Dalej w skardze podniesiono, że art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w sposób prounijny, uwzględniający cel i treść dyrektywy PS, a w szczególności jej art. 5. Wszelkie krajowe ograniczenia zwolnienia podatkowego dywidend powinny mieć uzasadnienie wynikające wprost z regulacji antyabuzywnych, określonych w dyrektywie PSD, a nie z dodatkowych wymogów krajowych. Skoro w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że nie zachodzi sytuacja związana ze "sztucznym sposobem działania", "brakiem uzasadnienia ekonomicznego", a obecność podatnika w strukturze grupy "nie miała na celu skorzystania przez podmiot nieuprawniony ze zwolnienia z opodatkowania", to nie ma podstaw do zastosowania przepisów antyabuzywnych.
Zdaniem skarżącej, organ myli podatnika z płatnikiem. Wymaga z jednej strony, aby definicję "rzeczywistego właściciela" spełniła spółka, ale nie sprawdził zapisów w CRBR dla niej, tylko dla płatnika. Przy tym rejestr ten służy zupełnie innym celom i nie powinien być stosowany w sprawie podatkowej. Jest on prowadzony na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zawierającej inną definicję rzeczywistego beneficjenta, zgodnie z którą np. takim beneficjentem może być jedynie osoba fizyczna. Wobec tego jako rzeczywisty beneficjent w tym rejestrze nie może figurować spółka. Nadto, organ pominął rzeczywiste zapisy w CBRD dla płatnika, gdyż są tam wpisane 4, a nie 3 osoby fizyczne zamieszkałe w Niemczech.
Zdaniem strony, organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów mających potwierdzać, że otrzymała ona należność dla własnej korzyści, takich jak motyw działania, wykazanie w księgach należności jako własnych przychodów, ulokowanie ich na własnych rachunkach bankowych czy brak zobowiązania do przekazania środków innemu podmiotowi.
W ocenie strony, organy oceniły materiał dowodowy w sposób niezgodny z doświadczeniem życiowym, a dokonane ustalenia faktyczne są sprzeczne z materiałem dowodowym. Organ odwoławczy nie wskazał dowodów na to, że spółka była pośrednikiem przekazującym dywidendę natychmiast po jej otrzymaniu. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD dopiero udowodnienie, że przedmiotowa dywidenda została otrzymana przez podmiot, który miał wyłącznie formalny charakter, a który następnie - działając jako pośrednik - przekazał ją ostatecznemu odbiorcy, mogłoby być argumentem dla tezy, że podmiot uzyskujący dywidendę nie posiadał statusu rzeczywistego odbiorcy.
Według skarżącej, organ nie dokonał też właściwej oceny, czy prowadzi ona rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. W szczególności nie zweryfikował, czy charakter i skala działalności prowadzonej przez spółkę spełnia wymogi prawa niemieckiego. Skupił się jedynie na elementach typowych dla działalności operacyjnej, chociaż są one nieadekwatne w sytuacji, gdy spółka ma charakter holdingowy.
Strona argumentowała też, że organ, interpretując postanowienia UPO, powinien odwołać się do międzynarodowych zasad interpretacyjnych, w szczególności do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, a nie do definicji "rzeczywistego właściciela" z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., do której przepisy UPO się nie odwołują. Stosowanie dodatkowych wymogów krajowych prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania i ograniczenia prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku, co jest sprzeczne zarówno z zasadami OECD, jak i podstawowymi zasadami prawa międzynarodowego.
Zarzut dyskryminacji nierezydenta skarżąca uzasadniała tym, że art. 63 ust. 1 TFUE zakazuje wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi. Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, krajowe przepisy podatkowe nie mogą wprowadzać pośredniej dyskryminacji nierezydentów, jeśli nie istnieje ku temu uzasadniony i proporcjonalny cel. Z uwagi na fakt, że wprowadzanie dodatkowych warunków ograniczających prawo do zwolnienia dywidendy w sposób mniej korzystny dla podmiotów zagranicznych stanowi ukrytą formę dyskryminacji kapitałowej i ograniczenie zasady swobodnego przepływu kapitału, zdaniem strony uzasadnione jest wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja (podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji) narusza prawo w stopniu, który uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, organy nie rozpoznały istoty sprawy, pomijając konieczność zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego, ale w szczególności – stawiając określone w decyzji tezy – abstrahowały od tych ustaleń stanu faktycznego, które winny zostać skonfrontowane z założeniami Dyrektywy PS.
Istota sporu w sprawie dotyczyła istnienia podstawy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 380.000 zł z tytułu podatku pobranego u źródła od dywidendy wypłaconej przez polską spółkę, będącą płatnikiem, na rzecz spółki państwa członkowskiego będącej rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec.
Organ utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, choć jednocześnie – inaczej niż organ pierwszej instancji - uzasadnił stanowisko w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Uznał bowiem, że podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., co – jak stwierdzono w decyzji - ma znaczenie zarówno dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również dla zastosowania preferencji stawkowych z UPO.
Jak wynika z treści wniosku strony, płatnik – nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego oraz preferencyjnej stawki opodatkowania z UPO - pobrał i odprowadził podatek u źródła od pełnej wartości wypłaconej dywidendy i w zakresie kwoty tej dywidendy do wysokości 2.000.000 zł wartość podatku wyniosła 380.000 zł. Tej należności dotyczy też wniosek o nadpłatę. W zakresie podatku pobranego u źródła od nadwyżki dywidendy ponad kwotę 2.000.000 zł zainicjowano odrębne postępowanie w trybie art. 28b u.p.d.o.p. Ciężar ekonomiczny podatku poniósł podatnik, bowiem kwota wskazana we wniosku została potrącona z wypłaconej dywidendy.
Organ odwoławczy – dysponując uzupełnionym materiałem dowodowym - uznał, że spółka będąca podatnikiem podlega efektywnemu opodatkowaniu na terenie Niemiec, bowiem w 2023 r. odprowadziła podatek dochodowy i podatek od działalności gospodarczej z tytułu wypłaconych jej należności dywidendowych. Z tego względu nie podzielił również stanowiska organu pierwszej instancji, iż wobec skarżącej spełnione zostały przesłanki wyłączające zwolnienie podatkowe, o których mowa w art. 22c u.p.d.o.p.
Zdaniem skarżącej, spełnia ona wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w tym także jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej w kwietniu 2023 r. dywidendy, z tytułu której odprowadziła należny na ternie Niemiec podatek dochodowy. Jej substrat majątkowy i osobowy zabezpiecza jedna ze spółek grupy, powołana w celu świadczenia takich usług na rzecz innych powiązanych podmiotów. Spółka nie ma też ani prawnego, ani faktycznego obowiązku transferowania środków do spółek nadrzędnych, zaś finansowanie wewnętrzne jest charakterystyczne dla podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo. Co istotne, skarżąca działa w formule holdingu, nie można więc oczekiwać od niej przychodów i kosztów, ale także i zaplecza lokalowego i pracowniczego, odpowiadających działalności operacyjnej. Dlatego, w ocenie strony, pobrany u źródła podatek dochodowy jest nadpłatą, która powinna podlegać zwrotowi na jej rzecz.
Oceniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 t.j.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.).
Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, uregulowane zostały w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł - obowiązki płatnika uregulowane zostały w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.
W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.).
Na mocy wskazanej powyżej nowelizacji przepisów, z dniem 1 stycznia 2019r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został nadto przepis art. 28b, który reguluje kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą". Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (przepis wymienia przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu).
W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p.).
Zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.
Jak wynika z powyższego, od 1 stycznia 2019 r., wraz z nowelizacją przepisów podatkowych w polskim porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu tzw. podatku u źródła, tj. określony w art. 28b u.p.d.o.p. oraz według przepisów zamieszczonych w Dziale III Ordynacji podatkowej - Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 9 - Napłata.
Przepisy o zwrocie podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła) zawarte w dyspozycji przepisów art. 28b u.p.d.o.p. są bez wątpliwości przepisami szczególnymi względem postanowień Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i jej zwrotu. W konsekwencji w ramach procedury zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła) przepisy Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie jedynie w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Należy zauważyć, że zgodnie z literalnym brzmieniem dyspozycji art. 28b u.p.d.o.p., w tym trybie zwrot podatku następuje wyłącznie w przypadku pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e, a więc w przypadku gdy łączna kwota należności wypłaconych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym. Stąd też stwierdzić należy, że we wszystkich przypadkach, w których podatek u źródła pobrany na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym nie przekracza kwoty 2.000.000 zł, tj. w przypadkach gdy został pobrany na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku u źródła na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
Z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z art. 72 § 2 pkt 1 O.p., na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.
W niniejszej sprawie skarżąca spółka, będąca podatnikiem, z majątku którego uiszczono podatek dochodowy u źródła (potrącono bowiem tę należność z kwoty dywidendy) podnosiła, że nadpłata powstała w związku z przysługującym jej zwolnieniem z opodatkowania, ewentualnie z tytułu preferencji podatkowej w postaci obniżonej wobec stawki krajowej stawki podatku, zgodnie z postanowieniami UPO.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń. Wypełnienie warunków choćby jednego z tych wyłączeń powoduje, że nie można zastosować zwolnienia, a co za tym idzie – wniosek o zwrot podatku lub o nadpłatę nie może zostać uwzględniony, bowiem podatek uiszczony u źródła uznać należy za podatek należny.
Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (ust. 2). Określenie "dywidendy" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym (ust. 3). Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (ust. 4). Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.
Mając na uwadze treść powyższych regulacji prawnych, będących podstawą wniosku strony o nadpłatę stwierdzić należy, że Sąd nie podziela tego stanowiska strony, w którym neguje ona istnienie przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych. Jakkolwiek, inaczej niż w przepisie art. 21 u.p.d.o.p. dotyczącym odsetek, w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził pojęcie "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", to jednak tut. Sąd, uwzględniając w szczególności cel tej regulacji prawnej, konsekwentnie stoi na stanowisku, że ocena przesłanki rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych jest niezbędna i konieczna dla przyznania tej preferencji. W tym zakresie istnieje wprawdzie rozbieżność w orzecznictwie, jednak - zdaniem Sądu - dominującą jest ta linia orzecznicza, w której – tak jak uczynił to organ w badanej sprawie - uznano istotność statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (m.in. wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 1209/21, II FSK 583/21, II FSK 1333/22, II FSK 1642/20, II FSK 1588/20, II FSK 1081/22, II FSK 1082/22). Tak bowiem należy odczytywać treść sformułowania: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", użytego w pkt 2. powołanego przepisu.
Należy na wstępie podkreślić, że niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym. Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni przepisów ustawy podatkowej, sięgając zarówno do przepisów i preambuły dyrektywy PS, jak i do postanowień UPO, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to w pełni prawidłowe.
Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 29 od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. również art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne pomimo, iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od ""uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem."
Zdaniem Sądu powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. bez wątpliwości był synonimem odbiorcy należności o cechach rzeczywistego właściciela, stąd nie widział on potrzeby ingerencji w treść tego przepisu i zawartego w nim pojęcia. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
Jakkolwiek na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom, to jednak zauważyć trzeba, że od tego zakazu istnieją pewne odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy jednak wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro chociażby art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), ale także art. 26 ust. 1 i ust. 7a u.p.d.o.p. (dotyczący zobowiązania do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy przez płatnika, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową), art. 22c ust. 1 tej ustawy stawiają na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 względem wymienionych w nich przesłanek, w tym również przesłanki beneficjenta rzeczywistego.
Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1209/21 podkreślił, że omawiane przepisy art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.". Za niezgodną z jej celem należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki (...). Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Dotyczy to nie tylko rzeczywistego beneficjenta spoza UE (został on w taki sposób określony jedynie przykładowo), ale także odbiorcy należności z państwa członkowskiego, w którym nie jest odprowadzony podatek. Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novisub sole?, cz. 1 PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, LEX nr 3417791). Zdaniem NSA, z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowane niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent.
W powołanych powyżej judykatach Naczelny Sąd Administracyjny za zgodne z przepisami dyrektywy uznał te przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalnia – w ocenie tego Sądu - płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje i to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.
Jak już powiedziano, takiej samej weryfikacji statusu podatnika dokonać należy w przypadku oceny przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji, bowiem przepis art. 26b § 1 u.p.d.o.p. nie różnicuje warunków wydania tej opinii wobec należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W ust. 3 pkt 2 tego przepisu wskazano m.in., że jedną z podstaw do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Do pojęcia rzeczywistego beneficjenta odwołuje się wprost UPO w art. 10 ust. 2, który uzależnia preferencje stawkowe podatku m.in. od tego statusu.
Wszystkie te okoliczności świadczą o istotności omawianej kwestii dla poboru podatku u źródła oraz dla zastosowania zwolnienia z tego podatku, a tym samym i dla jego zwrotu. Wystarczy w tej kwestii przywołać przepis art. 22a u.p.d.o.p., zgodne z którym przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ważne jest również to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania, o czym mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. To z kolei ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia celów dyrektywy PS wskazanych m.in. w pkt 5 i 7 Preambuły.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym jest to podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.
Jak podkreślił organ po analizie materiału dowodowego, skarżąca należy do grupy L. . Jej siedziba znajduje się w budynku, którego właścicielem jest spółka z tej grupy. Pod tym samym adresem zarejestrowano także inne podmioty z grupy. Podatnik nie zatrudnia personelu, natomiast łączy go umowa o zarządzanie z inną ze spółek z grupy L.. Członkowie zarządu są pracownikami grupy L. i pełnią równocześnie funkcje zarządcze i kierownicze w innych podmiotach powiązanych. Te okoliczności – w ocenie organu – świadczą, że spółka nie posiada wystarczającej substancji majątkowo – osobowej, nawet przy uwzględnieniu holdingowego charakteru. Nie ma zatem możliwości samodzielnego zarządzania i podejmowania strategicznych decyzji, działa wyłącznie formalnie, a to z kolei świadczy o braku statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności. W tym zakresie organ wskazał też na fakt, że spółka jest wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu do spółek nadrzędnych uzyskanych należności dywidendowych. Podkreślił, że spółka za lata 2021 – 2022 wykazywała stratę. Otrzymana w 2023 r. dywidenda powiększyła kapitał własny podatnika, ale pozostaje on w dyspozycji udziałowców (którzy są źródłem finansowania spółki). Zdaniem organu to, że w 2023 r. nie dokonano wypłaty na rzecz udziałowców nie oznacza, że nie zostanie ona dokonana w przyszłości.
Z powyższą oceną nie sposób się zgodzić, w szczególności w kontekście podniesionych w skardze zarzutów. Z jednej strony bowiem organ w żaden sposób nie wykazał, że praktyka podatnika lub łączące go stosunki zobowiązaniowe przemawiają za przyjęciem, iż uzyskane z dywidendy środki wytransferuje on do spółek nadrzędnych. Z drugiej, organ nie rozważył czy spółka oferująca podatnikowi w ramach umowy o zarządzanie personel, lokal i niezbędny sprzęt mogła w ramach swojego potencjału gospodarczego świadczyć takie usługi, zaś podatnik poniósł z tego tytułu określone koszty, bądź też rozliczył tę usługę w inny sposób. Praktyka takich powiązań oraz specjalizacji spółek w dużych grupach kapitałowych jest powszechna i prawnie dopuszczalna, podobnie jak powiązania osobowe pomiędzy spółkami z grupy oraz finansowanie wewnętrzne. Rację ma zatem skarżąca, gdy twierdzi, że prawidłowe odczytywanie warunków uznania podmiotu za rzeczywistego beneficjanta otrzymanej należności powinno uwzględniać przede wszystkim ramy organizacyjne podmiotu otrzymującego należność. Tylko w całokształcie okoliczności, z których wynika, że spółka wyłącznie formalnie funkcjonuje w takim systemie, można skutecznie wywieść wniosek o braku rzeczywistej działalności takiego podmiotu i statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności. W niniejszej sprawie dotychczasowe ustalenia organu nie są w tym zakresie wystarczające i muszą podlegać stosowanemu uzupełnieniu oraz ponownej ocenie wespół z innymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się co prawda dokumenty zawierające dane o grupie L. oraz o spółce L. I, która miała świadczyć na rzecz skarżącej spółki (oraz innych podmiotów w grupie) usługi związane z zapewnieniem kadry pracowniczej i zaplecza lokalowo – technicznego (sporządzone przez Kancelarię D. ), jednak nie zostały one przetłumaczone na język polski (organ nie zobowiązywał do tego skarżącej). Tymczasem językiem urzędowym postępowania jest język polski i wszelkie dokumenty, które mają mieć walor dowodowy winny być składane wraz z tłumaczeniem.
Niewątpliwie też organ nie rozważył w sprawie (choć taka była także intencja skarżącej), czy nadpłata w podatku dochodowym nie powstała na podstawie art. 10 UPO. W szczególności organ nie przedstawił żadnej argumentacji na okoliczność tego, że pojęcie "osoby uprawnionej do dywidend" z art. 10 ust. 2 UPO jest równoważne z pojęciem "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend" w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
Co jednak najistotniejsze, organ odwoławczy wycofał się z twierdzenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji o braku efektywnego opodatkowania, bowiem stwierdził, że spółka odprowadziła podatek dochodowy w Niemczech z tytułu otrzymanej od podmiotu polskiego dywidendy. Co prawda podatek ten jest według ustawodawstwa miejsca siedziby spółki naliczany od obniżonej podstawy opodatkowania (5% otrzymanego świadczenia) w wysokości 15,825%, ale z tego tytułu dodatkowo spółka odprowadziła podatek od działalności gospodarczej (9%). W 2023 r. spółka zapłaciła podatek CIT w kwocie 26.112 euro i podatek od działalności – 15.095,60 euro. Wbrew stanowisku organu, dywidendy nie są zatem zwolnione z opodatkowania w kraju rezydencji podatnika, zaś kwestia sposobu ich opodatkowania jest prawem państwa członkowskiego. Z tej okoliczności wyłania się jednak podstawowe zagadnienie, które całkowicie w sprawie pominięto, związane z celem Dyrektywy Rady 2011/96/UE. Celem tym jest – zgodnie z pkt 3 Preambuły – zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Zasadą jest więc, jak wynika z art. 5 Dyrektywy, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Stąd też w UPO znalazły się postanowienia, które wprost mają stanowić metody unikania podwójnego opodatkowania (art. 24) oraz podstawę zwrotu podatku u źródła (art. 29). Żadna ze wskazanych okoliczności nie została w sprawie rozważona, podczas gdy z ustaleń wprost wynika, że oba państwa członkowskie – zarówno Polska, jak i Łotwa – pobrały podatek dochodowy.
Okoliczności te świadczą o nierozpoznaniu istoty sprawy, a deficyty postępowania (w kontekście zasady jego dwuinstancyjności) są na tyle istotne, że uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) podlega zarówno decyzja kontrolowana, jak i – w związku z treścią art. 135 p.p.s.a. - decyzja organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji uzupełni stosowanie materiał dowodowy sprawy i dokona jego oceny, a z całokształtu ustalonych okoliczności wywiedzie właściwe wnioski prawne, uwzględniające m.in. powyższe wskazania oraz niezbędne analizy przepisów Dyrektywy i UPO.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w wysokości 3.800 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) – w kwocie 10.800 zł.
Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z wnioskiem sformułowanym w skardze i na rozprawie. W ocenie Sądu, wniosek zawiera wadliwe (nieprawdziwe) założenie o dyskryminacji podmiotów nie będących rezydentami, podczas gdy zarówno art. 22 ust. 4, jak i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. formułują analogiczne warunki zwolnienia podatkowego zarówno dla podmiotów zagranicznych uzyskujących dochody w Polsce, jak i polskich uzyskujących dochody za granicą.