W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje, że podatniczka, świadomie wyraziła zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej przez męża. W pełni akceptowała podejmowane przez niego decyzje gospodarcze. Świadkowie potwierdzili, że pomimo, iż mąż wykonywał roboty budowlane, to podatniczka o wszystkim wiedziała, jako właściciel firmy miała wgląd do dokumentacji, wiedziała jakie inwestycje są prowadzone, bywała na budowach. Uczestniczyła w rozmowach dotyczących planowanych inwestycji, projektowaniu wnętrz i realizacji inwestycji. Pełnomocnik podatniczki oddał jednemu z inwestorów pieniądze w gotówce, a kwota ta dotyczyła realizowanej przez jej firmę inwestycji. Prowadząc działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, korzystała z pomocy męża, posiadającego doświadczenie w dziedzinie budownictwa, co nie jest uznawane jako wyzbycie się samodzielności i odpowiedzialności za czynności podejmowane w ramach działalności. W każdej chwili mogła pozbawić męża dostępu do bankowego i mailowego konta firmy. Ponadto podatniczka wykonywała określone czynności w swojej firmie: załatwiała wszystkie pozwolenia na budowę, przekazywała dokumenty do księgowej, również z polecenia męża, z którym współpracowała i była w stałym kontakcie. Była zaangażowana w prowadzenie własnej działalności gospodarczej i wypełniała tam szereg zadań, zarówno na początku działalności (dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym, otworzyła rachunek bankowy na własne nazwisko), jak i w jej toku (składała deklaracje VAT za pośrednictwem księgowej, zajmowała się sprawami urzędowymi, bankowymi). W pierwszym wpisie w CEIDG w 2011 r. wskazała bardzo szeroki zakres działalności. W 2012 r. dokonano zmian dotyczących adresu do korespondencji z ul. Z. , L. na S., J. oraz adresu wykonywania działalności gospodarczej na ul. F. L.. Kolejna zmiana z 2017 r. dotyczyła poszerzenia zakresu wykonywanej działalności gospodarczej oraz dodania pełnomocnika I. K.. W dniu 31 sierpnia 2017 r. i 7 lutego 2019 r. poszerzono zakres wykonywanej działalności gospodarczej. 21.11.2019 r. zmieniono adres do korespondencji na L. ul. F. , a 15.01.2020 r. kolejny raz poszerzono zakres wykonywanej działalności gospodarczej.
Organ podkreślił, że informacje w CEIDG są powszechnie dostępne, więc podatniczka nie może zakrywać się nieznajomością dokonanych wpisów i brakiem wpływu na nie. Wykreślenia T. M. jako pełnomocnika oraz zawieszenia prowadzenia działalności dokonano dopiero 31 października 2020 r., a wykreślenia działalności gospodarczej (zmiana nazwiska i nazwy firmy) 6 kwietnia 2021 r. Podatniczka nie była pozbawiona możliwości podejmowania decyzji w firmie i ponoszenia odpowiedzialności za jej działania.
Organ wskazał, że podatniczka zeznała w sprawie karnej, że w 2017 r. założyła firmę w zakresie projektowania wnętrz. Od początku działalności mąż robił wszelkie przelewy i opłaty z konta firmy, bowiem ona nie bardzo znała się na sprawach finansowych i przelewach, miała do niego bardzo duże zaufanie (znała się z nim od 13 roku życia). Mąż nie zabraniał jej kontaktować się z księgową, ale ona nie interesowała się stroną finansową firmy. Czasami spotykała się z księgową. W ocenie organu odwoławczego powierzenie spraw finansowych firmy zaufanej osobie nie zwolniło podatniczki z odpowiedzialności za prowadzoną na własny rachunek działalność gospodarczą. Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność. Posiadała status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT i ponosi odpowiedzialność za rozliczenie podatkowe jej firmy.
Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań T. M. i K. C. oraz o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia argumentując, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W aktach sprawy zawarto m.in. dowody z przesłuchań w charakterze świadków: T. M., podczas którego świadek odpowiedział na wszystkie zadane mu pytania, a podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania nie skorzystała z prawa uczestnictwa w przesłuchaniu oraz K. C.. Nie zachodziła również potrzeba powołania biegłego, ponieważ nie podważono faktu, że przepływy pieniężne były generowane, a odnośnie miejsc ich przepływów nie są wymagane wiadomości specjalne.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, że dowód w postaci wyroku Sądu Okręgowego w L. sygn. akt [...] z 1 kwietnia 2021 r. należy ocenić w odniesieniu do sprawy karnej. Fakt uniewinnienia podatniczki w sprawie karnej z powództwa G. C. i K. C., nie wpływa na podważenie faktu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i nie neguje jej odpowiedzialności podatkowej. Udostępniając świadomie login do rachunku bankowego swojej firmy, udzielając pełnomocnictw: formalnego i nieformalnego mężowi, dając mu swobodę w działaniu w jej imieniu w konsekwencji z góry akceptowała podejmowane przez niego decyzje gospodarcze.
Organ odwoławczy uznał, że jeżeli właściciel firmy upoważnia osobę zaufaną (w tym przypadku męża) z racji posiadania odpowiednich kwalifikacji i doświadczenia - do prowadzenia spraw finansowych firmy przez powierzenie firmowego konta bankowego, winien kontrolować rzetelność realizacji jego zadania. Jako właściciel była obowiązana do nadzoru spraw prowadzonych przez osobę współpracującą, której skutki działań ponosi. Stwierdzony brak po stronie podatniczki jakiejkolwiek kontroli w zakresie korzystania przez współpracownika z udostępnionego mu firmowego rachunku bankowego i elektronicznej poczty, jak i realizacji powierzonych mu w firmie zadań w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków z racji posiadania odpowiednich kwalifikacji i doświadczenia, w ocenie organu świadczy o niedochowaniu należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy. Fakt dokonania rozdzielności majątkowej w 2017 r., nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami podatniczki dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego w tym ustawy o VAT.
W skardze skarżąca domagała się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2018 oraz w zakresie utrzymania w mocy w pozostałej części decyzji organu podatkowego. Zarzuciła naruszenie:
1. art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018, poz. 2174 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT" - przez przyjęcie, że czynności dokonane przez prawomocnie karanego oszusta T. M. w odniesieniu do przedmiotów czynności wykonawczych szeregu przestępstw przez niego popełnionych (za które został prawomocnie skazany) mogą wywoływać skutki w sferze zobowiązań podatkowych skarżącej w sytuacji, gdy nie stosuje się do nich przepisów ustawy;
2. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT według stanu na 2024 r., przez afirmację zastosowania ww. regulacji do stanów faktycznych zaistniałych w latach 2018 - 2019 r.;
3. art. 70 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie powodu zmian rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 r., za które zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;
4. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 122 i 180 w zw. art. 235 O.p., przez niezbadanie zakresu podmiotowego i przedmiotowego, czy jest podmiot, który działał w charakterze podatnika i z jakiego powodu i czy jego działania mieszczą się w przedmiocie opodatkowania VAT;
5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 w zw. art. 235 O.p. przez nie wyjaśnienie stanu prawnego w szczególności, dlaczego brak jakichkolwiek działań ze strony podatniczki oznacza aktywność, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, skoro ona nie wykonywała usługi, nie upoważniała innych osób czy podmiotów do ich wykonywania;
6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. art. 235 O.p. przez przyjęcie stanu faktycznego w oparciu o dowody z zeznań świadków i pominięcie dowodów pochodzących z postępowania karnego, które zakończyło -się skazaniem T. M. za popełnione oszustwa jego klientów, wobec których posługiwał się jedynie rzekomym pełnomocnictwem uzyskanym od skarżącej, o której nie można w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w realiach sprawy powiedzieć, że działała w charakterze podatnika VAT i w ramach własnej działalności gospodarczej wykonywała usługi budowlane na rzecz osób pokrzywdzonych przez T. T.
7. art. 47 Konwencji Praw Podstawowych, na podstawie którego każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy.
8. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że działającym w charakterze podatnika może zostać uznany ten, który padł ofiarą oszusta, tak względem klientów jak i organu podatkowego, tylko z tego powodu, że oszust tworząc pozory działalności dokonał przywłaszczenia znacznych kwot na poczet zawartych umów, w których korzystał dane strony bez jej pozwolenia i udziału;
9. art. 121 w zw. art. 235 O.p. przez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej i nie podjęcie żadnego postępowania względem oszusta (T. M. ), który stworzył umowy i je podpisywał podrabiając podpisy skarżącej i pobierał kwoty w gotówce oraz z jej konta, do którego miał dostęp;
10. dyrektywy Rady nr 2006/112/WE oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT, z których wynika, obowiązek ustalenia podmiotu (tj. działającego w charakterze podatnika VAT) oraz przedmiotu (obejmującego odpłatne świadczenie usług) podstawy opodatkowania (rozumianej jako należność dla podatnika);
11. art. 188 w zw. art. 235 O.p. przez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia szeregu kilkakrotnie zawnioskowanych dowodów. które miały na celu wykazanie, że skarżąca padła ofiara działań jej byłego męża - wielokrotnie karanego przestępcy (oszusta), że dokonywał on czynności poza sferą prawna strony skarżącej; skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za skutki działań wielokrotnie karanego przestępcy, z którym nie współpracowała.
12. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. art. 235 O.p. przez niewłaściwe zbieranie dowodów na z góry postawioną tezę, która zmierzała do wymiaru podatku osobie, która nie powinna mieć statusu strony w tej sprawie, bowiem odpowiedzialność za uregulowanie zobowiązania podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych należało przypisać prawomocnie karanemu oszustowi, bowiem wyrokiem karnym związane są także organy podatkowe;
13. art. 210 § 4 w zw. art. 235 O.p. wobec braku rzetelnego odniesienia się organu do zebranego w sprawie materiału dowodowego w uzasadnieniu decyzji, zawierającym jej zdaniem, nielogiczne tezy i wnioski oraz braku wskazania prawa do orzekania z tytułu rozliczeń podatku VAT za okresy, za które upłynął termin przedawnienia.
W ocenie skarżącej powyższe naruszenia doprowadziły do wydania zaskarżonego orzeczenia w oparciu o istotny błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność, że posiadała status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1-2 ustawy o VAT i ponosi odpowiedzialność za rozliczenie podatkowe jej firmy w sytuacji, gdy jest oczywistym że również ona padła ofiarą działań byłego męża - wielokrotnie karanego przestępcy. Tymczasem opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatne czynności wykonywane na terytorium kraju przez podatnika, którym jest prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ pomimo zaprzeczenia przez skarżącą co do podpisania umów na roboty budowlane oraz otrzymania przez nią zaliczek na te cele, buduje tezę o powstaniu obowiązku podatkowego wobec skarżącej w oparciu o podpisane przez T. M. umowy, w których posługuje się sfałszowanym podpisem strony lub powołuje się na pełnomocnictwo, które nigdy nie było mu udzielone przez skarżącą. Działania oszusta nie są działaniami objętymi zakresem ustawy o VAT.
Skarżąca zarzuca, że organy nie zbadały sprawy pod kątem definicji działalności gospodarczej. To, że domniemani klienci skarżącej mieli wrażenie, że podpisują umowę z firmą podatniczki było efektem manipulacji, jakiej dopuścił się prawomocnie skazany oszust. Jego chęci ukrycia prowadzonej przez niego działalności na własny rachunek spowodowane były dążeniem do wyłudzenia środków od klientów.
Skarżąca zarzuciła, że organ nie wyjaśnił stanu prawnego bowiem nie wskazał, dlaczego brak aktywności ze strony skarżącej oznacza aktywność o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro skarżąca nie wykonała usług i nie upoważniła do ich wykonania innych osób czy podmiotów gospodarczych w tym T. M. to nie można jej przypisać działań podejmowanych w charakterze podatnika.
Organy pominęły, że T. M. został skazany za oszustwa wobec swoich klientów, gdzie posługiwał się jedynie rzekomym pełnomocnictwem. W ocenie strony organy nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego na uznanie, że skarżąca działała w charakterze podatnika VAT, a więc w ramach własnej działalności gospodarczej wykonywała usługi budowlane na rzecz pokrzywdzonych osób.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Przedmiot skargi stanowiła decyzja wydana w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Podstawę do jej wydania stanowiły wyniki kontroli i postępowania podatkowego w firmie podatniczki, które wskazały, że skarżąca w rejestrach i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. nie ewidencjonowała otrzymanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zaliczek na poczet budowy domów mieszkalnych.
W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienia powodu zmiany rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2018 r. za które zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.
W ocenie Sądu zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Jak wyjaśnił bowiem organ odwoławczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r., co do zasady upłynąłby 31 grudnia 2023 r., za grudzień 2018 r. i styczeń - listopad 2019 r. - z dniem 31 grudnia 2024 r., a za grudzień 2019 r. - z dniem 31 grudnia 2025 r.
W sprawie doszło jedna do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Jak wynika z akt sprawy pismem z 25 października 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony 30 października 2023 r. i stronie – 13 listopada 2023 r. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ podatkowy zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., od marca 2018 r. do września 2019 r. i listopad 2019 r. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. z dniem 17 lipca 2023 r.
Postanowieniem z 7 kwietnia 2022 r. organ podatkowy, na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 325e § 1 K.p.k. w zw. art. 113 § 1 K.k.s., wszczął dochodzenie w sprawie niewystawienia wbrew obowiązkowi faktur za wykonanie usługi budowlanej w okresie od 18.07.2018 r. do 29.05.2019 r. na łączną kwotę brutto 554.000 zł w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. S. przez M. Ł..
Organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie dochodzenia w dniu 12 lipca 2023 r., a następnie połączenie go z postępowaniem przygotowawczym w sprawie niewystawienia wbrew obowiązkowi faktur za wykonane usługi budowlane w okresie od 18 lipca 2018 r. do 29 maja 2019 r. na łączną kwotę brutto 554.000 zł, tj. przed upływem pięcioletniego okresu, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast podanie w zawiadomieniu z art. 70c O.p. daty zawieszenia z dniem 17 lipca 2023 r. (data połączenia postępowań) zamiast 12 lipca 2023 r., nie wywołało negatywnych konsekwencji dla podatniczki.
Nadto w ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, spełniając także wytyczne zawarte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, że wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s tj. oraz w art. 62 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., poprzedzone czynnościami podjętymi przez organ podatkowy nie miało charakteru instrumentalnego, a tym samym nie miało na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istota sprawy dotyczyła zaniżenia przez podatniczkę podatku należnego w związku z niewykazaniem w ewidencji sprzedaży wystawionych faktur oraz niewystawieniem wbrew obowiązkowi faktur za wykonane usługi budowlane. Ustalenia te stanowiły wystarczającą podstawę zobowiązującą do wszczęcia dochodzenia (7.04.2022 r.), a także po zakończonej kontroli podatkowej, złożenia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego (wszczętego postanowieniem z 12.07.2023 r.). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, lecz, było następstwem podejmowanych kolejno czynności.
Organ prawidłowo wskazał także, że bez znaczenia pozostawała okoliczność, że prowadzone przeciwko skarżącej dochodzenie zostało ostatecznie umorzone. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywiera bowiem sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.
W tym względzie przypomnieć należy, że w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r. sygn. I FSK 1078/24 wyjaśniono, iż umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniona zostanie w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. W uzasadnieniu tego orzeczenia wyraźnie zastrzeżono również, że ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząc się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21), nie normuje jednak domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zasady legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywane z art. 120 i art. 121 o.p., a determinowane treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak podkreśla się w tym względzie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condicionem facere potest (zob. wyroki TK: z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; z 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101), albowiem nikt nie powinien polepszać swojej sytuacji w wyniku niewykonywania spoczywających na nim obowiązków przewidzianych przepisami prawa, zyskując tym samym nieuprawnioną przewagę ekonomiczną względem tych, którzy obowiązki te wykonują sumiennie (art. 32 ust. 1 w związku z art. 83 i art. 84 Konstytucji).
Z tych też względów ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, podlega wykładni ścisłej, uwzględniającej całokształt przedmiotowo istotnych okoliczności tego zagadnienia, w tym także pozycję prawną i faktyczną obu stron stosunku prawnopodatkowego, a więc podatnika z jednej strony oraz organu podatkowego z drugiej.
Umorzenie postępowania karnego, czy to przez wzgląd na stwierdzenie brak znamion czynu zabronionego, czy z uwagi na przedawnienie jego karalności, nie stanowi więc samoistnej przesłanki stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wywołującego skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.
Przenosząc powyższe uwarunkowania na grunt niniejszej sprawy wskazać należało, że w toku postępowania przygotowawczego postawione zostały podatniczce zarzuty, co wskazywało nie tylko na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, ile na identyfikację jego sprawcy oraz istnienie znamion wykroczenia skarbowego lub przestępstwa skarbowego.
Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało na wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienie i na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego. Istota sprawy dotyczyła zaniżenia przez podatniczkę podatku należnego w związku z niewykazaniem w ewidencji sprzedaży wystawionych faktur oraz niewystawieniem wbrew obowiązkowi faktur za wykonane usługi budowlane. Ustalenia te stanowiły wystarczającą podstawę zobowiązującą do wszczęcia dochodzenia (7.04.2022 r.), a także po zakończonej kontroli podatkowej, złożenia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego (wszczętego postanowieniem z 12.07.2023 r.). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, lecz, było następstwem podejmowanych kolejno czynności. Poczynione w tym zakresie ustalenia stanowiły uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu, zagrożonego również odpowiedzialnością karną skarbową.
Retrospektywna ocena podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyrażona z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie daje w całokształcie powyższych okoliczności wystarczających podstaw do uznania, iż art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. zastosowany został na gruncie sprawy niniejszej tylko i wyłącznie w celu sztucznego ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z niewykonaniem którego związany był przedmiot sprawy karnej skarbowej.
Nadto wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystąpienie w okresie zawieszenia kolejnej przesłanki (określonej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań za marzec - czerwiec 2018 r., sierpień 2018 r. - luty 2019 r., lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2019 r. Przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wywołała skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres nieobjęty postępowaniem karnym skarbowym, tj. za październik 2019 r., a postępowanie wszczęte doręczeniem zabezpieczenia pozostaje w toku.
Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego uchylił decyzje organu podatkowego w części i wskazał, że w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2018 r. nie zaistniała żadna z określonych w art. 70 O.p. przesłanek, skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Dlatego zobowiązanie podatkowe (nadwyżka) za ten miesiąc uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r. Powyższe skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za luty 2018 r. i umorzeniem postępowania w tym zakresie.
Podsumowując, okoliczności faktyczne sprawy i zgromadzone dokumenty w zakresie postępowania karnego skarbowego jak i postępowanie wszczęte doręczeniem zabezpieczenia (pozostające w toku) w ocenie Sądu pozwoliły na przyjęcie, że w sprawie niniejszej miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak możliwości orzekania za luty 2018 r. doprowadziło do przyjęcia przez organy za marzec 2018 r. wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 22.250 zł.
Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.70 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., przez niewyjaśnienie powodu zmian rozliczenia podatku VAT za okresy, za które upłynął termin przedawnienia.
Nadto w ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124, w zw. art. 235 O.p.
Treść zaskarżonej decyzji wskazuje na prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, który został szczegółowo opisany w decyzjach. Z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej, przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Przedstawiono także argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy podkreślić, że w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi przy tym kierował się organ podatkowy. Nadto omówione dowody we wzajemnym powiązaniu układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny.
W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej sprowadza się do konstrukcji oceny materiału dowodowego opartej na analizie jedynie wybranych okoliczności wynikających ze wskazanych w nich dowodów dotyczących spraw karnych, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który jak prawidłowo wywodził organ dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Natomiast fakt, że organy nie uwzględniły w przyjętej ocenie stanowiska skarżącej, nie jest wynikiem działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, lub interpretacją zgromadzonych dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej. Stanowi natomiast wyłącznie efekt prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skuteczny zarzut naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Organ w uzasadnieniu przedstawił te fakty, które przemawiały za podjętym rozstrzygnięciem, a w uzasadnieniu prawnym wskazał przepisy prawa, które regulują skutki prawne faktów wymienionych w uzasadnieniu faktycznym. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W toku postępowania odniesiono się także do złożonych wniosków dowodowych. Organ prawidłowo wskazał, dlaczego ich nie uwzględnił. Zbędność przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego jak i przesłuchania świadków wskazano w postanowieniu z 14.10.2024 r. jak i w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organ wyjaśnił, że wskazane okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione przy ponownym ich przesłuchaniu (w aktach sprawy zawarto m.in. dowody z przesłuchań w charakterze świadków T. M. i K. C.), nie miały charakteru istotnego. Nie zachodziła również potrzeba powołania biegłego z zakresu rachunkowości, ponieważ organ podatkowy nie podważał faktu, że przepływy pieniężne były generowane, a odnośnie miejsc ich przepływów nie były wymagane wiadomości specjalne. Nadto odnośnie wniosków zgłaszanych w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy odniósł się do nich prawidłowo w treści zaskarżonej decyzji.
Nie można także podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w tym art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stanowisko skarżącej nie podważa ustaleń faktycznych sprawy, ani wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego.
W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyczerpująco i prawidłowo omówiony w zaskarżonej decyzji wskazuje, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ ustalił na podstawie protokołów przesłuchania świadków, kontrahentów (inwestorów) firmy podatniczki: W. K.-G., J. P., K. R., P. T. i K. C. oraz dokumentów (m.in. faktur, przelewów bankowych ) i oświadczeń złożonych przez M. B., P. S. oraz zeznań T. M., że w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT -7 za analizowany okres nie wykazała podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz K. R. oraz z tytułu otrzymanych zaliczek na świadczenie usług budowlanych od: K. R., W. K.-G., J. P., P. T., M. M., A. J., P. S., M. B., K. C..
Ustaleń tych nie zmienia, iż w oparciu o udzielone pełnomocnictwo ujawnione także w CEIDG działał na jej rzecz - mąż T. M.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika bowiem, by skarżąca była pozbawiona możliwości podejmowania decyzji w swojej firmie i ponoszenia odpowiedzialności za swoje działania. Organ prawidłowo wywodził, że w Sądzie Rejonowym L. na rozprawie głównej z 11.03.2021 r. skarżąca zeznała, że w 2017 r. założyła firmę w zakresie projektowania wnętrz, a według CEIDG prowadziła tę działalność od 2.02.2011 r. Zeznała także że od początku działalności jej mąż robił wszelkie przelewy i opłaty z konta firmowego, bowiem ona nie bardzo znała się na sprawach finansowych i przelewach, a miała bardzo duże zaufanie do męża (znała się z nim od 13 roku życia). Mąż nie zabraniał jej kontaktować się z księgową, przy tym sama nie interesowała się działalnością firmy w tym jej stroną finansową, ale czasami spotykała się z księgową.
Prawidłowo organ odwoławczy wywodził, że powierzenie spraw finansowych firmy - zaufanej osobie nie zwolniło podatniczki z odpowiedzialności za prowadzoną na własny rachunek działalność gospodarczą. Ujawnione w toku postępowania okoliczności i fakty opisane w zaskarżonej decyzji, pozwoliły przyjąć, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność, a więc posiadała status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT i ponosi odpowiedzialność za rozliczenie podatkowe swojej firmy.
Organy dowiodły, że skarżąca świadomie udostępniła login do rachunku bankowego swojej firmy udzielając pełnomocnictwa wpisanego do CEIDG 9 maja 2019 r., po uzgodnieniu z podatniczką przez księgową I. K.. T. M. wcześniej działał w oparciu o nieformalne pełnomocnictwo funkcjonujące w otoczeniu inwestorów, wywodzących się często z kręgu znajomych strony lub z ich polecenia, na co wskazują szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji zeznania świadków. Skarżąca dała mężowi swobodę w działaniu w jej imieniu, co w konsekwencji oznacza, że z góry akceptowała podejmowane przez niego decyzje gospodarcze. Świadomie wyraziła zgodę na prowadzenie swojej działalności gospodarczej przez męża i w pełni akceptowała podejmowane przez niego decyzje gospodarcze. W tym zakresie organ odwoławczy zasadnie wskazał na treść zeznań przesłuchanych w sprawie świadków.
W. K.-G. zeznała, że była u podatniczki i rozmawiała z nią, pytając o budowę, a ona twierdziła, że nic nie wie o długach męża i wszystko jest w porządku. Świadek zeznała, że podatniczka wiedziała o budowie, korzystała z wpłacanych na jej konto pieniędzy, doszło do spotkania z podatniczka, która powiedziała, że mają kłopoty finansowe, ale będą w stanie spłacić zobowiązanie, lecz spłata nie nastąpiła. Świadek J. P. zeznał, że wiedział, że podatniczka zajmuje się projektowaniem wnętrz w standardzie "pod klucz". Zeznał, że podatniczka bywała na budowie w jego obecności, przywiozła wibrator do betonu. Był z żoną w domu podatniczki, gdzie omawiali we czworo, projekt wnętrza domu, który miała wykonać podatniczka. K. R. zeznał, że wraz z żoną podpisali umowę w domu podatniczki z T. M., który wziął umowę, zszedł na dół domu do podatniczki i za chwilę wrócił z podpisaną przez nią umową. Zeznał, że poznał wtedy całą rodzinę. Według jego wiedzy nie było możliwości, żeby podatniczka nie wiedziała o tym co się dzieje. P. T. zeznał, że ostatnie 10 tys. zł wpłacone gotówką bez pokwitowania, odzyskał od pełnomocnika podatniczki. K. C., zeznała, że współpracę z firmą podatniczki nawiązała ze względu na ich znajomość i wiedzę, że jej mąż zajmuje się "budowlanką", a ona dokumentacją budowy. Przed rozpoczęciem umowy wpłaciła pierwsze pieniądze a M. już w sierpniu byli na urlopie na T.. Nadto M. B., M. M. i A. J. złożyli potwierdzenia przelewów na rachunek firmy podatniczki z tytuły budowy domów jednorodzinnych, które ostatecznie nie zostały zrealizowane przez firmę podatniczki. Przesłuchany w sprawie T. M. wskazał, że obydwoje z żoną mieli dostęp do konta firmowego. Natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie [...] (wydruk) zeznał, że do konta firmowego przynależały dwa rachunki, każdy z oddzielną kartą. W latach objętych zarzutem wspólnie z rodziną był na Malcie, w Hiszpanii i na Cyprze na wakacjach. Ponadto do końca 2019 r. był zarejestrowany na firmę podatniczki samochód (w leasingu), którego ona używała. Natomiast z zeznań I. K. - księgowej firmy podatniczki złożonych w sprawie sygn. akt [...] (wydruk) wynika, że po kilku latach od założenia działalności, T. M. zaczął prowadzić sprawy firmy podatniczki, w zasadzie je przejął, w tym usługi budowlane i remontowe, a podatniczka zajmowała się projektowaniem wnętrz. T. M. się z nią kontaktował w sprawach firmy, przywoził dokumenty, przesyłał faktury sprzedażowe, zdarzało się też, że podatniczka przywoziła jej dokumenty. Kontakt odbywał się przez e – maila. Była przekonana, że podatniczka ma wiedzę, co się dzieje w firmie, nie usłyszała nigdy od niej informacji, że ma nie przekazywać żadnych danych mężowi, aż do wiosny 2020 r., kiedy podatniczka ją poinformowała, żeby kontaktowała się wyłącznie z nią. Ponadto zeznała, że przed dokonaniem wpisu T. M., jako pełnomocnika firmy podatniczki w CEIDG, potwierdziła u niej, że wyraża zgodę na ten wpis.
W ocenie Sądu zeznania świadków oraz inne omówione w sprawie dowody pozwoliły na uznanie, że skarżąca, świadomie wyraziła zgodę na prowadzenie działalność przez męża na jej rachunek. W pełni akceptowała podejmowane przez niego decyzje gospodarcze. Świadkowie potwierdzili, że pomimo, iż mąż wykonywał roboty budowlane, to podatniczka o wszystkim wiedziała, jako właściciel firmy miała wgląd do dokumentacji, wiedziała jakie inwestycje są prowadzone, bywała na budowach. Uczestniczyła w rozmowach dotyczących planowanych inwestycji, projektowaniu wnętrz i realizacji inwestycji. Pełnomocnik podatniczki oddał jednemu z inwestorów pieniądze w gotówce, a kwota ta dotyczyła realizowanej przez jej firmę inwestycji. Prowadząc działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, korzystała z pomocy męża, posiadającego doświadczenie w dziedzinie budownictwa, co nie jest uznawane jako wyzbycie się samodzielności i odpowiedzialności za czynności podejmowane w ramach działalności W każdej chwili mogła pozbawić męża dostępu do bankowego i mailowego konta firmy. Wykonywała określone czynności w swojej firmie: załatwiała wszystkie pozwolenia na budowę, przekazywała dokumenty do księgowej. Była zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej i wypełniała tam szereg zadań, zarówno na początku działalności, jak i w jej toku.
Odnosząc się natomiast do zarzutu, że uniewinnienie M. Ł. w sprawie karnej (wyrok Sądu Okręgowego z 1 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...]). podważa fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej i neguje jej odpowiedzialność podatkową, należy wskazać, że stwierdzony przez sąd powszechny brak umyślności w działaniu - nie oznacza bezwzględnego wyłączenia możliwości przypisania osobie braku dochowania należytej staranności w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, w znaczeniu obowiązującym na gruncie ustawy o VAT.
Jak wskazuje orzecznictwo brak należytej staranności może zrealizować się także w wyniku działań pozbawionych cech umyślności w szczególności poprzez działanie, któremu można przypisać cechy działania nieumyślnego (np. jak w niniejszej sprawie zaniechania). Stwierdzony przez sąd powszechny brak w działaniu danej osoby winy umyślnej stanowiącej znamię czynu zabronionego przez k.k.s., obejmującego swym zakresem odliczenia podatku VAT nie oznacza więc automatycznie, że w sprawie podatkowej przy rozliczeniu podatku VAT, którego dotyczyła sprawa karna zakończona wyrokiem uniewinniającym, nie wystąpił brak należytej staranności w znaczeniu przyjętym na gruncie ustawy o VAT. Dlatego ocena dochowania przez podatnika należytej staranności i działania dobrej wierze podlega ocenie prawnej, która ma charakter niezależny od oceny dokonywanej na podstawie przepisów prawa karnego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1392/24).
Podkreślić należy, że wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają jedynie wynik przeprowadzonego postępowania karnego przez pryzmat oceny poczynionych ustaleń faktycznych dokonanej pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. W sprawie karnej na którą powołuje się skarżąca była ona oskarżona o to że w podanym okresie, działając wspólnie i w porozumieniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadziła - wspólnie z T. M. – do niekorzystnego rozporządzenia mieniem K. C. i G. C. poprzez wprowadzenie w błąd co do zamiaru realizacji inwestycji budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego i zamiaru przeznaczenia otrzymanych pieniędzy na zakup materiałów budowanych, wskutek czego wyrządzili szkodę w kwocie 218.000 zł będącą mieniem znacznej wartości na rzecz K. C. i G. C..
Sąd karny dokonał zatem określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Jednak nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy), a także na gruncie praw podatkowego, gdzie działanie lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia oraz woli podmiotu (podatniczki), która działania te podjęła lub ich zaniechała. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a. Wyrok karny, nie stanowi okoliczności faktycznej, lecz wyraża jedynie ocenę prawną okoliczności na gruncie prawa karnego.
W sprawie podatkowej organ, bada obowiązki podatkowe podatnika, zatem należytą staranność, którą należy realizować prowadząc działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżąca korzystała przy prowadzeniu działalności z pomocy męża, posiadającego doświadczenie w dziedzinie budownictwa; co nie jest uznawane jako wyzbycie się samodzielności i odpowiedzialności za czynności podejmowane w ramach działalności prowadzonej na własny rachunek firmy. W każdej chwili mogła pozbawić go dostępu do rachunku bankowego i mailowego konta firmy. Nadto wykonywała określone czynności w swojej firmie załatwiała pozwolenia na budowę, przekazywała dokumenty do księgowej, również z polecenia męża, z którym współpracowała i była w stałym kontakcie. Sama była zatem również zaangażowana w prowadzenie własnej działalności gospodarczej i wypełniała tam szereg zadań, zarówno na początku działalności (dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym, otworzyła rachunek bankowy na własne nazwisko), jak i w jej toku (składała deklaracje VAT za pośrednictwem księgowej, zajmowała się sprawami urzędowymi, bankowymi).
Za niezasadny zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 6 ustawy o VAT przez przyjęcie, że czynności dokonywane przez "prawomocnie karanego" T. M. mogą wywołać skutki w sferze zobowiązań podatkowych skarżącej, gdyż jak wskazano celnie w zaskarżonej decyzji, skarżąca świadomie powierzając, cedując pewne funkcje w swojej firmie na męża, ponosi z tego tytułu odpowiedzialność podatkową. Nadto o świadomym współdziałaniu skarżącej z byłym mężem na rzecz firmy świadczy także zlecenie swojemu pełnomocnikowi zwrotu środków na inwestycję P. T..
Odnośnie zarzutu naruszenia artykułu 47 Konwencji Praw Podstawowych, należy uznać, że nie znajduje on poparcia w materiale dowodowym sprawy. Świadkowie zostali przesłuchani w trakcie postępowania podatkowego przez organy zgodnie z procedurą, tj. po skutecznym zawiadomieniu strony/pełnomocnika o przesłuchaniu a okoliczność, że skarżąca nie brała w nich udziału, nie mogły być jej zadane te same pytania, nie może wskazywać na naruszenia procedury. Nadto skarżąca nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień (na wezwanie z 18.05.2022 r. - informacja od radcy prawnego P. B. nie zgłoszonego wówczas jako pełnomocnika; na wezwanie z 6.04.2023 r. - brak odpowiedzi; na wezwanie z 7.07.2023 r. - informacja przysłana przez stronę mailem odsyłająca do dokumentacji z postępowania karnego). Organy podatkowe uwzględniły udostępnione materiały z postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę i sądy powszechne zgodnie z art. 180 O.p.
Za bezpodstawny należy uznać nadto zarzut naruszenia dyrektywy 112. Organy dowiodły, że podatniczka dopuściła się nieprawidłowego rozliczenia podatkowego, przez niewykazanie w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT -7 za okres: styczeń, od marca 2018 r. do września 2019 r. oraz za listopad 2019 r. podatku należnego z faktur wystawionych przez firmę M. na rzecz K. R. oraz z tytułu otrzymanych zaliczek za świadczenie usług budowlanych. Organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, pozostającymi w zgodzie z art. 65 tej Dyrektywy.
Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez afirmację zastosowania ww. regulacji do stanów faktycznych zaistniałych w latach 2018 - 2019 r., gdyż przepis ten został powołany w brzmieniu obowiązującym w 2018 i 2019 r., a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy podatkowe.
Podsumowując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddalił skargę.