Skarżąca wniosła o zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie do przedłożenia decyzji z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr SKO.41/2710/P/2023 (dotyczącej 2021 r.) na dowód istnienia zaległości podatkowej, na którą dokonano zaliczenia wpłaty oraz o dopuszczenie tego dowodu przez Sąd.
W piśmie z dnia 23 czerwca 2025 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie poinformowało, że postanowieniem z dnia 12 czerwca 2025 r. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez skarżącą od decyzji Burmistrza Miasta Dęblin z dnia 27 kwietnia 2018 r. w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. W ocenie organu, dowodzi to bezzasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z kolei w piśmie z 9 lipca 2025 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu ukończenia postępowania przed WSA w Białymstoku w przedmiocie bezczynności i przewlekłości w postępowaniu SKO w Łomży w zakresie przekazania według właściwości odwołania od decyzji Burmistrza Miasta Dęblin z dnia 27 kwietnia 2018 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. Do pisma dołączono kopię skargi oraz wyciąg z książki nadawczej. Skarżąca domagała się też dołączenia do sprawy akt SKO w Lublinie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji na okoliczność utrudniania stronie skorzystania z jej uprawnień procesowych do złożenia środka zaskarżenia.
W piśmie z dnia 22 lipca 2025 r. skarżąca poparła skargę oraz wniosek o zawieszenie postępowania.
Postanowieniami z dnia 23 sierpnia 2025 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe strony oraz wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Przedmiotowa skarga, dotycząca postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 marca 2023 r., została złożona w ustawowym terminie. Zaskarżone postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 13 marca 2023 r. Skarżąca wniosła jednak o uzupełnienie postanowienia. Ostateczne postanowienie w tym przedmiocie zapadło w dniu 4 marca 2025 r. i zostało doręczone stronie w dniu 13 marca 2025 r. Spółka złożyła skargę na postanowienie z dnia 2 marca 2023 r. w dniu 31 marca 2025 r. (data stempla pocztowego), tj. przed upływem terminu ustawowego, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 213 § 4 i 5 oraz art. 219 O.p.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonana przez skarżącą wpłata tytułem podatku od nieruchomości została prawidłowo przez organ podatkowy zarachowana na poczet zaległości w tym podatku, z pominięciem wskazań samej strony. Zdaniem skarżącej, wpłatę organ powinien zaliczyć zgodnie z dyspozycją zawartą w dowodzie wpłaty, zważając na fakt, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. uległo przedawnieniu. Natomiast, według organu, skoro na koncie skarżącej – na dzień dokonania wpłaty - istniała zaległość za wcześniejsze okresy, tj. z tytułu podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2017 r., to dokonaną wpłatę należało zaliczyć na te zaległości. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że w zakresie postępowania o zarachowanie nie jest on uprawniony do merytorycznej oceny związanej z wymiarem podatku, w tym zastosowanej przez organ podatkowy stawki podatku. Służy temu bowiem odrębne postępowanie podatkowe.
Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że będące przedmiotem kontroli sądowej w sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 O.p. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Przepis art. 62 § 1 O.p. wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520). Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 779/24).
W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych (wyroki NSA z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1581/23 oraz 1013/22, wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 779/24).
Powyższe oznacza, że art. 62 § 1 O.p. (w stosowanym w sprawie brzmieniu) umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru, na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta w dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął. W sytuacji zatem posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
W świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zaś zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 51 § 1 O.p., zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 703). Na podstawie art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Według art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.
Przenosząc powyższe na ocenę niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe w sposób właściwy odczytały i zastosowały normę art. 62 O.p., zaliczając dokonaną przez skarżącą w dniu 16 lipca 2021 r. wpłatę na istniejące zaległości (kwotę główną w zakresie rat podatku od nieruchomości oraz odsetki), z pominięciem wskazania samego podatnika.
W sprawie nie było sporne, że skarżąca na moment dokonywania wpłaty posiadała zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r., które były skutkiem wydania wobec niej ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wprawdzie skarżąca kwestionuje w sprawie zasadność zastosowania wobec niej stawki podatkowej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l., jednak kwestia ta nie podlegała ocenie w niniejszym postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 21 sierpnia 2017 r. ustalająca stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 22 sierpnia 2018 r. Decyzja ta ma charakter decyzji ostatecznej i prawomocnej. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2019 r. WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 92/19 oddalił skargę strony na wskazaną decyzję. Wyrok jest prawomocny. Spółka dokonała dobrowolnych wpłat w wysokości wynikającej z zakwestionowanej przez organy deklaracji podatkowej (2.180 zł). W związku z powyższym powstała zaległość w wysokości 3.060 zł, której podatnik nie uregulował pomimo skierowanego do niego upomnienia.
Wpłaty kwoty 204 zł dokonano w dniu 16 lipca 2021 r., kiedy wskazana należność była już wymagalna i stanowiła zaległość podatkową. Nie była to przy tym należność przedawniona. Zauważyć trzeba, że w skardze podniesiono zasadniczo zarzut przedawnienia wobec należności stanowiących zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r., które nie były objęte przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie. Niemniej jednak – zważywszy na zgłaszane wątpliwości strony – wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rata podatku od nieruchomości za listopad 2017 r. stała się wymagalna z dniem 15 listopada 2017 r., a za grudzień 2017 r. - z dniem 15 grudnia 2017 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w omawianych częściach przedawniało się z końcem 2022 r. Zarachowana przez organ wpłata dokonana została zaś przed upływem terminu przedawnienia. Oznacza to, że zarzuty strony związane z zaliczeniem wpłaty na nieistniejące zaległości podatkowe są bezpodstawne. Jak już powiedziano, dla dokonania tej oceny istotnym jest data dokonania wpłaty, a nie data wydania postanowienia o zaliczeniu.
Sąd uznał, że twierdzenia strony oraz zgłoszone przez nią dowody w postaci dokumentów, jak też żądanie zwrócenia się do organu podatkowego o nadesłanie akt postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 r. pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Istotą ustaleń w niniejszej sprawie było bowiem to, czy skarżąca – oprócz bieżących należności podatkowych – posiada zaległości w podatku od nieruchomości, w tym za 2017 r., bowiem na nie – jako najdalej wymagalne – dokonano zaliczenia wpłaty. W żadnym razie przedmiotem sprawy nie mogło być wnioskowanie o niezasadności naliczenia podatku (w całości lub w części) z tego względu, że za inny okres podatkowy (w tym wypadku za 2021 r.) organ podatkowy uchylił kontrolowaną decyzję organu pierwszej instancji. Jeżeli w ocenie strony zaistniały okoliczności wskazujące na wadliwość poprzednich rozstrzygnięć podatkowych, a równocześnie istnieją podstawy do uruchomienia postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych, powinna ona z takiej możliwości skorzystać. Dopóki jednak w obrocie prawnym znajduje się ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa dotycząca ustalenia podatku za 2017 r., a skarżąca zalega z zapłatą tej należności, to w postępowaniu o zaliczeniu wpłaty – mającym charakter incydentalny wobec głównego postępowania podatkowego – nie można podnosić skutecznie zarzutów związanych z wadliwością wymiaru zobowiązania podatkowego (w tym wypadku uznania opodatkowanej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą i zastosowania wobec spółki podwyższonej stawki podatku).
Podobnie bez znaczenia dla sprawy jest skuteczność zaskarżenia przez spółkę decyzji podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r., bowiem zaległości za ten okres nie są objęte przedmiotem kontrolowanego rozstrzygnięcia.
Jak już wyżej wskazano, wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. postanowienie jest aktem formalnym, deklaratoryjnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, czy odsetek od tej zaległości, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty na podstawie danych przedstawionych przez organ podatkowy i wierzyciela, o ile nie budzą one uzasadnionych wątpliwości, także w kontekście zarzutów podnoszonych przez stronę. W sprawie niniejszej przedstawione w postanowieniu okoliczności wskazują na prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Zgodnie z tym co wskazano wyżej, organ podatkowy nie mógł wziąć pod uwagę dyspozycji skarżącej, aby dokonaną wpłatę zaliczyć na bieżące zobowiązanie w podatku od nieruchomości, skoro równocześnie spółka posiadała w tym podatku nieprzedawnione zaległości. Zdaniem Sądu, prawidłowo obliczono również wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonego w terminie zobowiązania podatkowego, przyjmując termin ich naliczania od terminu płatności zobowiązania. Rozliczenie wpłaty nastąpiło zatem zgodnie z zasadami określonymi w art. 55 § 2 i 62 § 1 i 2 O.p., a zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 222 i art. 235 O.p. oraz art. 239 O.p. Zdaniem strony, organ odwoławczy zaniedbał obowiązku wezwania jej do usunięcia braków formalnych zażalenia złożonego w sprawie od postanowienia organu pierwszej instancji. Nadał on bieg zażaleniu strony uznając, że nie zawiera ono braków formalnych, podczas gdy nie sformułowano w nim zarzutów przeciwko zaskarżonemu postanowieniu.
Zgodnie z art. 222 w zw. z art. 239 O.p., zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzut przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Organ odwoławczy ma obowiązek w fazie wstępnej postępowania zażaleniowego zbadać, czy wniesione zażalenie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w treści art. 222 O.p. w zw z art. 239 O.p. oraz czy zostało wniesione w ustawowym terminie, wynikającym z art. 226 § 2 pkt 1 O.p. W zakresie wymogów formalnych co do treści zażalenia, o których mowa w art. 222 O.p. w zw. z art. 239 O.p., w wyroku z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 74/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że muszą być one oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Ponadto NSA dodał, że rygoryzm w ich ocenie nie powinien być nadmierny, a także powinien uwzględniać kontekst konkretnej sprawy (zob. też wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 466/17).
Zdaniem Sądu, ocena organu dotycząca możliwości nadania biegu zażaleniu strony, z pominięciem wezwania do uzupełnienia braków, była uprawniona, bowiem zarzuty i wnioski zażalenia mogły być skutecznie wyinterpretowane z treści złożonego środka zaskarżenia, jak i z kontekstu sprawy (co jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem organu). Istotne jest przy tym to, że rzeczą organu w ramach kontroli instancyjnej jest ponowne rozstrzygnięcie o sprawie, niezależnie od formułowanych przez stronę zarzutów i wniosków. Strona z kolei nie wskazuje, by przez fakt pominięcia przez organ odwoławczy etapu wyjaśniającego przed nadaniem biegu zażaleniu, sprawa nie została rozpoznana w jej całokształcie, w tym w szczególności zlekceważony został w jakikolwiek sposób interes skarżącej.
Jako nieuzasadnione Sąd ocenił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę (z dokumentów dołączonych do pism strony oraz zgromadzonych w zbiorach dokumentów, o dołączenie których strona wnioskowała), bowiem nie dotyczą one bezpośrednio badanej sprawy i w związku z tym nie mogły mieć jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Za niezasadny z tej samej przyczyny uznano również wniosek o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na toczące się postępowanie w innej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. Wskazana przez stronę sprawa dotyczy postępowania podatkowego za 2018 r., gdy tymczasem zaległości, o jakich mowa w zaskarżonym postanowieniu, dotyczą listopada i grudnia 2017 r.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku, oddalając skargę strony jako nieuzasadnioną.