych przez organ nie zachodzą. Powołany przepis nie odnosi się natomiast do wątpliwości co do "okoliczności sprawy". Zaznaczyć przy tym trzeba, że wszystkie okoliczności sprawy, które miały znaczenie w świetle przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie, zostały wyjaśnione, o czym była mowa wyżej.
Biorąc to wszystko po uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.