Strona podniosła, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p. żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostało ono wszczęte z urzędu. Działanie tego przepisu nie ogranicza się jedynie do momentu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, lecz rozciąga się także na postępowanie odwoławcze. Stanowisko organu w niniejszej sprawie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i obowiązek rozpoznania sprawy w jej całokształcie w dwóch instancjach.
O ile Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydając decyzję nie wiedział o wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym nie mógł go rozpatrzyć w chwili wydania decyzji, o tyle już niewątpliwie możliwością taką dysponował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Nie tylko miał taką możliwość, ale też miał taki obowiązek. Wobec powyższego Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego nie powinien był przejąć do rozpoznania przekazanej mu sprawy, lecz poinformować Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego o braku swojej właściwości. Postępowaniu podatkowemu nie jest znana instytucja właściwości przemiennej i nie sposób przyjąć, że skoro właściwy organ nie orzekł w przedmiocie nadpłaty, to "otwiera się" właściwość innego organu, tj. tego, który byłby właściwy, gdyby nie toczyło się równolegle postępowanie wymiarowe.
Zdaniem skarżącej, rozstrzyganie w warunkach naruszenia właściwości doprowadziło do rażącego naruszenia art. 75 § 4a O.p. Pomimo rozstrzygnięcia częściowo uwzględniającego wniosek skarżącej, tj. stwierdzającego nadpłatę, organ pierwszej instancji nie był w stanie postąpić zgodnie z dyspozycją tego przepisu, tj. określić zobowiązania podatkowego. Ta niemożność była oczywista w świetle faktu, że właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zobowiązania podatkowego był inny organ podatkowy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji uznano, że skoro nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przypadku trwania postępowania podatkowego, nie będzie też skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zakończenia tego postępowania decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W dacie wpływu wniosku (31 grudnia 2023 r.) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zakończył postępowanie podatkowe, wydał bowiem decyzję określającą wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej na rzecz spółki powiązanej dywidendy. Wydanie decyzji kończy proces decyzyjny i stanowi załatwienie sprawy indywidualnej. Datą wydania decyzji jest data jej podpisania. Decyzja wchodzi do obrotu prawnego z dniem jej doręczenia (w sprawie był to 1 stycznia 2024 r.). Przepis art. 79 § 1 zd. 2 O.p., dotyczy wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jest to sytuacja odwrotna od tej, jaka zaistniała w sprawie. W kwestii możliwości orzekania o wniosku strony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wypowiedział się natomiast WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 414/24. W sprawie tej złożono skargę kasacyjną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn bezpośrednio w niej wskazanych.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j. dalej: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga równocześnie, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie mającym zastosowania w sprawie). Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Zgodnie z kolei z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nakłada na Sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, tj. w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wydanie 3, Warszawa 2015 r., str. 574; J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2852/14). Przepis nie reguluje generalnej kwestii usuwania stanu naruszenia prawa, ale kwestię głębokości orzekania przy usuwaniu stanu naruszenia prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1044/10). Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego innego niż zaskarżone do sądu rozstrzygnięcie wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I OSK 1762/19).
Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Innymi słowy zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997/3/104). Na sprawę w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.
W badanej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych jako płatnik wskazanego podatku (pobieranego u źródła) po tym, jak z własnego majątku dokonała jego zapłaty z tytułu dywidendy wypłaconej spółce powiązanej z siedzibą w kraju UE.
Istotą sporu była skuteczność złożonego wniosku, tj. czy wniosek ten mógł czy też nie – z uwagi na moment jego złożenia - uruchomić odrębne postępowanie w sprawie nadpłaty, jak też to który z organów podatkowych był właściwy do rozstrzygania o tym wniosku, podczas gdy w dacie jego złożenia niespornie trwało postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi w Krakowie. Zdaniem Sądu, zasadnicza kwestię (choć nie kontestowaną przez stronę, bowiem to ona sama zdecydowała o częściowym zaskarżeniu decyzji) stanowiły także granice rozstrzygania o sprawie, szczególnie gdy niezaskarżona część decyzji posiada – w ocenie Sądu - wadę kwalifikowaną.
Jak wynika z akt sprawy, skarżąca dostrzegając wadliwość całości decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji uznała jednak, że zaskarżyć może wyłącznie tę jej część, która obejmuje odmowę stwierdzenia nadpłaty. W pozostałej części stwierdziła, że nie ma interesu w zaskarżeniu, bowiem rozstrzygnięcie o nadpłacie jest w tym zakresie dla niej korzystne (stanowi przysporzenie). Równocześnie jednak strona dostrzega, że decyzja o takiej treści zapaść nie mogła, bowiem w toku znajdowało się postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego. Zasadniczą uwagę przywiązuje jednak do tego, że jej wniosek winien zostać rozstrzygnięty przez inny organ podatkowy, właściwy dla trwającego postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części zaskarżonej i w tej też części umorzył postępowanie podatkowe. W obrocie prawnym pozostała natomiast ta część decyzji, w której stwierdzono nadpłatę, jednak w kwocie zasadniczo niższej niż ta, której domagała się strona.
Organ całkowicie pominął w zakresie powyższego rozstrzygnięcia fakt, że przy przyjęciu, że zaskarżono wyłącznie część decyzji organu pierwszej instancji, z jednej strony – pozostawiono w obrocie decyzję o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie, która łącznie z kwotą wskazaną przez organ w odmowie stwierdzenia nadpłaty, wykracza poza granice określone wnioskiem strony, z drugiej – organ – podobnie jak w części zaskarżonej odwołaniem – nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania, a w jego wyniku do wydania decyzji w jakiejkolwiek części złożonego przez stronę wniosku, o czym stanowi art. 79 § 1 O.p.
Przypomnieć należy, że organ, powołując się na związanie granicami odwołania, uznał za zasadne pozostawienie w obrocie prawnym tej części decyzji, w której orzeczono o przysługującej stronie nadpłacie w kwocie 128.422,29 zł. W pozostałej zaś (objętej odwołaniem) części decyzji, w której odmówiono skarżącej nadpłaty w kwocie 41.005.699 zł (czyli w kwocie wskazanej we wniosku strony), uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie podatkowe. Wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł skutecznie uruchomić postępowania w tym przedmiocie, bowiem został złożony w trakcie trwania postępowania podatkowego. Został on złożony po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych pobieranego u źródła za listopad 2018 r., a przed jej doręczeniem stronie. Postępowanie to prowadził Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (wcześniej prowadzący kontrolę celno-skarbową wobec spółki). Z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot pełnomocnik spółki skierował do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (k. 3, t. I akt podatkowych).
Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 79 § 1 zd. 1 O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.
Strona, jakkolwiek podzieliła co do zasady powyższą ocenę organu podatkowego, to jednak równocześnie wskazała, że jej wniosek powinien zostać rozpoznany łącznie ze sprawą w przedmiocie zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 79 § 1 zd. 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Zdaniem skarżącej, organ zasadnie zatem umorzył postępowanie w sprawie nadpłaty, ale nie z właściwej przyczyny. NLUS powinien bowiem uznać się niewłaściwym i pozostawić wniosek strony do rozstrzygnięcia organowi prowadzącemu postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego.
Rozstrzygając powstały spór należy w pierwszej kolejności wskazać, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wnioskowy. Treść wniosku strony wyznacza ramy sprawy.
W niniejszej sprawie strona domagała się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w wysokości 41.005.699 zł. To oznacza, że kwota ta stanowiła treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji stwierdzono nadpłatę w kwocie 128.422,29 zł i odmówiono jej stwierdzenia w kwocie 41.005.699 zł. Oznacza to, że rozstrzygnięciem objęto należność w kwocie wyższej niż przedstawiona we wniosku strony.
Co istotne, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części stwierdzającej nadpłatę stało się ostateczne, bowiem nie zostało objęte zaskarżeniem. Skarżąca co prawda wskazała, że dostrzega wadliwość decyzji także w tej części, ale uznała, że nie ma interesu w jej zaskarżeniu. Stanowisko to jest oczywiście błędne, bowiem stworzona w ten sposób sytuacja procesowa, w której pozostawiono w obrocie prawnym decyzję stwierdzającą nadpłatę w kwocie 128.422,29 zł, a równocześnie umorzono postępowanie podatkowe w pozostałym zakresie (czyli ukończono je formalnie), uniemożliwia zasadniczo stronie dochodzenie nadpłaty w pozostałej części, tj. przewyższającej kwotę 128.422,29 zł. Nie można bowiem skutecznie domagać się ponownie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o te same okoliczności faktyczne i prawne, w ramach których organ już sprawę ostatecznie rozstrzygnął.
Niemniej jednak strona, reprezentowana profesjonalnie, zdecydowała, że zaskarży decyzję w części. Ta część decyzji (odmawiająca stwierdzenia nadpłaty) w istocie obejmuje całość wnioskowanej przez stronę kwoty nadpłaty. Niewątpliwie jednak decyzja organu pierwszej instancji składa się z dwóch rozstrzygnięć: pozytywnego i negatywnego.
Zdaniem Sądu, tak ukształtowane rozstrzygnięcie istotnie narusza przepis art. 79 § 1 O.p. Niezaskarżona część decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wydana została zaś dodatkowo bez podstawy faktycznej, jaką jest wniosek o wszczęcie postępowania. Strona objęła wnioskiem o nadpłatę wartość dokonanej wpłaty tytułem podatku i odsetek, gdy tymczasem organ objął rozstrzygnięciem należność w kwocie (41.005.699 zł i 128.422,29 zł). Oznacza to, że organ rozstrzygnął o żądaniu, którego strona nie zgłosiła we wniosku. Ponieważ organ nie mógł w tym zakresie orzec z urzędu i nie wszczynał w związku z tym odrębnie postępowania uznać należy, że orzekał w tej części bezpodstawnie.
Niezależnie od tego, albo wręcz przede wszystkim, organ w ogóle nie był uprawniony, by prowadzić odrębne postępowanie w sprawie wniosku nadpłatowego w czasie, gdy w toku było postępowanie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, a wniosek o nadpłatę został złożony już po jego wszczęciu. Wniosek ten nie mógł zatem skutecznie zainicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, co słusznie skonstatował organ w zaskarżonej decyzji. Z art. 79 § 1 O.p. wyraźnie bowiem wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Ratio legis tego przepisu stanowi potrzeba uniknięcia konkurencji postępowań, prowadzonych w istocie w tym samym przedmiocie. Skoro bowiem wysokość zobowiązania podatkowego podatnika nie jest ostatecznie ustalona (postępowanie w tej sprawie jest w toku), to ewentualne stwierdzenie i zwrot nadpłaty w określonym podatku uzależnione jest od wyniku przedmiotowego postępowania.
Prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w omawianym zakresie nie powoduje jednak, że jest ona zgodna z prawem, skoro – jak wskazano powyżej – organ w istocie zaaprobował wyjście przez organ pierwszej instancji poza granice sprawy. Rozstrzygając w przedmiocie części decyzji tego organu, faktycznie odniósł się do całości wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty.
Powyższe powoduje, w ocenie Sądu, że zaskarżona decyzja wraz z decyzją ją poprzedzającą winna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 135 p.p.s.a., zaś pozostawiona w obrocie prawnym część decyzji organu pierwszej instancji, która wskutek nieobjęcia jej odwołaniem stała się ostateczna, jest dotknięta wadą nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie organ orzekł bowiem nie tylko ponad żądanie strony, ale w szczególności w warunkach, w których wyłączona była możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność ta wyłącza zakaz orzekania na niekorzyść strony, zgodnie z przywoływanym już przepisem art. 134 § 2 p.p.s.a.
W ten sposób tylko można wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcia i spowodować, że organ pierwszej instancji – stosując się do wskazań i ocen wynikających z wyroku – właściwie zastosuje przepisy prawa i rozstrzygnie o wniosku strony, zważając w szczególności na jego zakres oraz ograniczenia we wszczęciu postępowania, wynikające z art. 79 § 1 O.p.
Trzeba podkreślić, że rozważania strony dotyczące właściwości przemiennej pozostają całkowicie oderwane od realiów sprawy, w której to sama skarżąca zdecydowała o skierowaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Organ ten uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie, jednak nie z tego względu, że stwierdził swoją niewłaściwość (bo została ona odpowiednio w decyzji uzasadniona), ale dlatego, że w chwili wystąpienia z wnioskiem trwało postępowanie podatkowe dotyczące tego samego zobowiązania i wynikającej z niego należności, co wniosek o nadpłatę (art. 79 § 1 O.p.). W takiej sytuacji organ pierwszej instancji winien był co prawda odmówić wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 165a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r., III FSK 2344/21). Ponieważ jednak tego nie uczynił, to organ odwoławczy zobowiązany był stwierdzić jego bezprzedmiotowość.
Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje też to, czy wniosek o nadpłatę złożono w czasie postępowania w pierwszej czy w drugiej instancji. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a przepis art. 79 § 1 O.p. nie wskazuje jego etapu, w którym wniosek nadpłatowy nie może wywrzeć skutków związanych z wszczęciem odrębnego postępowania. Oczywistym jest bowiem, że wynik postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania równocześnie wskaże, czy dokonana przez skarżącą wpłata jest w jakiejkolwiek części nienależna.
Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Służy weryfikacji całości rozliczenia. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu jest decyzją kompleksową (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1531). Z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wszczyna odrębne od postępowania wymiarowego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Równolegle toczące się postępowania o takim charakterze miałyby zatem wobec siebie charakter konkurencyjny.
Nie ma także racji strona, iż jej wniosek winien zostać rozpatrzony w ramach postępowania prowadzonego przez małopolskie organy podatkowe, skoro to one prowadziły postępowanie główne, obejmujące określenie wysokości zobowiązania. Po pierwsze, jak wynika z literalnego brzmienia art. 79 § 1 O.p., wniosek nadpłatowy musiałby być złożony przed wszczęciem postępowania podatkowego, co w sprawie nie miało miejsca. Po drugie, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegałoby rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym wyłącznie w sytuacji, gdyby takie postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ, do którego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęcia postępowania podatkowego byłby ten sam organ. Przepis art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, gdy kontrolę celno-skarbową wszczął inny organ niż ten, który jest właściwy do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim przypadku nie ma podstaw do stwierdzenia, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym, które zostało przekształcone z kontroli celno-skarbowej. Wynika to z brzmienia art. 79 § 1 zdanie pierwsze O.p., w którym wymienia się trzy procedury wyłączające możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tj. postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i kontrolę celno-skarbową. Zdanie drugie tego przepisu odnosi się natomiast tylko jednej z nich, tj. do wszczęcia postępowania podatkowego. Tylko zatem w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Wobec tego nie sposób zasadnie twierdzić, że art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. znajdzie zastosowanie także w przypadku wszczęcia kontroli celno-skarbowej, która następnie zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe. W takiej sytuacji nie ma bowiem podstaw do zastosowania tego przepisu, ponieważ wymaga on wszczęcia postępowania podatkowego, a nie – jak miało to miejsce w sprawie niniejszej – wszczęcia kontroli celno-skarbowej, następnie przekształconej w postępowanie podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1024/18 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1349/19).
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł w pkt I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 135 p.p.s.a., zaś w pkt II – na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. i §14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935, t.j.). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.