- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak właściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania i następstwie braku uwzględnienia oceny prawnej i wskazań do postępowania zawartych w wyrokach NSA z 5 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 150-153/22, III FSK 156-157/22 i WSA w Lublinie w wyrokach z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 536-540/22.
Rozwijając zarzuty w uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że nie kwestionuje klasyfikacji wiaduktu jako budowli oraz przysługującej jej własności części wiaduktu na gruncie pozostającym w jej użytkowaniu wieczystym. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części wiaduktu zaznaczyła, że znajduje się na nim powszechnie dostępny zjazd z drogi publicznej. Zdaniem spółki, nie istnieją podstawy do uznania jej ani za właściciela, ani za posiadacza samoistnego albo posiadacza zależnego tej części wiaduktu, który posadowiono na gruncie nie będącym własnością strony, która nadto nie posiada do niego innego tytułu prawnego.
Skarżąca argumentowała, że drogi, na których prowadzona była przebudowa zewnętrznego układu komunikacyjnego, znajdują się na gruncie nie będącym jej własnością, wobec czego nie jest też właściciele obiektów, które na tym gruncie zostały wzniesione. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit własność nieruchomości rozciąga się na rzecz, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Spółka nie posiada nieograniczonego dostępu do ciągów ul. [...], ul. [...] i al. [...]. Wiadukt prowadzi nie tylko do centrum handlowo-usługowego skarżącej, ale także do innych punktów handlowo-usługowych oraz innych ulic.
W odniesieniu do posiadania zależnego skarżąca podkreślała, że aby stwierdzić taki stan, niezbędne jest zaistnienie fizycznego władztwa nad cudzą rzeczą oraz zademonstrowana na zewnątrz woli władania nią dla siebie. Przy tym samo korzystanie z rzeczy nie świadczy jeszcze o sprawowaniu nad nią władztwa. Spółka podkreślała, że w spornym okresie nie miała żadnej umowy z właścicielem działek nr [...] oraz nr [...], nie dysponowała też innym tytułem prawnym do wiaduktu. Tymczasem wymogiem ustawowym opodatkowania budowli jest, aby posiadanie wynikało z umowy albo innego tytułu prawnego. Za taki tytuł prawny nie może być poczytywana umowa w sprawie przebudowy układu komunikacyjnego dla inwestycji centrum handlowego z 2006 r., która została zawarta z Gminą Miasto L., która w spornym okresie nie była właścicielem wymienionych działek, a wiadukt wówczas jeszcze nie istniał. Umowa przewidywała nadto zwrot zajętych pasów drogowych po zakończeniu inwestycji. Wskazywana przez organ okoliczność, że wiadukt nie został przejęty przez Gminę L. nie wnosi nic nowego do sprawy. W czasie trwania inwestycji działki, na których znajduje się część wiaduktu były własnością Skarbu Państwa, a nie Gminy. Podejmowanie działań inwestycyjnych w żaden sposób nie może wskazywać, że inwestor musi być posiadaczem obiektów powstałych w następstwie takiej inwestycji. Jak podkreśliła skarżąca, nie jest ona zobligowana do wykazania, że formalnie przekazała wiadukt, wystarczające jest wykazanie, iż nie sprawuje ona nad nim władztwa w sposób charakterystyczny dla posiadacza zależnego. Spółka nie ma praktycznie żadnych uprawnień wynikających z obligacyjnych stosunków prawnych w stosunku do wiaduktu, a jej dostęp do obiektu jest ograniczony zarówno względami bezpieczeństwa, jak i niemożnością ingerowania we własność zewnętrznych podmiotów. Sama również nie może ograniczać dostępu do wiaduktu innym. Podejmowanie czynności związanych z monitorowaniem stanu technicznego i utrzymaniem wiaduktu wynika z prawnego obowiązku i nie świadczy o sprawowaniu władztwa. Strona nie demonstruje woli władania wiaduktem jak rzeczą własną. Nie świadczy o tym samo oznaczenie nazwą firmy wjazdu na wiadukt i szybów windowych, gdyż czynności te mają charakter wyłącznie informacyjny, a umieszczenie oznaczeń wymagało zgody zarządcy drogi. Nie można również uznać, aby spółka mogła swobodnie korzystać z obiektu, np. ograniczyć ruch na nim, nie może go sprzedać ani wydzierżawić. Skarżąca zakwestionowała też stwierdzenie, że wiadukt był związany z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że organy nie uwzględniły wskazań do dalszego prowadzenia postępowania oraz oceny prawnej wyrażonych w wyrokach: NSA z 5 lipca 2022 r. (III FSK 150-153/22 i III FSK 156-157/22) oraz WSA w Lublinie z 14 grudnia 2022 r. (I SA/Lu 536-540/22) i 28 grudnia 2022 r. (I SA/Lu 599/22), zapadłych w sprawach spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Zdaniem strony, w wyrokach tych NSA stwierdził, że w świetle przedstawionych dowodów nie można uznać spółki za posiadacza zależnego spornej części wiaduktu. Uzupełniając postępowanie dowodowe organ pierwszej instancji dołączył do akt spraw dodatkowe dokumenty (które stanowią także materiał niniejszej sprawy), ale treść żadnego z nich nie stanowi dowodu na okoliczność, że spółka jest posiadaczem kwestionowanej części wiaduktu. Przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie spełniają wytycznych zawartych w tych orzeczeniach, nie potwierdzają nowych okoliczności, które wcześniej nie byłyby podnoszone przez organy podatkowe. Organy ograniczyły się więc faktycznie wyłącznie do ponownego przeanalizowania dotychczasowych dowodów, wysnuwając z nich rzekomo nowe wnioski, nie uzupełniając jednocześnie akt sprawy o żadne nowe dowody. Nadal przy tym powołują się na okoliczności, które zostały już przez sądy ocenione jako niepotwierdzające posiadania obiektu przez stronę.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo (zarówno materialne, jak i procesowe) w stopniu na tyle istotnym, że wpływa to na treść wydanego rozstrzygnięcia. Te same deficyty posiada decyzja organu pierwszej instancji, która również została z tych względów wyeliminowana z obrotu prawnego.
Rozważania w sprawie rozpocząć należy od wskazania, że decyzje organów obu instancji wydane zostały w warunkach, w których organy te (a za nimi także Sąd) pozostawały związane wykładnią zawartą w prawomocnych wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 150-153/22, III FSK 156-157/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt. I SA/Lu 536-540/22. Sprawy te dotyczą analogicznych jak w niniejszej sprawie wniosków skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za poprzednie okresy podatkowe. Orzeczenia zapadły w tożsamym stanie faktycznym (przy tym samym materiale dowodowym) oraz przy takim samym brzmieniu istotnych dla rozstrzygnięcia regulacji prawnych.
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Wskazany przepis dotyczy tzw. prawomocności materialnej orzeczenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu. Ratio legis tej regulacji prawnej polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98). Jakkolwiek więc związanie prawomocnym wyrokiem wiąże z zasady w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19). W wyroku z 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem (szczególnie – co należy dodać w kontekście niniejszej sprawy – gdy także okoliczności faktyczne są niezmienne). Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98,OSP 2001/4, poz. 63).
Zdaniem Sądu, skarżąca zasadnie zarzuciła, że organ podatkowy nie uwzględnił w kontrolowanej decyzji ocen i wytycznych zawartych w powołanych wyżej wyrokach sądowoadministracyjnych, które wyposażone są w prawomocność. W istocie poddał on ocenie ten sam materiał dowodowy i te same wynikające z niego okoliczności faktyczne, które – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przywołanych judykatach – nie dawały podstawy do uznania, że skarżąca posiada status podatnika w stosunku do tej części wiaduktu, która jest posadowiona na działkach oznaczonych numerami: [...] i [...], tj. w pasie drogowym drogi publicznej, stanowiących w roku podatkowym własność Skarbu Państwa (a obecnie Gminy L.) wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi oznakowaniem poziomym i pionowym (dalej: jako budowla, wiadukt).
Z uwagi na fakt, iż organ stwierdził nadpłatę w kwocie niższej od wnioskowanej - sporną pozostawała wyłącznie ta część żądania strony (nie uwzględniona przez organ), która powstać miała w związku z bezpodstawnym – zdaniem strony – opodatkowaniem części wiaduktu posadowionej na działkach nr [...] i [...]. Według skarżącej, wobec tej części budowli nie przysługuje jej przymiot podatnika. Z kolei organ stwierdził, że spółka podlega opodatkowaniu w omawianym zakresie jako posiadacz zależny i przy zastosowaniu stawek właściwych dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą.
Powyższe na obecnym etapie sprawy definiuje przedmiot sporu, w pozostałym bowiem zakresie skarżąca - jakkolwiek zaskarżyła decyzję w całości - nie podważała ustaleń i oceny organów podatkowych, które uznały zasadność części wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz przedłożonej przez stronę korekty deklaracji podatkowej. Podkreślenia wymaga też, że spółka nie kwestionowała opodatkowania tej części wiaduktu, która jest posadowiona na działkach znajdujących się w jej użytkowaniu wieczystym (obecnie działki nr [...] i [...]). Sporną nie pozostawała również kwalifikacja prawnopodatkowa estakady z przynależnościami pozostającymi w powiązaniu techniczno-użytkowym (określanej jako wiadukt) jako budowli, w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. Okoliczności te zostały wsparte dowodem z oględzin i opinii biegłego D. F. z 2020 r., która zasadniczo dotyczy cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych obiektu wiaduktu.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającego zastosowania w sprawie).
Z przepisu tego wynika m.in., że podatnikami podatku od nieruchomości są wymienione w nim podmioty, jeśli są one w posiadaniu nieruchomości (ich części) lub obiektów budowlanych (ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego pod warunkiem, że posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, jak też posiadanie to jest bez tytułu prawnego, ale posiadacz – oprócz faktycznego władania rzeczą - manifestuje wolę posiadania w taki sposób, jakby przysługiwało mu – inne niż własność - prawo do rzeczy. Powyższe wynika z art. 336 k.c., który stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
Z dorobku judykatury i doktryny prawa cywilnego wynika, że posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to (corpus) stanowi związek posiadacza z rzeczą. Ten związek musi być faktyczny, czyli zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych (inaczej: sprawowania faktycznej władzy nad rzeczą). Posiadanie cechuje trwałość, ale nade wszystko władztwo nad rzeczą musi być wyrazem woli posiadania (animus).
Wątpliwości strony i organów podatkowych w niniejszej sprawie nie budzi fakt, że skarżąca nie jest właścicielem omawianej części budowli i gruntu pod nią, nie przysługuje jej też przymiot posiadacza samoistnego wobec tej nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych, spółka jest natomiast posiadaczem zależnym całego obiektu jakim jest wiadukt, czemu ona konsekwentnie zaprzecza.
Dla porządku zatem wskazać trzeba, że do uznania podmiotu za posiadacza zależnego konieczne jest ustalenie faktu władania przez niego określoną rzeczą. Decydują o tym dwa elementy, o których była mowa powyżej: zewnętrzny – corpus i wewnętrzny – animus. Oba te elementy muszą wystąpić łącznie, a element animus musi przejawiać się w demonstrowaniu przez posiadacza zależnego woli władania cudzą rzeczą dla siebie, jak mający do niej inne prawo niż własność. Stąd też, jak słusznie zauważono w skardze, istotnym w sprawie było ustalenie czy skarżąca sprawuje nad spornym obiektem faktyczne władztwo (obejmujące nie tylko zewnętrzne przejawy posiadania, ale też wolę posiadania), czy też jedynie z niego korzysta, np. jako dzierżyciel. Posiadacz włada bowiem rzeczą dla siebie, dzierżyciel natomiast włada rzeczą za kogoś innego i nie ma zamiaru traktować jej jak swojej.
Co istotne, w przypadku rzeczy będącej własnością osoby trzeciej, podstawą władztwa posiadacza zależnego musi być stosunek prawny. Zakres tego władztwa jest w takich okolicznościach zawsze ograniczony zakresem uprawnień wynikających z określonego stosunku prawnego będącego podstawą tego władztwa (zob. E. Gniewek, Komentarz, s. 779, J. Ignatowicz (w:) Komentarz, Warszawa 1972, t. I, s. 770).
Dlatego też, jak wynika z powołanych powyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt III FSK 150-153/22 i III FSK 156-157/22, w niniejszej sprawie istotnym było wykazanie, że istniała umowa zawarta pomiędzy skarżącą a Skarbem Państwa o przeniesieniu posiadania nieruchomości na skarżącą. Na etapie rozstrzygania o skargach kasacyjnych materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie wykazywał, aby skarżąca posiadała działki (a ty samym i posadowioną na nich część budowli, zgodnie z zasadą superficies solo cedit – art. 47 § 2 i art. 48 k.c.) na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego. Stąd też NSA uznał, że organ odwoławczy oraz akceptujący jego rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, naruszyły art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. niezasadnie przyjmując, iż określone nim przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie.
Jak podkreślono w wyrokach NSA, w sprawie nie wykazano również, aby skarżąca manifestowała wolę wybudowania zjazdu celem jego posiadania (sama zaprzeczyła, by jej wolą było i jest posiadanie tego obiektu). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przede wszystkim uwagę na braki w materiale dowodowym, które - bez stosowanego uzupełnienia - nie dają podstawy do wywiedzenia z dowodów już zgromadzonych, że skarżąca rzeczywiście jest posiadaczem zależnym omawianej części budowli. Nie zaświadczają o tym w szczególności takie okoliczności, jak ponoszenie przez spółkę kosztów bieżącego utrzymania obiektu oraz dokonywanie przeglądów okresowych, montażu odwodnienia liniowego przy windzie, wymiany suwaków w drzwiach wind osobowych, wymiany uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontażu, naprawy i montażu bramy wjazdowej, wymiany skrzydła drzwi. W tym względzie NSA za racjonalne uznał argumenty strony, że wskazane czynności nie odnoszą się do samej budowli (wiaduktu), lecz wyłącznie do urządzeń technicznych w niej zamontowanych, więc wywodzenie z zakresu tych czynności tezy, że spółka utrzymywała cały obiekt jest zbyt daleko idące. Podzielono też stanowisko, że wykonywanie tych czynności nie świadczy o sprawowaniu przez nią faktycznego władztwa nad obiektem, ale o realizowaniu obowiązków wynikających z ustawy o drogach publicznych. Wiadukt stanowi drogę powszechnie dostępną, która nie prowadzi wyłącznie do Centrum Handlowo-Usługowego, ale również do innych punktów handlowo-usługowych oraz innych ulic, zaś skarżąca nie dysponuje prawem ograniczenia dostępu do wiaduktu przez innych użytkowników. NSA podkreślił również, że wbrew dokonanym w sprawie ocenom, zamieszczenie przy drodze lub w innym miejscu nośnika reklamy albo informacji o lokalizacji danego obiektu nie może być a priori traktowane jako manifestowanie woli posiadania miejsca (gruntu), na którym został on posadowiony. Zdyskredytowano nadto twierdzenie, że o posiadaniu przez skarżącą świadczą samoistnie takie okoliczności, jak brak przejęcia przez Gminę L. wiaduktu i dróg dojazdowych do hipermarketu, czy też wpisanie wiaduktu przez spółkę do ewidencji środków trwałych.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny (a za nim WSA w wyrokach w sprawach sygn. akt I SA/Lu 536-540/22) zalecił organowi nie tyle ponowne rozważenie dotychczas zebranych dowodów (w tym względzie nie stwierdzono bowiem wadliwości w ich ocenie i dokonanych na ich podstawie ustaleniach), ale ich uzupełnienie i dołożenie należytej staranności, aby uzyskać od właściciela działek informacje i dokumenty, jeśli takie istnieją, dotyczące tego, czy według właściciela skarżąca jest posiadaczem zależnym części obiektu wzniesionego na działkach nr [...] i [...], albo czy jest uprawniona do korzystania z niego w sposób szczególny lub na zasadach takich jak inni użytkownicy (jak twierdzi skarżąca) oraz na jakich zasadach skarżąca posadowiła na obiekcie znaki z logo i nazwą swojej firmy. Odwołując się do regulacji art. 336 k.c. NSA podkreślił, że podstawę posiadania zależnego najczęściej stanowi czynność prawna, np. umowa najmu, użyczenia, dzierżawy, zastawu, ale też posiadanie może być efektem czynności sprzecznej z prawem, np. kradzież (złodziej jest też posiadaczem). Natomiast posiadaczem zależnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zdaniem NSA, ani każdy z osobna z powołanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dowodów, ani dowody te we wzajemnym powiązaniu nie potwierdzają słuszności postawionej w sprawie tezy, iż skarżąca jest posiadaczem zależnym działek nr [...] i [...] oraz spornej części budowli, która z gruntem tym jest trwale związana (art. 143 k.c.). Z uwagi na niedostatki w materiale dowodowym, w świetle dotychczas poczynionych ustaleń, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwe pozostaje również faktyczne związanie obiektu z działalnością gospodarczą skarżącej.
Wskazanie na te wytyczne sądowe w poszczególnych sprawach dotyczących wcześniejszych okresów podatkowych, za które skarżąca również wniosła o stwierdzenie nadpłat, ma istotne znaczenie z uwagi na fakt, iż wykonując je organy równolegle orzekały w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy jest zatem ten sam. Oprócz dowodów poddanych analizie przez NSA organy podatkowe zwróciły się z zapytaniami obejmującymi kwestie niezbędne – zdaniem tego Sądu – do wyjaśnienia. W odpowiedzi na ich wezwania (zob. m.in. pismo Prezydenta Miasta L. z dnia 2 sierpnia 2023 r. do Z. w L. ) Z. w L. w pismach z 19 stycznia 2023 r. i 7 sierpnia 2023 r. podkreślił, że wybudowany przez spółkę zjazd stanowi część drogi publicznej, a obowiązek utrzymania należy do właściciela (użytkownika) gruntów przyległych do drogi, co wprost wynika z art. 30 ustawy o drogach publicznych. Z tego względu wszystkie obowiązki związane z przeglądami technicznymi, remontami i naprawami oraz bieżącym utrzymaniem wiaduktu (jako całości) leżą po stronie C. spółki z o.o.
Nie sposób w tych okolicznościach - zdaniem Sądu - uznać zasadności postawionej w decyzji tezy, że czynności spółki związane z przedmiotowym obiektem wykraczały poza granice obowiązków wynikających z ustawy o drogach publicznych, które w powyższy sposób zdefiniował sam zarządca drogi, nawiązując nie tylko do art. 4 pkt 20 ustawy o drogach publicznych, ale też do zobowiązania nałożonego na inwestora mocą umowy z 3 kwietnia 2006 r. pomiędzy Gminą Miasto L. i C.1 spółką z o.o., do której następnie po stronie inwestora wstąpiła skarżąca (zob. § 8 umowy, gdzie wskazano, że inwestor jest odpowiedzialny nie tylko w zakresie dotyczącym dróg publicznych, ale także w prawie budowlanym). Skarżąca podkreślała, że była zobowiązana do dbałości o stan zjazdów i wiaduktu nie tylko z tego względu, że stanowią one drogi dojazdowe do hipermarketu, ale nade wszystko z tego względu, że odpowiedzialność za ich utrzymanie nakłada na nią ustawa.
Słusznie też zaznaczyła skarżąca, że jeśli za przejaw posiadania uznać opisywane czynności składające się na należytą dbałość o stan i utrzymanie zjazdów w oparciu o przepis art. 30 ustawy o drogach publicznych, to wywiązująca się z nich spółka - z punktu widzenia skutków podatkowych - znajdowałaby się w gorszej sytuacji (bo w założeniu uznana byłaby za posiadacza, a tym samym i podatnika), niż gdyby tych obowiązków zaniedbywała. Ta uwaga uświadamia, że nie każde czynności faktyczne wykonywane przez korzystającego z nieruchomości stanowią o posiadaniu zależnym, ale tylko takie, które – zgodnie z art. 336 k.c. - są związane z wolą posiadania, czyli poczuciem, że posiadacz wykonuje je dla siebie, tak jak najemca, dzierżawca, itp. Takim okolicznościom zaprzeczyła zaś wyraźnie spółka, a zebrane dowody nie dają podstawy do obalenia jej twierdzeń.
W ocenie Sądu, o statusie posiadacza zależnego nie świadczą także zapisy w księgach rachunkowych strony i Gminy L.. Jak wynika z pisma Z. , wiadukt nie został do tej pory przejęty przez Gminę L.. Kwestia ta jednak została jednoznacznie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał na brak podstawy do dokonania takiego przejęcia w sytuacji, gdy działki, na których posadowiona jest sporna część budowli stanowiła w okresie powstania budowli własność Skarbu Państwa. W odpowiedzi na zapytania organu podatkowego, Gmina L. w piśmie z 7 marca 2023 r. wskazała, że jakkolwiek obecnie jest właścicielem działek nr [...] i [...], to jednak nie uczestniczyła w procesie inwestycyjnym, nie zaliczyła też budowli do własnych środków trwałych. Równocześnie oświadczyła, że droga powiatowa nr [...] i pasy drogowe nadal znajdują się w zarządzie Z. w L. . Sama Gmina nie wskazała spółki jako posiadacza budowli w postaci wiaduktu lub jego części. W piśmie z 26 czerwca 2019 r. Prezydent Miasta L. oświadczył wyłącznie, że posiadanie działek gruntu nr [...] i [...] (a tym samym i posadowionych na nich budowli) przekazane zostało Z. .
Trzeba też podkreślić, że fakt i sposób ujmowania określonych składników majątkowych w ewidencji środków trwałych (co dotyczy też samej spółki) może być elementem wspierającym tezę o sprawowaniu faktycznego władztwa nad tymi składnikami, ale wyłącznie w całokształcie okoliczności, które tezę tę wykazują. Samo z siebie jednak nie dowodzi faktu takiego władztwa dla celów podatku od nieruchomości. Nie jest też rzeczą organów podatkowych rozstrzygających o tym podatku, ani też Sądu w badanej sprawie, wskazywanie na nieprawidłowości w stosowaniu ustawy o rachunkowości. Skarżąca z kolei nie może ponosić konsekwencji braku działania Gminy w zakresie czynności formalnego przejęcia majątku i jego ujawnienia w danych rachunkowych. Istotne jest to, że po zakończeniu budowy skarżąca wywiązała się z warunków umowy z 2006 r., tj. bezwarunkowo zwróciła Gminie udostępnione jej pasy drogowe do normalnej eksploatacji i użytkowania. Co nie bez znaczenia, Gmina L. protokolarnie przejęła w 2009 r. kanalizację deszczową w ul. [...], [...] i [...], która została wykonana przez spółkę w ramach przedmiotowej inwestycji. W pozostałym zakresie spółka słusznie zauważyła, że czynności prawne związane z przekazaniem majątku (kiedy zmianie uległy stosunki właścicielskie) mogłyby odbywać się wyłącznie pomiędzy Skarbem Państwa (czyli dotychczasowym właścicielem) i Gminą.
W ocenie Sądu, w toku postępowania nie wykazano zatem, by właściciel działek nr [...] i [...] (Skarb Państwa, a obecnie Gmina L.) przekazał spółce lub jej poprzednikowi prawnemu opisywany obiekt w posiadanie zależne mocą umowy, ale też, że skarżąca objęła budowlę we władztwo faktyczne i ujawniała wolę jej posiadania dla siebie. Nie dowodzi tego bez wątpliwości badana także przez Naczelny Sąd Administracyjny umowa z dnia 3 kwietnia 2006 r. zawarta pomiędzy Gminą L. i C.1 spółką z o.o. (poprzednikiem prawnym skarżącej) jako inwestorem. Mocą tej umowy Gmina udostępniła inwestorowi teren w celu przebudowy układu drogowego i zjazdów (§ 4 umowy). Mająca powstać estakada w założeniu służyć miała jako dojazd do centrum usługowo – handlowego, jednak – wbrew stanowisku organu – Gmina nie przeniosła na inwestora żadnych praw do gruntu i powstającego obiektu. Umożliwiła wyłącznie dokonanie przebudowy i umocowała inwestora do wykonania prac oraz uzyskania stosownych zezwoleń. W § 8 umowy zastrzeżono, po pierwsze – bezwarunkowy zwrot Gminie L. udostępnionych w celu inwestycji pasów drogowych do normalnej eksploatacji i użytkowania (o czym była mowa powyżej), po drugie – zastrzeżono, z powołaniem się na ustawę o drogach publicznych – że zjazdy pozostaną w utrzymaniu inwestora. Podkreślany przez organy podatkowe interes inwestora polegający na organizacji dojazdu do obiektu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, realizowany był zatem przez uzyskanie możliwości prowadzenia prac na wskazanych (cudzych) gruntach. Koszty przedsięwzięcia w całości poniósł inwestor. Gmina z kolei zobowiązana była, pod określonymi w umowie warunkami (zob. np. § 9 umowy) i zabezpieczeniami (zob. § 10 obejmujący zabezpieczenie wykonania umowy i kary umowne), do znoszenia działań inwestora. Nie sposób zatem uznać, że na tym etapie poprzednik prawny skarżącej (a za nim skarżąca, która niespornie wstąpiła w jego prawa) manifestował wolę posiadania mającego powstać wiaduktu dla siebie (jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w tym momencie nie istniał przecież przedmiot, który mógłby być posiadaniem tym objęty). Wręcz przeciwnie, Gmina zastrzegła, że rola inwestora – poza procesem inwestycyjnym – ograniczać się będzie wyłącznie do czynności wynikających z ustawy o drogach publicznych (§ 8 umowy). Nie sposób więc uznać, by w trybie wskazanej umowy doszło do objęcia rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i następnie jej posiadania w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym. Wbrew stanowisku organu, inwestycja ta, choć zainicjowana gospodarczym przedsięwzięciem inwestora (zjazd z drogi publicznej do hipermarketu), miała charakter publiczny nie tylko z tego względu, że z wiaduktu mogli i mogą korzystać inni, niż klienci centrum handlowego, kierowcy (nawet jeśli ma to charakter incydentalny) oraz piesi, ale z uwagi na fakt, że wybudowany obiekt handlowy podnosi atrakcyjność oferty handlowej miasta. Rola właściciela gruntu, z którym omawiana część wiaduktu jest trwale związana, sprowadzała się zatem do rozszerzonej formy znoszenia działań inwestora, przy założeniu, że to inwestor sfinansuje całość działań i przywróci funkcjonalność drogi publicznej. Gmina udzieliła też stosowanych upoważnień, stąd to inwestor był stroną decyzji o lokalizacji, decyzji zatwierdzającej projekt, decyzji pozwalającej na budowę, itp. Nie wiązało się to jednak z trwałym przeniesieniem władztwa nad gruntem, na którym powstawała inwestycja oraz nad samą inwestycją.
Powyższe potwierdza treść pisma Z. w L. z 16 lipca 2019 r. (w kompetencji którego znajduje się zarządzanie nieruchomością), że organizacja i budowa zjazdu z drogi publicznej, ale także utrzymanie zjazdów oparte były na przepisach ustawy o drogach publicznych, w tym art. 4 i 30 tej ustawy, jak też art. 5 ust. 1 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.
Skoro więc w sprawie nie istnieją dowody na okoliczność manifestowania przez skarżącą faktycznego władztwa nad budowlą, ani też na okoliczność przekazania tego władztwa przez właściciela, to nie można uznać za zasadne stwierdzenia, że sposób odzwierciedlenia nakładów na cudzy grunt (a z taką sytuacją bez wątpliwości mamy do czynienia w sprawie) w księgach spółki może – z pominięciem innych okoliczności sprawy – świadczyć o posiadaniu przez nią obiektu w kwestionowanej części. Takiemu założeniu, czynionemu niezmiennie przez organy podatkowe, przeczy także wyjaśnienie kwestii zamieszczenia na bramie wjazdowej na wiadukt, windzie i szybach windowych firmy spółki oraz znaku towarowego C.. Takie oznaczenia służą niewątpliwie uzewnętrznieniu informacji, iż wiadukt stanowi dojazd do obiektu gospodarczego spółki, ale przy formułowaniu tezy, iż równocześnie stanowią emanację władztwa faktycznego, nie można abstrahować od informacji uzyskanych w tej mierze od spółki. Wskazała ona bowiem, że opisane okoliczności skutkowały dla niej nałożeniem kary pieniężnej za zajęcie pasa drogowego (decyzja Z. z 27 kwietnia 2016 r.), a następnie – nałożeniem na spółkę w drodze decyzji (decyzje z 5 sierpnia 2020 r., 6 lipca 2021 r. i 11 stycznia 2023 r.) opłaty za zajęcie pasa drogowego w celu umieszczenia reklamy zwykłej w tym pasie. Spółka przedstawiła też faktury VAT obejmujące nałożone na nią opłaty. Z wydanych decyzji wynika, że spółka musiała uzyskać zezwolenie zarządcy na umieszczenie logo, na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, a zarządca drogi i pasa drogowego nałożył na spółkę także obowiązki związane z należytym utrzymaniem stanu reklam oraz zobowiązał do zwrotu terenu i przywrócenia jego poprzedniego stanu po wygaśnięciu okresu, na który decyzje zostały wydane. W tych okolicznościach nie można uznać, że zarządca drogi (reprezentujący również interes właścicielski – zob. pismo Gminy L. z dnia 7 marca 2023 r.) postrzegał spółkę jako posiadacza tego terenu i posadowionej na nim części budowli, któremu – z tytułu władztwa faktycznego – przysługiwałyby określone uprawnienia, w tym do umieszczania reklam swojej działalności gospodarczej. Co istotne, wcześniej spółka opłacała należności za zajęcie pasa drogowego innemu przedsiębiorcy PUH E. , w ramach refundacji tych kosztów. Nie sposób zatem stwierdzić, że omawiana kwestia wynikła dopiero w 2016 r., tj. w dacie, w której na spółkę nałożono karę pieniężną.
Skoro przy ocenie sprawy należało rozważyć, czy przedstawione materiały i dokonane czynności organów wpływają zasadniczo na zmianę oceny sprawy, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, to zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko skarżącej, że organy podatkowe, nie pozyskawszy uprzednio materiału dowodowego, który stanowiłby podstawę do dokonania nowych ustaleń faktycznych, w istocie powieliły stanowisko prezentowane w poprzednich rozstrzygnięciach, tj. w wyrokach WSA w Lublinie w sprawach sygn. akt I SA/Lu 200-205/21, które nie znalazły akceptacji w kontroli instancyjnej. Nowości dowodowe, które zgromadził organ po wydaniu wyroków NSA, nie mogą zmienić tego spojrzenia na sprawę, a tym samym wpłynąć na jej rozstrzygnięcie. Słusznie wskazano bowiem w skardze, że pisma Wydziału G. Urzędu Miasta L. oraz Z. w L. , nadesłane w odpowiedzi na wystąpienia organów podatkowych (m.in. z 19 stycznia 2023 r., 7 marca 2023 r., 4 maja 2023 r., 7 sierpnia 2023 r.) potwierdzają wyłącznie okoliczności znane na wcześniejszych etapach sprawy, a co najważniejsze - podlegające ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionej w wiążących organy i Sąd w niniejszej sprawie wyrokach. Organy ograniczyły się zatem w istocie – ze względu na obiektywną niemożliwość pozyskania dodatkowych dowodów w sprawie – do powielenia ustaleń i wniosków, które legły u podstaw uprzednio wydanych w sprawie decyzji, a które zostały usunięte w wyniku ich kontroli z obrotu prawnego. Oznacza to, że organy jakkolwiek podjęły próbę uzupełnienia materiału dowodowego, to jednak na jego podstawie nie były w stanie – przy uwzględnieniu wskazań Sądu – wykazać, że spółka posiada status podatnika wobec części budowli – wiaduktu posadowionej na działkach [...] i [...], jak też art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę tego materiału dowodowego i wyprowadzenie z niego wadliwych - z punktu widzenia prawa materialnego - wniosków. Zasadnie zatem zarzucono w skardze naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.
W tej sytuacji - z czym zgadza się sama strona - tracą na znaczeniu pozostałe zarzuty skargi związane z oceną związania części budowli z działalnością gospodarczą strony, ustaleniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z brakiem amortyzowania budowli), a nie na podstawie art. 4 ust. 5 tej ustawy, jak też wyłączeniem z opodatkowania gruntów stanowiących pasy drogowe i posadowionych na nich budynków i budowli, na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią powyższą wykładnię wskazanych przepisów oraz ocenę sprawy i z ich uwzględnieniem rozpoznają w całości wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty.
Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687, t.j.) w zw. z art. 206 p.p.s.a.
Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł i połowa wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej - 2.700 zł. Wobec faktu, że w tym samym terminie przed tut. Sądem odbyły się rozprawy w 11 sprawach dotyczących nadpłaty w podatku od nieruchomości z wniosków spółki za kolejne lata podatkowe, w których podniesiono te same argumenty na uzasadnienie wydanych decyzji i wywiedzionych skarg, Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika skarżącej uzasadnia obniżenie jego wynagrodzenia w każdej z tych spraw o połowę.