W tak określonym sporze Sąd podziela stanowisko organu.
Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f i lit. j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W art. 22c ustawy o CIT wskazano, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Jednocześnie ustęp 2 tego artykułu określa kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika na potrzeby ustępu 1 i stwierdza, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa wyżej, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach, w tym art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Mając na uwadze zarzuty skargi odnoszące się do kwestii badania warunku "rzeczywistego właściciela", w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że prawidłowe było, zdaniem Sądu, stanowisko organu, w zakresie w jakim przyjął on, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT wynika przesłanka zwolnienia z WHT w postaci legitymowania się przez podatnika otrzymującego należności z tytułu dywidendy statusem rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytułu należności.
Wyjaśnić w tej kwestii należy najpierw, że w myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a jak wynika z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
W konsekwencji powyższego regułą jest, że przepisy rangi ustawowej kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta reguła ma zagwarantować z jednej strony zachowanie kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz z drugiej strony ochronę podatników przed dowolnym, pozaustawowym kształtowaniem przez organy państwa obowiązków podatkowych. Obligatoryjnie, co wynika jednoznacznie z tego przepisu Konstytucji RP, ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określać podmioty, przedmioty opodatkowania i stawki podatkowe, a także kategorie podmiotów zwolnionych z opodatkowania. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego kształtowanych ustawowo w art. 217 Konstytucji RP nie ma jednak charakteru wyczerpującego. Obowiązkiem regulacji ustawowej, jak wyjaśnia Trybunał Konstytucyjny, objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, w szczególności: podstawa opodatkowania, pobór zaliczek na podatek, w podatku od towarów i usług mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie i jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (zob. wyroki TK z: 9 listopada 1999 r., 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, 6 marca 2002 r., P 7/00, 2 lipca 2003 r., P 27/02, 27 lipca 2004 r., SK 9/03 i 27 listopada 2007 r., SK 39/06; W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do art. 217, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87-243, Warszawa 2016, LEGALIS/el., nb. 15 i n.). Warunek ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (zob. M. Florczak-Wątor, Komentarz do art. 84, [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2023, LEX/el., nr 5 oraz taż, Komentarz do art. 217, [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej..., nr 3; T. Dębowska-Romanowska, T. Nowak, Komentarz do art. 84, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1–86, Warszawa 2016, LEGALIS/el., nb. 42).
Wskazać trzeba, zważywszy na wymagania wynikające z art. 217 Konstytucji RP, że zakres ustawowej zupełności regulacji danin publicznych obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (zob. szerzej R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 72-76). W związku z tym elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (zob. wyroki TK z: 13 września 2011 r., P 33/09 i 13 grudnia 2017 r., SK 48/15).
Trafnie zatem akcentuje skarżąca znaczenie reguł wykładni językowej dla interpretacji prawa podatkowego. Z art. 2 Konstytucji RP (zasady demokratycznego państwa prawnego) odczytywanego w łączności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zasady wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych) należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a w rezultacie zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, lecz nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22). Ugruntowane jest więc w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, wskazujące na prymat wykładni językowej, dopuszczając zarazem możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, gdy interpretacja wedle dyrektyw językowych nie przynosi prawidłowych efektów (zob. uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11).
Sąd uznaje więc za konieczne zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie, z którego wynika, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego, w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny, oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby (zob. uchwały NSA z: 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 oraz 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (zob. wyroki NSA z: 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2201/12, 29 listopada 2013 r., II FSK 2996/11, 15 stycznia 2014 r., II FSK 344/12 i 25 lutego 2014 r., II FSK 94/12). Wskazują również sądy administracyjne, że wykładnia systemowa oraz celowościowo-funkcjonalna służą wzmocnieniu i sprawdzeniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest więc każdorazowo warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, gdyż wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a zatem zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, umożliwia ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Zakreśla ona granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11 i uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99).
Niewątpliwie jednak, w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to stać się nawet konieczne, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (zob. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99; orzeczenia SN z: 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03; wyrok siedmiu sędziów NSA z 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19).
W tym kontekście zauważyć należy, że definicja legalna rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Podejmując kolejne zmiany tej ustawy zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (zob. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepis art. 21 ust. 3 ustawy o CIT posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". Z tego powodu należało doprecyzować przepis, jednoznacznie stanowiąc, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, a to znaczy, że otrzymuje je dla własnej korzyści, nie zaś jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co wskazuje na to, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.
Zwłaszcza jednak ostatnia zmiana bezsprzecznie uzasadniana była wymaganiami wynikającymi z prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Prowadzi to do konkluzji, że dla prawodawcy "uzyskujący przychód" z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Zdaniem Sądu, ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Mając na względzie tę argumentację jest jasne, że ustawodawca nie dostrzegł potrzeby dokonania zmiany art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f oraz lit. j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Niewątpliwie powołane przepisy ustawy o CIT odwołują się do językowo różnych sfomułowań na potrzeby opisania w gruncie rzeczy tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT). Sąd ma przy tym świadomość wymagań płynących z przyjętej powszechnie reguły interpretacyjnej zakładającej w procesie egzegezy tekstu prawnego obowiązywanie zakazu wykładni synonimicznej. Jednakże podkreślić należy, że zastosowanie tej reguły nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (zob. szerzej: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Chociaż więc z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest innym podmiotem niż "rzeczywisty właściciel należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, to zaznaczyć jednak trzeba, że przyjęcie tej treści konkluzji niweczyłoby wewnętrzną systematykę opisanej ustawy podatkowej. Odrębnie bowiem art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT wprowadza określone wymagania dla spółki otrzymującej dywidendę, odrębnie zaś ustęp 4d tego artykułu wskazuje, że zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidendy stosuje się pod warunkiem posiadania udziałów (akcji) z tytułu własności. Z tego względu nie można podzielić argumentu skarżącej, że w odniesieniu do dywidendy samo posiadanie udziałów (akcji) z tytułu własności powoduje, że udziałowiec (akcjonariusz) ma status rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółki zależnej. Zauważyć przy tym należy nadto, że w przypadku uregulowanej w przepisach ustawy instytucji opinii o stosowaniu preferencji, brak statusu rzeczywistego beneficjenta przez otrzymującego należności jest postawą do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do należności z tytułu odsetek i dywidend.
Niezależnie od tego, co podniesiono wyżej, uwzględniając dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej, pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne zdaniem Sądu z: - art. 10 UPO uzależniającym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego beneficjenta; - art. 7 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień mowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); - art. 3 dyrektywy IR i z art. 2 dyrektywy PS, w których zdefiniowano spółkę państwa członkowskiego Unii uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 4 dyrektywy IR, który przewiduje, że spółkę państwa członkowskiego Unii uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy PS, w świetle których państwa członkowskie Unii nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).
Dlatego też wspomniane wyżej akty normatywne należy interpretować nie tylko zgodnie z ich brzmieniem, ale również zgodnie z przypisanymi im celami. Ich stosowanie nie może więc ograniczać się jedynie do zweryfikowania spełnienia kryteriów formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, ponieważ doprowadziłoby to do tego, że system unikania podwójnego opodatkowania faktycznie stałby się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. W tym ujęciu, na gruncie analizowanego zwolnienia z WHT, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, lecz która: - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; - w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.
W ocenie Sądu, takie rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela spełnia wymagania definicji z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, który wskazuje, że za rzeczywistego właściciela dla potrzeb stosowania ustawy o CIT należy uważać podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą; przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
Pamiętać także trzeba, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest najczęściej integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo po to właśnie, by uniknąć opodatkowania. Stąd podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a zatem decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego UE, chce tą drogą wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania oraz w rozwiązania przyjęte w dyrektywach IR i PS na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich UE, jednakże – co ważne – z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu nie będącego spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, zostały potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamiarów wykorzystuje on rozliczne instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednocześnie nie traci on przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami oraz nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia z WHT od dywidend wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza cytowany art. 22c ustawy o CIT.
W związku z tym za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organu, które – co istotne – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w wyrokach z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23 i II FSK 29/23, oddalił skargi kasacyjne od orzeczeń WSA w Lublinie, akceptując argumentację WSA, że "uzyskującym dochody", o jakim wspomina art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, jest podatnik spełniający wszystkie cechy rzeczywistego właściciela dywidend na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w zamieszczonych 9 lipca 2025 r. w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie podmiotowej Ministerstwa Finansów, objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Zdaniem Sądu, wskazany w nich sposób rozumienia warunku "rzeczywistego beneficjenta" odpowiada istocie argumentacji przyjętej w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że o braku spełnienia opisanej przesłanki warunkującej skorzystanie z omawianego zwolnienia z WHT świadczą ustalone przez te organy, a odczytywane we wzajemnej łączności, następujące okoliczności.
Po pierwsze, osobą posiadającą 100% udziałów w skarżącej Spółce jest S. S. pełniący w tej Spółce również funkcję Przewodniczącego Rady Nadzorczej oraz jednocześnie przewodniczącego i Prezesa Zarządu (Dyrektora Generalnego) spółki będącej płatnikiem - T. S.A. Te informacje znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, albowiem z pełnego odpisu KRS Spółki T. S.A. wynika, że w okresie od 1 października 2018 r. do 8 sierpnia 2019 r., S. S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu T. S.A., natomiast od 8 sierpnia 2019 r. stał się członkiem (przewodniczącym) Rady Nadzorczej T. S.A. – spółki będącej płatnikiem. Z kolei z treści sprawozdań finansowych Podatnika za 2021 i za 2022 rok wynika, że S. S. jest także jedynym udziałowcem A. i beneficjentem wypłaconej za 2020 i za 2021 rok dywidendy.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wskazał również trafnie na zapisy zawarte na stronach 23 i 26 sprawozdania za 2021 r. oraz na stronach 24 i 27 sprawozdania za 2022 r. Potwierdzają one, że Spółka wypłaca dywidendy ostateczne po podjęciu decyzji przez Walne Zgromadzenie Spółki oraz "ostateczną stroną kontrolującą jest Pan S. S., który posiada 100% udziałów Spółki". Według "słownika pojęć" zawartego w umowie Spółki A. z 9 maja 2014 r. - "Walne Zgromadzenie oznacza walne zgromadzenie (zwyczajne lub niezwyczajne) Członków posiadających Akcje, dające ich obecnym Posiadaczom prawo głosowania w sprawach poddanych pod głosowanie". Poza sporem jest zaś, że 100% akcji Spółki A. posiada S. S.. Jednocześnie, zwrócić należy uwagę na saldo na rachunku bieżącym udziałowców, które na koniec 2021 r. wynosiło 1.757.469,00 zł, natomiast na koniec 2022 r. wyniosło 1.686.892,00 zł.
Z powyższego wynika, jak celnie wskazał organ, że środki finansowe przekazane w formie dywidendy pozostawały w dyspozycji podatnika jedynie w aspekcie formalnym. W ujęciu ekonomicznym stanowiły zaś instrument służący realizacji przedsięwzięć jedynego udziałowca podatnika – to jest S. S..
Po drugie, istotne znaczenie w sprawie mają również prawidłowo uzasadnione wątpliwości organu odwoławczego co do realnych możliwości prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika. Skarżąca niewątpliwie do 31 lipca 2023 r. była spółką holdingową. Jak wskazała sama strona w piśmie z 12 marca 2024 r. działalność tego rodzaju pomiotu gospodarczego wyraża się w realizowaniu praw wynikających z posiadanych udziałów, akcji, praw do zysku w innych podmiotach, głównym źródłem dochodów spółki holdingowej są otrzymane dywidendy. Bezsprzecznie więc, co zasadnie odnotował organ, podatnik powinien był przynajmniej uprawdopodobnić współmierność substratu majątkowo-osobowego w zakresie sposobu funkcjonowania spółki holdingowej. Wprawdzie strona wskazała, że w celu prowadzenia działalności gospodarczej wynajmuje przestrzeń biurową, sprzęt komputerowy, telefon, e-maile, nie przedstawiła jednak na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów, w tym umów. Ponadto nie została uwiarygodniona okoliczność zatrudnienia dyrektora Spółki (D. B. – na podstawie umowy zlecenie) oraz sekretarki (na podstawie umowy o pracę). Natomiast przedłożone przez stronę faktury mające dokumentować ponoszone koszty obsługi administracyjnej wynoszą niespełna 4000 EUR rocznie. Jednocześnie, co słusznie odnotował organ, zostały wystawione przez spółkę V. która pełni rolę sekretarza skarżącej i której siedziba mieści się pod tym samym adresem, co siedziba strony. Prawidłowo więc ocenił organ, że wskazane powyżej okoliczności rodzą uzasadnione wątpliwości czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.
Po trzecie, przy ocenie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wziął także pod uwagę sprawozdania finansowe Spółki za lata 2021-2022 oraz dokonał ich wszechstronnej analizy. Z informacji zawartych w tych sprawozdaniach finansowych wynika, że zarejestrowany kapitał zakładowy Spółki wynosił 1.000,00 EURO (4.238 PLN) i dzielił się na 1.000 akcji o wartości nominalnej 1 EURO każda. Wskaźnik udziału własnego za 2021 r. wynosił około 0.00107%, a za 2022 r. - 0,00093%. Przychody Spółki w latach 2021-2022 stanowiły wypłacane przez płatnika dywidendy, czyli przychody o charakterze pasywnym, niewymagające stałego zaangażowania czy aktywności podatnika. Co więcej, Sąd podziela ocenę organu, że dane ujawnione w sprawozdaniach finansowych wskazują na to, że Spółka miała niskie koszty operacyjne względem przychodów. W świetle bowiem sprawozdania z zysków i strat oraz innych całkowitych dochodów za 2021 r. dochody podatnika wyniosły 369.963 zł, natomiast koszty ogólnego zarządu 27.575 zł (zysk z działalności operacyjnej wyniósł więc 342.388 zł). Celnie również zwrócił uwagę organ na wynikającą ze sprawozdania z przepływów pieniężnych informację, że jedynym przychodem Spółki była dywidenda otrzymana od Płatnika. Prawidłowo także odnotowane zostało w decyzji, że do analogicznych wniosków prowadziła treść sprawozdania finansowego za 2022 r. Mianowicie w sprawozdaniu z zysków i strat oraz innych całkowitych dochodów, przychody stanowią kwotę 983.199 zł, a koszty ogólnego zarządu 17.268 zł (zysk operacyjny - 965.931 zł). Niezależnie od tego prawidłowo zwrócono w decyzji uwagę, że z porównania zapisów sprawozdania z zysków i strat oraz innych całkowitych dochodów ze sprawozdaniem z przepływów pieniężnych wynika, że kwota przychodów odpowiadała kwocie otrzymanej przez podatnika dywidendy, to jest 983.199 zł.
Zasadnie zatem organ odwoławczy ocenił, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności potwierdzają, że wbrew twierdzeniom strony, nie otrzymuje ona dla własnej korzyści żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Omawiane dane wskazują, że skarżąca przekazuje należności uzyskiwane od płatnika do swojego jedynego udziałowca, którym jest S. S.. W rzeczywistości strona jest zatem tylko pośrednikiem w przekazywaniu środków finansowych. To zaś oznacza podatnika warunku posiadania statusu rzeczywistego beneficjenta należności otrzymywanych od płatnika.
W konsekwencji już z tego tylko powodu, niezależnie od pozostałych podniesionych w zaskarżonej decyzji argumentów, zasadne było stwierdzenie, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł zostać uwzględniony przez organ. Jedynie bowiem łączne spełnienie przez stronę wszystkich warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dawałoby podstawę do podjęcia pozytywnego dla niej rozstrzygnięcia w tej sprawie.
Niezależnie od tego Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu wyrażone również w pozostałym zakresie w zaskarżonej decyzji.
Jak wskazał organ, skarżąca jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym; osiąga dochody tylko z udziałów w zyskach osób prawnych. Przy tym jej dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby podatnika zwolnieniem przedmiotowym, a Spółka spełnia wskazane w tych regulacjach prawnych warunki zwolnienia. To oznacza, że nie płaci podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend. Skoro więc skarżąca w badanym okresie nie odprowadziła efektywnie podatku dochodowego od wskazanych należności od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, albowiem korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie, to w świetle celów i przepisów dyrektywy PS prawidłowo uznał Dyrektor IAS, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania, z uwagi na normę prawną art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, wyinterpretowaną w drodze wykładni zgodnej z prawem unijnym.
Sąd podtrzymuje zatem stanowisko, że dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy mieć na uwadze nie tylko jego językowe brzmienie, lecz konieczne jest również uwzględniać cel, któremu służy instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym – jak wskazano wyżej – jest zarówno unikanie podwójnego opodatkowania, ale także – co bardzo ważne dla wyniku niniejszej sprawy – zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że sens prawny traciłaby dyrektywa PS, której celem – zgodnie z motywem 3 jej preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu opisanej dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend, wedle twierdzeń strony, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, to jest innymi słowy, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Przepis art. 1 ust. 4 dyrektywy PS stanowi, że dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Odesłanie do regulacji krajowych lub umów zawieranych przez państwa członkowskie powoduje, że państwa członkowskie mają większą swobodę kształtowania regulacji krajowych i zabezpieczeń stosowanych w umowach między poszczególnymi krajami. Oznacza to, że do państwa członkowskiego należy precyzyjne określenie, w jakich warunkach korzyści wynikające z omawianej dyrektywy będą wyłączone. Jednak muszą być one oceniane z perspektywy dorobku orzeczniczego TSUE dotyczącego zwalczania nadużyć w europejskim prawie podatkowym oraz zasady proporcjonalności. Dostrzec przy tym należy, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy PS, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Porównanie jednak dokładnej treści powyższych przepisów wskazuje na to, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT przewiduje warunek niekorzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Tego rodzaju warunek w ustawie o CIT został ujęty w treści jej art. 22 ust. 4 pkt 2. Zatem oba te przepisy wprowadzają w istocie tożsamy wymóg prawny, przy czym definiują ten wymóg niejako z dwóch stron. Zdaniem Sądu, art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy PS nie wymaga, aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku dochodowego w danym państwie członkowskim. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę podlegania opodatkowaniu, bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Przepis ten nie wskazuje, że podatnik nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych. Takie twierdzenie nie jest też intencja Sądu. Zupełnie inną rzeczą jest natomiast to, czy takie zwolnienie przedmiotowe danego przychodu (dywidendy) nie powoduje, że owa przesłanka pozytywna nie zostaje zaktualizowana. Jej sformułowanie (pozytywne) powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości "wyjścia" spod opodatkowania podatkiem dochodowym.
Za takim rozumieniem omawianej normy ustawy przemawia wyrok TSUE z wyrok z 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15 wydany na gruncie dyrektywy 90/435 z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L 225, 20.08.1990, s. 6; dalej: dyrektywa 90/435), która choć obecnie nie obowiązuje, to istota jej regulacji została przeniesiona do dyrektywy PS. W orzeczeniu tym wskazano, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, to jest podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Przyjęcie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, lecz również ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem, spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty. Trybunał wskazał jednocześnie, że takie rozumienie powyższego przepisu jest zgodne z systematyką dyrektywy 90/435 oraz realizowanym przez nią celem polegającym na zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych zysków.
Zdaniem Sądu, argumentacja podniesiona w tym wyroku TSUE ma walor uniwersalny w omawianym zakresie i dlatego winna być uwzględniona w tej sprawie. Racje uzasadniające zdaniem TSUE przyjęte w tym orzeczeniu stanowisko w sposób ogólny wskazują jak należy rozumieć istotę zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia nie może być jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, lecz opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Chodzi zatem o to, aby podatek został pobrany efektywnie albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa 90/435 – a z uwagi na wspomnianą zbieżność uregulowań także dyrektywa PS – wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Dlatego jeśli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Nie jest przy tym kwestionowane, że TSUE podtrzymał powyższe stanowisko również w wyroku z 26 lutego 2019 r., w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, który dotyczył opodatkowania odsetek, lecz stanowisko w nim wyrażone zachowuje aktualność przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i dyrektywy PS. Orzeczenie to zawiera argumentację wskazującą na to, że w myśl art. 3 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy IR, "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie tej dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków. Przed wydaniem tego rozstrzygnięcia Rzecznik Generalna J. K. stwierdziła, że "żaden przepis dyrektywy 2003/49 nie stanowi, że warunkiem zwolnienia z podatku jest faktyczne opodatkowanie właściciela [odsetek] (tutaj: spółki luksemburskiej) określoną kwotą". TSUE odrzucił jednak w istocie stanowisko przyjmując w sposób wiążący nie tylko sądy krajowe, lecz również organy podatkowe, a także podatników (co wynika z istoty orzeczenia prejudycjalnego, a o czym Sąd wspomni jeszcze w dalszej części uzasadnienia), że spółka będąca odbiorcą płatności pasywnych musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. W związku z tym zarówno zwolnienie podmiotowe ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy IR.
Oznacza to, że wobec tego, iż podatnik w kontrolowanym roku podatkowym nie odprowadził efektywnie w kraju swej siedziby podatku dochodowego od wskazanych należności od spółek zależnych, ponieważ korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie, to uznać należy, że w świetle celów i przepisów dyrektywy PS oraz przywołanych orzeczeń TSUE przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą na Cyprze spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony. Sytuacja Spółki, która po spełnieniu określonych warunków podlega zwolnieniu podatkowemu jest z finansowego punktu widzenia analogiczna do podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu. Wynik, czyli brak obowiązku zapłaty podatku, jest bowiem taki sam.
Odnosząc się do argumentacji skarżącej podkreślenia wymaga, że Sąd nie podziela poglądu, zgodnie z którym przyjęcie – w drodze wykładni prounijnej – że określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT warunek obejmuje również niekorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, wykracza poza językowy sens tego przepisu korzystniejszego dla podatnika niż przepis art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy PS, w wyniku niedopuszczalnej wykładni contra legem (zob. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku WSA w Lublinie z 5.04.2023 r., I SA/Lu 136/23, w przedmiocie odmowy wydania przez organ podatkowy opinii o stosowaniu preferencji, "Przegląd Podatkowy" 2024, nr 2, s. 15 i n.; zob. także J. Jankowski, P. Luzak, Efektywne opodatkowanie odbiorcy dywidend na gruncie art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jako warunek stosowania zwolnienia z podatku u źródła, "Przegląd Podatkowy" 2025, nr 2, s. 36 i n.). Podkreślenia wymaga, że przyjęta przez Sąd wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie może być uznana za interpretację contra legem pogarszającą sytuację podatnika. Sąd ma na uwadze, że dokonując jako sąd unijny (sąd krajowy) wykładni przepisu prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym, przy uwzględnieniu dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowanego na gruncie wykładni przepisów dyrektywy PS i dyrektywy 90/435, powinien mieć wzgląd na ogólne zasady stosowania prawa, a przyjęta przezeń wykładnia nie może stanowić wykładni contra legem (zob. wyroki TSUE z 5 września 2012 r., C-42/11, Joăo Pedro Lopes Da Silva Jorge i C-282/10, Maribel Dominguez wraz powołanym tam orzecznictwem). Sądy krajowe mają bowiem obowiązek dokonywania wykładni prounijnej "tak dalece, jak korzystają z uznania wynikającego z prawa krajowego", jak to wyjaśnił TSUE w wyroku z 10 kwietnia 1984 r., 14/83, Sabine von Colson i in. Dlatego istotne jest, że wykładni w zgodzie z prawem Unii należy dokonywać w każdej sytuacji, o ile nie dochodzi do pogarszającej sytuację podatnika wykładni przepisu krajowego "przeciwko jego brzmieniu", to jest do zupełnego pominięcia przepisu krajowego oraz bezpośredniego zastosowania – w miejsce tego przepisu krajowego – przepisu dyrektywy. Jednakże należy mieć na względzie, że taka sytuacja występuje, jak trafnie wyjaśniono w doktrynie, wyłącznie w przypadku "wykluczania się denotacji normy prawa krajowego oraz normy prawa unijnego, nawet wówczas, gdy w ponownej interpretacji normy prawa krajowego zostały zastosowane przesłanki funkcjonalne i systemowe" (zob. K. Płeszka, Teoretyczny model wykładni prowspólnotowej, [w:] Wykładnia rozszerzająca, Warszawa 2010, LEX/el.; J.N. Wróbel, Zarzut niedopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oparty na zakazie wykładni prawa krajowego contra legem w orzecznictwie TS, Europejski Przegląd Sądowy 2013, nr 11, s. 24).
Zdaniem Sądu, że w rozpoznawanej sprawie nie można mówić, że w wyniku przeprowadzonej interpretacji normy prawa krajowego wystąpił opisany przypadek "wykluczania się denotacji normy prawa krajowego oraz normy prawa unijnego", pomimo zastosowania przesłanek funkcjonalnych i systemowych. Sąd kierując się obowiązkiem zapewnienia skuteczności prawa unijnego, poszanowania zasady pierwszeństwa tego prawa oraz zasady lojalnej współpracy (zob. uchwała NSA z 16 października 2017 r., I FPS 1/17, pkt 5.5; zob. także J. Chlebny, Standard unijny ochrony sądowej, [w:] System prawa sądownictwa administracyjnego, t. 1, Zagadnienia ogólne, red. G. Łaszczyca, W. Piątek, Warszawa 2023, s. 310), stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowo-funkcjonalnej uwzględnił przy wykładni normy prawnej prawa krajowego zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT rozumienie normy prawnej prawa unijnego opisanej w art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy PS ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oparte o funkcje i cele tej normy unijnej. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że z uwagi na zasadę efektywności oraz zasadę pierwszeństwa prawa unijnego Sąd, działając w niniejszej sprawie jako unijny sąd krajowy, obowiązany był przeprowadzić w taki sposób egzegezę opisanej normy prawa krajowego, aby jak najpełniej uwzględnić unijny wzorzec interpretacyjny. Sąd obowiązany był więc do tego, aby dokonać takiego doboru przesłanek funkcji waluacyjnej, który pozwoli na przypisanie wymienionej normie prawa krajowego zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy takiej denotacji, która objęła rozstrzygany w niniejszej sprawie stan faktyczny, przy przyjęciu przesłanek funkcjonalno-celowościowych oraz systemowych (analogicznie zob. K. Płeszka, Teoretyczny model wykładni..., jw.). Z całą pewnością w sprawie tej nie wystąpiła opisana sytuacja graniczna wykluczania się normy prawa krajowego oraz normy prawa unijnego, pomimo zastosowania w ramach wykładni przesłanek celowościowo-funkcjonalnych i systemowych. Dlatego też przyjęte przez Sąd rozumienie normy prawa krajowego, przy zastosowaniu opisanych pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych, uwzględnia zarówno powoływane wyżej orzecznictwo TSUE, jak i motywy i cele dyrektywy PS, to jest liczy się z unijną regulacją prawną, która – jak wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji – stanowi element systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej (zob. A.B. Capik, A. Łazowski, Komentarz do art. 91, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 87-243, Warszawa 2016, Legalis/el., nb. 73 i n.).
Za stwierdzeniem, zgodnie z przyjętym powyżej stanowiskiem, że dokonana w sprawie przez organy i zaaprobowana przez Sąd wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie stanowi pogarszającej sytuację podatnika wykładni contra legem tego przepisu, przemawia również istota argumentacji zawartej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD9.8202.2.2024 z 20 listopada 2024 r., w której organ ten odniósł się do stosowania art. 21 ust. 3c ustawy o CIT. Wyjaśnić należy, że w świetle tego przepisu, zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy może znajdować zastosowanie jedynie, gdy spółka uzyskująca określone w nim przychody "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania". Nie ulega wątpliwości, że ta regulacja podatkowa opiera się na tym samym językowo sformułowaniu co przepis art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, w którym jest mowa o tym, że z opisanego w nim zwolnienia może korzystać tylko spółka, która "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania". Zauważyć zatem trzeba, że mając na uwadze takie właśnie brzmienie art. 21 ust. 3c ustawy o CIT (tożsame językowo z brzmieniem w opisanej części art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy), Minister Finansów stwierdził, że uwzględniając motywy i cele dyrektywy IR oraz tezy wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r., C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 (cytowanego wyżej przez Sąd w niniejszym wyroku), wynikający z art. 21 ust. 3c ustawy CIT warunek niekorzystania przez odbiorcę odsetek lub należności licencyjnych "ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" oznacza, że opisany odbiorca m.in. "nie korzysta w państwie swojej rezydencji podatkowej [...] ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii dochodów". Powyższe stanowisko wskazuje zatem niezaprzeczalnie, że Minister Finansów, działając w trybie art. 14a § 1 pkt 1 o.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną, w której doszedł – w drodze wykładni zgodnej z prawem unijnym – do przekonania, że zawarty w krajowym przepisie – to jest w art. 21 ust. 3c ustawy CIT warunek niekorzystania przez spółkę otrzymująca odsetki lub należności licencyjne "ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" dotyczy również niekorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, to jest "zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii dochodów". Takie stanowisko naczelnego organu administracji publicznej powołanego do ujednolicania stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że zdaniem tego organu, prawidłowa interpretacja regulacji zawartej w art. 21 ust. 3c ustawy o CIT, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prowadzi do analogicznego wyniku wykładni, do jakiego doszedł Sąd w niniejszej sprawie, w drodze egzegezy art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy. Zarazem chociaż wykładnia dokonana w tej interpretacji ogólnej dotyczy innego przepisu tej samej ustawy, to jednak w przepisie tym dla wysłowienia warunku zwolnienia podatkowego – w części kluczowej dla odczytania zawartej w przepisie normy prawnej – posłużono się identycznym sformułowaniem: "ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania". Dlatego również z tej racji nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, jakoby przedstawiona w niniejszym wyroku wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT – prowadząca do uznania, że zawarty w nim warunek zwolnienia wyraża brak możliwości korzystania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy, ze zwolnienia przedmiotowego – stanowiła niedopuszczalną wykładnię contra legem tego przepisu krajowego, która pogarsza sytuację podatnika.
Jednocześnie raz jeszcze podkreślić trzeba, że przyjęta w sprawie prounijna wykładnia przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie nie polegała na odrzuceniu normy prawa krajowego oraz bezpośrednim stosowaniu dyrektywy PS – z powołaniem się na zasadę bezpośredniego skutku prawa unijnego – lecz polegała na zastosowaniu przepisu prawa krajowego, to jest art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, w sposób zapewniający jak najpełniejsze zagwarantowanie stosowania norm prawa unijnego, co znajdowało uzasadnienie w zasadzie lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) oraz w motywach i celach dyrektywy PS, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W rozpoznawanej sprawie organy nie skorzystały z możliwości bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych z pominięciem przepisu prawa krajowego, lecz stosowały przepisy ustawy o CIT, dokonując ich prounijnej wykładni.
Wreszcie wskazać trzeba, z uwagi na opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na to, że skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymanych od Płatnika i w badanym czasie otrzymane dywidendy nie były efektywnie opodatkowane, z uwagi na zwolnienie przedmiotowe, to w świetle istniejącego orzecznictwa TSUE, zasadne jest stwierdzenie organu o sztuczności ocenianej konstrukcji, w myśl art. 22c ustawy o CIT. Zasadnie organ ocenił, że strona nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych należności, lecz pełni rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem, w którym funkcję przewodniczącego Rady Nadzorczej pełni S. S. oraz ostatecznym jej odbiorcą - jedynym akcjonariuszem A. L., którym również jest S. S.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych ustalono, że otrzymane od płatnika dywidendy nie są efektywnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym tej sprawy podatek dochodowy od osób prawnych nie jest zatem uiszczany na terenie Unii Europejskiej, gdyż Spółka takiego podatku nie płaci.
Niezasadne były również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ dokonał kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz wskazał prawidłowo dane wynikające z tych dowodów wskazujące na brak spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia omówionych w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, a także na to, że zastosowanie zwolnienia w sprawie naruszałoby art. 22c ustawy o CIT. Organ odwoławczy nie dokonał rozszerzającej interpretacji przepisów ani tym samym nie rozszerzył arbitralnie zakresu obowiązków podatkowych Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony prawidłowo – zgodnie z regułami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a więc jego ocena nie była dowolna. Organ nie naruszył zasady zaufania ani zasady przekonywania. Nie sposób także stwierdzić w sprawie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, skoro w sprawie zgromadzono zupełny materiał dowodowy, a organ w sposób wystarczający dla podjęcia prawidłowego w sprawie rozstrzygnięcia odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że zasadne było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
W sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributario) przez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika. Naruszenie tej zasady byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Naruszenie wspomnianej zasady miałoby więc miejsce w razie nierespektowania w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s. 17 i n.; wyrok NSA z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18). Organ trafnie nie stwierdził, by rozstrzyganiu sprawy towarzyszyły tego rodzaju wątpliwości interpretacyjne, a zatem nie można uznać, aby w sprawie naruszono art. 2a o.p. W związku z tym zarzut pominięcia interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., znak PK4.8022.44.2015, nie był zasadny.
Zdaniem Sądu, analogicznie należy ocenić zarzut skargi odnoszący się do braku uwzględnienia objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła. Objaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie mają charakteru wiążącego dla organów podatkowych ani dla Sądu. Stanowisko zaś co do braku podstawy do badania przesłanki efektywności opodatkowania jest wysoce ogólne, nie wsparte żadną argumentacją, a przywołane wyroki w sprawie C-448/15 oraz w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 – jak wspomniano wyżej – prowadzą do stanowiska odmiennego niż przyjęte w tym projekcie objaśnień przez Ministra Finansów.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, to jest jej art. 10 (zasady domniemania uczciwości i rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej przedsiębiorcy interpretacji przepisów) oraz art. 12 (zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania). Jak wynika z tego co wskazano wyżej, prowadzone przez organy postępowanie podatkowe nie naruszało standardów proceduralnych wyrażonych w tych przepisach.
Z uwagi na zawartą w skardze argumentację należy dodatkowo odnieść się do tego, iż 20 listopada 2024 r. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, pod pozycją 108, opublikowana została interpretacja ogólna nr DD9.8202.1.2024 Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r. dotycząca niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Opisany akt ma więc za zadanie zapewnić jednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powinien być zgodny z powszechnie przyjętymi dyrektywami wykładni, a służy ustaleniu właściwego znaczenia interpretowanego przepisu prawa podatkowego. Nie stanowi on niewątpliwie aktu normatywnego ani decyzji administracyjnej oraz co do zasady nie wiąże organów podatkowych, podatników ani Sądu (zob. wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., II FSK 1157/21).
Niewątpliwie jednak spełnia interpretacja ogólna funkcje ochronne, co wynika z tego, że zgodnie z art. 14k o,p., zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Akt tej podlega publikacji w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczeniu w Biuletynie Informacji Publicznej. Niewątpliwie data ogłoszenia interpretacji ogólnej w pierwszy ze wskazanych publikatorów wskazuje czas, od którego można mówić o wejściu do obrotu prawnego interpretacji ogólnej, a w konsekwencji – o początku ochrony. Wydanie interpretacji ogólnej ma zatem znaczenie dla określenia skutków zastosowania się do niej przed jej zmianą oraz wtedy, gdy interpretacje ogólne nie zostaną uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Fakt zastosowania się do niej przez podatnika, powoduje objęcie go ochroną prawną tylko z tego względu, że postępował w zaufaniu do stanowiska wyrażonego w interpretacji urzędowej. Wyrażona w art. 14k § 1 o.p. zasada nieszkodzenia jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 14k, [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, nr 1 i nast.).
Natomiast nie można zapominać, że jak stanowi art. 141 o.p., w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Dlatego zastosowanie się do interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, gdy skutek podatkowy związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miał miejsce przed wejściem do obrotu prawnego interpretacji ogólnej. Jeśli zatem skutek podatkowy wystąpił przed wejściem interpretacji ogólnej do obrotu prawnego, to nawet, gdy określony podmiot, zastosował się do niej, nie jest on zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Konsekwentnie zaś, gdy skutek podatkowy wystąpił po opublikowaniu interpretacji ogólnej, podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, jeśli spełnił opisane wyżej warunki. Oznacza to, że aby podatnik korzystał z ochrony, jaką daje interpretacja ogólna, musi być tak, że interpretacja ta była motywem jego działania. Wówczas niewątpliwie jest jasne, że ma zastosowania wspomniana wyżej zasada nieszkodzenia wynikająca z konstytucyjnej zasady zaufania do organu.
W rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie, że interpretacja ogólna z 15 listopada 2024 r. nie realizuje funkcji ochronnej, skoro nie można mówić o tym, aby podatnik działał w zaufaniu do organów państwa inspirowany omawianą interpretacją. Akt ten opublikowany został w dniu 20 listopada 2024 r., zaś zarówno wypłata dywidendy w 2021 i 2022 r., jak i złożenie 18 października 2023 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranego od tych wypłaconych dywidend, miały miejsce wcześniej. Nie można więc przyjąć, że działanie strony polegało na zastosowaniu się do treści tej interpretacji, w zaufaniu do organów państwa. Dlatego ochrona wynikająca z art. 14k § 2 o.p. nie ma zastosowania w sprawie.
Niezależnie od tego należy zauważyć, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe w sprawie C-448/15 oraz w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 nie uzasadniają wyrażonego w interpretacji ogólnej z 15 listopada 2024 r. stanowiska dotyczącego efektywnego opodatkowania otrzymywanych należności przez spółkę będącą podatnikiem jako przesłanki zwolnienia z podatku u źródła. Co więcej, w interpretacji tej nie odniesiono się w jakikolwiek sposób do argumentacji podniesionej przez Trybunał we wskazanym wyroku TSUE w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16.
Z tych wszystkich względów, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).