Wyrok WSA z dnia 09 lipca 2025, sygn. I SA/Lu 224/25

Zdaniem podatnika, Naczelnik LUCS jest profesjonalistą i powinien potrafić zdekodować poszczególne pola unijnego zgłoszenia celnego (Z. ). Nie powinno przekraczać możliwości percepcji organu, wglądu w przekazaną przez skarżącego dokumentację i potwierdzenie, że import odbywał się w standardowej procedurze, że zgodnie z art. 70 Unijnego Kodeksu Celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodano m.in. koszty transportu z miejsca nadania (załadunku) w Szwajcarii do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny Unii Europejskiej w Niemczech. Skarżący żąda potwierdzenia stosownym zaświadczeniem tych oczywistych faktów, tj. deklarowania kosztów transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu.

W ocenie strony, nie ma racji Dyrektor IAS twierdząc, że nie może wydać zaświadczenia, gdy nie dysponuje żadnymi danymi. O bezzasadności takiego twierdzenia świadczy przykład wydania zaświadczenia stwierdzającego wysokość pomocy de minimis, którą to pomoc podatnik sam zastosował korzystając z prawa do jednorazowej amortyzacji środka trwałego w limicie 50 tys. Euro. Organ nie dysponuje na moment żądania wydania zaświadczenia dokumentami potwierdzającymi fakty: 1) zakupu środka trwałego, 2) zapłaty, 3) ujęcia w ewidencja środków trwałych, 4) zaksięgowania po stronie kosztów jednorazowej amortyzacji. Jak wyjaśnił skarżący, w tym przypadku jednocześnie z wniesieniem żądania wydania zaświadczenia, dokumenty potwierdzające te fakty są przekazywane do organu podatkowego, który na ich podstawie, wystawia zaświadczenie. Powyższe pokazuje, że jest możliwe wystawienie zaświadczenie na podstawie dokumentacji przedłożonej przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd był zatem uprawniony do rozpoznania tej sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym – orzekając w składzie ustawowym (art. 120 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 306a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się go w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4).

W myśl art. 306b § 1 ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 O.p.).

Wyjaśnić należy najpierw, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują definicji legalnej "zaświadczenia". Przyjmuje się natomiast, że nie jest zaświadczenie aktem administracyjnym, to znaczy czynnością władczą wyrażającą wolę organu administracyjnego. Zaświadczenie zatem tylko potwierdza, a nie stwierdza, stan faktyczny na dzień jego wydania, np. wysokość zaległości podatkowych bądź ich brak, lub prawny, np. status zakładu pracy chronionej istniejący w dniu wydania zaświadczenia. Poza tym treść zaświadczenia wprost i bezpośrednio nie zmienia sytuacji prawnej lub faktycznej podmiotu, którego dotyczy, a co najwyżej jako środek dowodowy pośrednio może ten stan zmienić. Wydanie zaświadczenia jest formą uproszczonego prowadzenia postępowania podatkowego (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 306a, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 1 wraz z przywołanym orzecznictwem i literaturą). Inaczej mówiąc, wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie może też kreować żadnych faktów, gdyż jest tylko ich pochodną. W ramach czynności wyjaśniających zmierzających w krótkim czasie do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia – tj. czynności materialnotechnicznej, potwierdzającej dane będące w dyspozycji organu – nie jest dopuszczalne formułowanie odpowiednich wniosków z przeprowadzonych uprzednio analiz zmian w stanie prawnym, ani też dokonywać ocen prawnych. Zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. Można przyjąć też, że zaświadczenie to urzędowy opis sytuacji faktycznej i prawnej wynikający z posiadanych przez organ rejestrów. Nie można więc twierdzić, że zaświadczenie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W żaden bowiem sposób zaświadczenie nie kształtuje uprawnień ani obowiązków osoby ubiegającej się o jego wydanie, nie determinuje także ich istnienia ani zakresu (zob. K. Teszner, Komentarz do art. 306a, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest utrwalone, że jak wynika z art. 306a § 1 i § 2 oraz art. 306b § 1 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, a jego treść stanowi odzwierciedlenie danych, które organ posiada w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia, to jest w ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu. Potwierdzenie w zaświadczeniu stanu faktycznego lub prawnego na dzień wydawania zaświadczenia oznacza, że wydanie zaświadczenia nie jest poprzedzane postępowaniem dowodowym, czyli takim, które jest prowadzone w ramach postępowania podatkowego, które co do zasady kończy się wydaniem decyzji, a w sytuacjach prawem przewidzianych może zakończyć się wydaniem postanowienia. Inaczej mówiąc, w postępowaniu w trybie wydawania zaświadczenia organ nie rozstrzyga o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Wprawdzie art. 306b § 2 O.p. w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie", jednakże sformułowanie to należy rozumieć w kontekście charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe ani kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu. Dlatego "niezbędne" postępowanie wyjaśniające, o jakim mowa w tym przepisie, odnosić się może do tylko zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Co jednak niezwykle istotne – mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy – postępowanie wyjaśniające prowadzone w tym przypadku nie może być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, o jakich mowa w art. 306b O.p. (zamiast wielu zob. wyroki NSA z: 25 października 2000 r., V SA 760/00; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21; 15 listopada 2024 r., III FSK 725/24; 13 grudnia 2024 r., III FSK 643/23; 23 kwietnia 2025 r., III FSK 642/23).

W rozpoznawanej sprawie skarżący domagał się wydanie zaświadczenia potwierdzającego zadeklarowanie kosztów transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu, zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Do wniosku dołączył nośnik informatyczny (pendrive) z dokumentacją celno-skarbową niemieckiego urzędu celnego. Do akt sprawy złożono również przekazane pocztą elektroniczną przez skarżącego dokumenty z niemieckich odpraw celnych nr: [...] [...] z 9 listopada 2023 r., [...] z 3 lipca 2023 r., [...] z 2 sierpnia 2024 r., [...] z 20 października 2023 r., [...] z 11 stycznia 2024 r.

W ocenie Sądu, prawidłowo stwierdziły organy obu instancji, że w sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie spełnione zostały warunki do podjęcia postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, na podstawie art. 306c O.p. Skarżący dokonał zgłoszeń celnych importowanych towarów w niemieckim urzędzie celnym. Nie ulega wątpliwości, że dokumenty, na które powołuje się skarżący nie wynikają z prowadzonej przez organ podatkowy, przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zgłoszenia celne czy decyzje niemieckiego urzędu celnego nie znajdują się w dyspozycji polskich organów celnych. Tym samym organy podatkowe nie mają kompetencji do wykorzystania na potrzeby wystawiania zaświadczenia danych, które nie znajdują się w ich dyspozycji. Oczywiste jest, jak zasadnie zwrócił uwagę organ, że to skarżący jest w posiadaniu dokumentów, na które się powołuje.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że w orzecznictwie sądowym ugruntowane jest stanowisko, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie zaświadczeniowe, powinien opierać się przede wszystkim na wiadomościach wynikających z prowadzonych przezeń zbiorów danych bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, co wynika z art. 306b § 1 i 2 O.p. Dopiero jeżeli organ uzna za konieczne uzupełnienie swojej wiedzy w zakresie stanu faktycznego oraz prawnego, może zainicjować postępowanie wyjaśniające. Nawet jednak wówczas ma ono charakter ograniczony względem "zwykłego" postępowania dowodowego regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż ma na celu jedynie usunięcie wątpliwości co do znanego organowi stanu rzeczy. Z tego powodu nie jest dopuszczalne dokonywanie jakichkolwiek ustaleń faktycznych i prawnych niewynikających ze zbiorów danych znajdujących się w dyspozycji organu podatkowego. Co więcej, jeżeli istnieje spór co do treści zaświadczenia, wydanie go zgodnie z żądaniem wnioskodawcy nie jest możliwe (zob. wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., III SA 1282/97).

Z tych powodów – co ma kluczowe znaczenie w sprawie – nie budzi wątpliwości pogląd, że określenie "danych znajdujących się w jego posiadaniu", użyte w art. 306b O.p., nie może być rozumiane dowolnie i rozszerzająco poprzez obejmowanie nim także danych dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie w celu potwierdzenia faktów z tych danych wynikających. Dlatego organ podatkowy nie jest wówczas uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu potwierdzenia faktów lub stanu prawnego i do dążenia do wydania zaświadczenia, jeżeli nie znajdują one pełnego odzwierciedlenia w rejestrach i ewidencjach prowadzonych przez ten organ (zamiast wielu zob. wyrok NSA z 21 stycznia 1997 r., SA/Łd 3105/95; wyroki WSA w Gliwicach z: 19 maja 2008 r., I SA/Gl 621/07 i 9 lutego 2011 r. III SA/GI 2024/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 maja 2010 r., I SA/Bd 315/10; wyrok WSA w Lublinie z 2 października 2012 r., I SA/Lu 488/12; E. Ochendowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 1997 r., SA/Łd 3105/95, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 1998, nr 6, poz. 106; K. Teszner, Komentarz do art. 306b, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025; S. Babiarz, Komentarz do art. 306b, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, LEX/el., nr 2).

Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że organ dokonał trafnej analizy dokumenty niemieckich zgłoszeń celnych (przekazanych przez stronę mailowo). Nie jest kwestionowane, że dokumenty nr: [...] z 9 listopada 2023 r., [...] z 3 lipca 2023 r. oraz [...] [...] z 2 sierpnia 2024 r. nie dotyczą skarżącego. Opisane wyżej dokumenty, złożone przez samą stronę, dotyczą odbiorcy: S. M. z G. (przedstawiciel P. S. z W.), M. M. M. (przedstawiciel P. S. z W.), PHU D. D. Ż. P. (przedstawiciel P. S. z W.). Natomiast choć pozostałe dokumenty – nr [...] z 20 października 2023 r. wystawiony na odbiorcę T. P. z N. oraz nr [...] [...] z 11 stycznia 2024 r. wystawiony na odbiorcę - G. Sp. z o.o. z P. – wskazują jako przedstawiciela skarżącego Z. D., to na ich podstawie organ nie był w stanie wywnioskować, czy koszty transportu wynikające z art. 30b ust. 4 ustawy o VAT były wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT do miejsca przeznaczenia. Skarżący zaś nie wykazał w żaden sposób, aby zasadne było odmienne stanowisko w tej kwestii.

Sąd podziela również stanowisko organu, że w kontekście przesłanek wydania zaświadczenia określonych w art. 306b O.p. nie ma wpływu na wynik sprawy argument strony oparty na treści art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23 (usług transportu międzynarodowego), są w przypadku transportu towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jak wskazano wyżej, urzędowe stwierdzenie określonej okoliczności może być jedynie następstwem posiadania danych źródłowych przez organ celno-skarbowy i wynikający z tej dokumentacji jego stan wiedzy. Powołany wyżej przepis art. 306b O.p. nie dawał organom podstaw do wydania zaświadczenia w oparciu o jakiekolwiek inne dane, niemające odzwierciedlenia w dokumentach pozostających w dyspozycji tych organów.

Zasadnie także Dyrektor IAS wyjaśnił, że stanowisko skarżącego odnośnie dostępu do danych o zgłoszeniach i decyzjach, na które powołuje się podatnik jest błędne. Skarżący twierdzi, że urząd celno-skarbowy powinien potrafić zdekodować poszczególne pola unijnego zgłoszenia celnego i stwierdzić, że import odbywał się w standardowej procedurze oraz że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodano m.in. koszty transportu z miejsca nadania do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny UE. Przypomnieć trzeba zatem, że z art. 306a § 2 O.p. wynika w jakich sytuacjach dopuszczalne jest wydanie przez organ zaświadczenia i wskazuje przy tym dwie przesłanki. Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko dotyczące istoty prawnej postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, wyjaśnić trzeba, że zawarty w tym przepisie zwrot "zaświadczenie wydaje się" nie można rozumieć kategorycznie w ten sposób, że organ zawsze ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, jeśli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Dlatego istotne znaczenie dla oceny, kiedy organ zobligowany jest dokonać urzędowego poświadczenia ma powołany wyżej art. 306b § 1 O.p. Jak stwierdzono zaś wyżej, w okolicznościach rozstrzyganej obecnie sprawy organ był obowiązany odmówić wydania zaświadczenie, wobec braku spełnienia warunków określonych w tym przepisie. Niewątpliwie zaś prowadzenie w toku czynności poprzedzających wydanie zaświadczenia czynności wyjaśniających dotyczących kwestii doliczenia do wartości celnej kosztów transportu w zgłoszeniach celnych, jakie miały miejsce w niemieckim urzędzie celnym nie mieści się w ramach uproszczonego postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, na podstawie regulacji art. 306a i nast. O.p.

Organ stwierdził nadto słusznie, że z art. 33 ust. 1 ustawy o KAS nie można wnioskować, jakoby organ pierwszej instancji miał obowiązek wydać zaświadczenie dotyczące potwierdzenia określonych faktów z dowodów, które są w posiadaniu importera, a nie wynikają z żadnych rejestrów, systemów, ewidencji prowadzonych przez organy podatkowe. Przepis ten ma charakter kompetencyjny (ustrojowy) i wskazuje jedynie w sposób bardzo ogólny katalog zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego, to jest – w obecnie obowiązującym brzmieniu – określa dwadzieścia tematów (wyznaczeń) zakreślających szerokie kompetencje tego organu. Nie można jednak wywodzić z niego, że obowiązkiem organu pierwszej instancji – jak wspomniano wyżej – było prowadzenie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia okoliczności żądanych przez skarżącego w ramach postępowania zaświadczeniowego. Ponadto zauważyć należy, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej importer mógł przedłożyć przedmiotową dokumentację kontrolującym na potwierdzenie określonych faktów. Skoro w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie dysponował danymi o zgłoszeniach celnych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, to z uwagi na warunki określone w art. 306b § 1 O.p., zasadnie odmówił wydania zaświadczenia.

Wbrew twierdzeniom skarżącego odmiennej oceny w sprawie nie uzasadniała również treść art. 306d § 1 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy nie może żądać zaświadczenia ani oświadczenia na potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, jeżeli znane są one organowi z urzędu lub możliwe są do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) przedstawionych przez zainteresowanego do wglądu dokumentów urzędowych; 3) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp w drodze elektronicznej na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne; 4) informacji otrzymanych od innego podmiotu publicznego na zasadach określonych w przepisach ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Z przepisu tego wynika więc między innymi, że organ podatkowy nie może żądać zaświadczenia ani oświadczenia na potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, jeżeli znane są one organowi z urzędu lub możliwe są do ustalenia przez organ na podstawie przedstawionych przez zainteresowanego do wglądu dokumentów urzędowych. Przepis ten nie reguluje jednak zakresu obowiązków organu rozstrzygającego o zasadności wniosku o wydanie zaświadczenia. Dotyczy on sytuacji odmiennej, gdy to organ podatkowy ma zamiar żądać od strony zaświadczenie i określa ograniczenia organu w tym zakresie wskazując, że nie może on domagać się od strony przedstawienia zaświadczenia, jeśli ta dysponuje na daną okoliczność dokumentami urzędowymi, które to dokumenty przedstawia temu organowi do wglądu. Omawiany przepis chroni więc stronę przed nieuzasadnionym żądaniem od niej przez organ podatkowy przedkładania zaświadczeń.

Niezasadne były też pozostałe zarzuty skargi. Nie sposób zarzucić organowi naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., skoro postanowienie organu pierwszej instancji było zgodne z prawem. Do odmiennej oceny zakresu obowiązków ciążących na organach w niniejszej sprawie z mocy art. 306a § 1-4 oraz art. 306b § 1 i 2 O.p. nie prowadzi treść przepisów art. 70 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, s. 1 ze zm.) ani przepisów dotyczących wydawania zaświadczenia stwierdzającego wysokość pomocy de minimis, w tym art. 5 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 702 ze zm.), których to przepisów organy podatkowe w niniejszej sprawie nie stosowały.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie żadnych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy dochowały wszystkich wymagań wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślenia zwłaszcza wymaga, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), prawidłowo zagwarantowały stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.) oraz wyjaśniły jej zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając zaskarżone rozstrzygnięcia (art. 124 O.p.), tym samym zachowując wymagania określone w zasadzie budzenia zaufania stron do organów podatkowych oraz zasadzie informowania (art. 121 O.p.).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.