Skarżący domagał się wznowienia postępowania w oparciu o podstawy wymienione w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5 i 9 o.p. Zgodnie z nimi wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, gdy: - dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1); - decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2); decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 o.p. (pkt 3); wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5); ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 9).
Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przesłanek, trafnie wskazał organ, że skarżący nie sprecyzował żadnych konkretnych dowodów, przyjętych do ustaleń faktycznych w prowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok, które byłyby fałszywe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 o.p. W toku przesłuchania w charakterze strony skarżący stwierdził, że fałszerstwem intelektualnym jest twierdzenie Naczelnika, że podatnik uchylał się od płacenia podatków, w sytuacji, gdy nie posiadał on żadnych zaległości, a według niego, fałszywą okolicznością jest przypisywanie mu rzekomego zamieszkiwania pod adresem ul. D. w L. w badanym roku podatkowym bez przeprowadzenia dowodu z oględzin. Strona zatem dopatruje się omawianej podstawy wznowienia w wadliwym – jej zdaniem – ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, podczas gdy tego rodzaju ocena sama z siebie nie wystarcza dla uznania fałszerstwa dowodu, który był podstawą do ustalenia tego stanu. Pamiętać trzeba, że co do zasady w kwestii fałszywości dowodu powinien wypowiedzieć się właściwy sąd karny, stwierdzając to prawomocnym wyrokiem. Poza sporem jest, że takiego wyroku nie wydano. Samo twierdzenie podatnika o fałszywości dowodów nie świadczy o spełnieniu się omawianej podstawy wznowienia.
Nie ulega również wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie nie można mówić o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 o.p., brak jest bowiem orzeczenia sądu karnego stwierdzającego popełnienie przestępstwa. Subiektywne przekonanie składającego wniosek o wszczęcie postępowania o popełnieniu przestępstwa przy wydawaniu decyzji nie jest wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania. Twierdzenia skarżącego, który zarzuca organom podatkowym wyłudzenie nienależnego podatku, popełnienie przestępstwa nadużycie uprawnień stypizowanego w art. 231 k.k., a także popełnienie przez organy podatkowe i pracowników innego rodzaju czynów zabronionych, w tym przeciwko życiu i zdrowiu, nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami, nie mogą być podstawą do uznania, że decyzja ostateczna została wydana w wyniku przestępstwa. Poza tym jest jasne, że fakt popełnienia takiego przestępstwa nie został stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Bezsprzecznie do odmiennego wniosku nie prowadzą załączone do skargi dokumenty, to jest zaświadczenie Naczelnika o wydaniu decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i postanowienie tego organu o odmowie wydania zaświadczenia o prowadzeniu postępowań podatkowych przez wskazanego w żądaniu pracownika.
Wbrew twierdzeniom strony, nie doszło w sprawie do spełnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 3 o.p., to jest do wydania decyzji ostatecznej przez pracownika lub organ, który podlega wyłączeniu. Jak trafnie wyjaśnił organ, wyrażane przez stronę niezadowolenie ze sposobu załatwienia sprawy, nie uzasadnia wniosku o wyłączenie pracowników organów z postępowań za kolejne lata podatkowe ani wniosku o wyłączenie całego organu. Postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją było prowadzone przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. W świetle przyjętych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, potwierdzonych w decyzji ostatecznej organy te były właściwe, ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego, do rozpoznania sprawy. Nie ma też racji strona, gdy zarzuca, że w postępowaniu podatkowym w badanym roku podatkowym brała udział pracownica organu podatkowego główny ekspert skarbowy - T. W. podlegająca wyłączeniu z urzędu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 i 7 o.p. W myśl tych przepisów funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (pkt 6) bądź zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne (pkt 7). Skarżący nie uprawdopodobnił, że okoliczności takie wystąpiły wobec osoby, która z upoważnienia Naczelnika wydała (podpisała) decyzję w jego sprawie. Nie były też prowadzone postępowania służbowe, dyscyplinarne lub karne, które uzasadniałyby wyłączenie pracownika organu. Subiektywne przekonanie strony o braku właściwości do prowadzenia postępowań podatkowych i wydawania rozstrzygnięć przez organy obu instancji oraz domaganie się ich wyłączenia, nie stanowiło podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Prawidłowo również stwierdził organ, że nie wystąpiła też w sprawie żadna z sytuacji wymienionych w art. 130-132 o.p.
Niezasadne są zarzuty skarżącego co do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustosunkował się do wszystkich przedłożonych dowodów i wyjaśnień składanych w toku postępowania. Przedstawione przez stronę dowody i okoliczności nie spełniały warunków wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przepis ten, jak wyjaśnił NSA w uchwale z 13 października 2025 r., II FPS 3/25, przewiduje cztery warunki, których łączne spełnienie obliguje organ do wznowienia postępowania: (1) ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, (2) ich istotność dla treści rozstrzygnięcia, (3) nieznajomość tych okoliczności lub dowodów przez organ wydający decyzję oraz (4) ich istnienie w dacie wydania tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Również odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Stąd nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowią nowe ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego.
Przede wszystkim Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że zarzuty skarżącego dotyczące nieuwzględnienia licznych jego wniosków dowodowych nie mogły znaleźć uwzględnienia w postępowaniu wznowieniowym. Przypomnieć trzeba, że w postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany za przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W każdym przypadku obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy ujawnił się nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej (zob. ww. uchwała NSA w sprawie II FPS 3/25). Dlatego wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu służy nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego w zakresie określonym ta podstawą wznowienia, a nie służy pełnej, merytorycznej kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Wniosek taki wynika bezpośrednio z określonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, która skutkuje niedopuszczalnością rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie.
Jak wyjaśniono w orzecznictwie, organ nie może w postępowaniu wznowieniowym przeprowadzać nowych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego tak jak w pierwotnym postępowaniu, a jedynie może weryfikować prawdziwość przedłożonych przez stronę nowych dowodów lub wskazanych przez nią okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, a były nieznane organowi, na co wskazuje przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Tym samym organ może jedynie weryfikować istotność dla sprawy dowodów, także w oparciu o inne dowody, za jakie należy uznać inne dokumenty czy zeznania świadków, bądź nawet zeznania samej strony. Nie może jednak ani samodzielnie, ani z inicjatywy strony przeprowadzać dowodów, które miałyby samodzielnie wskazywać na wystąpienie określonych faktów, czy też ich dowodzić, w oderwaniu od dowodów zaofiarowanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Innymi słowy, wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów wskazuje, że okoliczności te bądź dowody muszą być źródłem takiego wznowienia, a nie jego efektem. Niezasadne jest zatem domaganie się w postępowaniu wznowieniowym od organu przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem może być dopiero wyjście na jaw istotnych nowych okoliczności lub dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zob. wyroki NSA 9 kwietnia 2026 r., II FSK 1406/25 i 16 kwietnia 2026 r., III FSK 831/24).
Stąd – jak wspomniano wyżej – mimo że procedura wznowienia dopuszcza ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i wydanie nowego rozstrzygnięcia, to zakres tego postępowania pozostaje ściśle ograniczony do ustalenia istnienia i znaczenia przesłanek wznowieniowych. Instytucja wznowienia postępowania stanowiąc wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych nie może być wykorzystywana jako środek zastępujący postępowanie odwoławcze ani jako instrument ponownego załatwienia sprawy w pełnym zakresie.
Z powyższych względów należy stwierdzić, że jak zasadnie ocenił organ, podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie stanowią zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe o przesłuchanie jako świadka córki skarżącego – J. M. będącej obecną właścicielką mieszkania przy ul. D. , przesłuchanie skarżącego jako strony oraz dokonanie oględzin tego lokalu. Skarżący twierdził, że przeprowadzenie tych dowodów potwierdziłoby, że wskazany adres nie był jego miejscem zamieszkania. Nie budzi wątpliwości Sądu, że kwestia ustalenia miejsca zamieszkania strony była szczegółowo rozstrzygana w decyzji ostatecznej, na co wskazuje argumentacja uzasadnienia decyzji. W opisanej decyzji ostatecznej organ podatkowy przedstawił szczegółowo fakty oraz dowody uzasadniające przyjęte stanowisko, że adres strony przy ul. D. był jej miejscem zamieszkania, które w tym zakresie organ ten uznał za udowodnione. Organ pierwszej instancji wskazał również w tej decyzji przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o uznane za wiarygodne dowody, organ ten wyjaśnił, że opisany adres strony był jej miejscem zamieszkania, przedstawiając argumentację faktyczną i prawną w tej kwestii. Natomiast przedłożone aktualnie przez skarżącego wnioski dowodowe, które zmierzają do zakwestionowania tych ustaleń faktycznych i do badania po raz kolejny jakie było jego miejsce zamieszkania, nie dawały podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej. Zgłoszone wnioski dowodowe o przesłuchanie świadka i strony nie mieściły się bowiem w przesłance wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zeznania uzyskane w obecnie dokonanych przesłuchaniach nie mogły stanowić dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji i nieznanego organowi. Z tych zeznań nie mogły wynikać również nowe okoliczności nieznane wcześniej organowi. W postępowaniu zwykłym skarżący twierdził, iż nie zamieszkiwał przy ul. D. w L.. Organowi podatkowemu znane były zatem te twierdzenia, zostały one przezeń ocenione i w wyniku dokonanej oceny odmówiono im wiarygodności. Pamiętać przy tym należy, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle dopuszczenie drugiego ciągu czynności, to jest nie tylko oceny, ale również wcześniejszego gromadzenia dowodów, prowadziłoby do nieuwzględnienia specyfiki tego postępowania nadzwyczajnego. Gdyby zaakceptować stanowisko strony, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Tymczasem żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dla wznowienia postępowania. Trzeba wskazać, że zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka – zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem powstał po wydaniu decyzji (zob. wyroki NSA z 10 czerwca 2022 r., I GSK 2762/18, 28 września 2022 r., I FSK 1256/19 oraz 8 kwietnia 2026 r., I FSK 1246/25).
Zdaniem Sądu, dokonanie aktualnie oględzin wskazanego lokalu mieszkalnego było całkowicie nieprzydatne dla oceny kto w tym mieszkaniu mieszkał w badanym roku podatkowym – to jest w 2021 r. i z tego względu w wyniku oględzin nie mogą wyjść na jaw żadne istotne dla sprawy nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi. Niezaprzeczalnie oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu nieruchomości, dokonaniu własnych obserwacji i spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. W świetle art. 198 § 1 o.p., organ może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, z czego wynika, że oględziny przeprowadza się tylko wtedy, gdy mogą mieć istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. Dowód ten jest nieprzydatny dla stwierdzenia faktu zamieszkiwania w 2021 r. pod wskazanym adresem.
Również opisane argumenty wskazują, że ustalenia z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie w zakresie prawidłowości wykazywanych dochodów z tytułu pobieranej emerytury polskiej i holenderskiej za 2022 rok i w wyniku składanych przez stronę wniosków o wszczęcie postępowań podatkowych za lata 2022-2024, nie mogą stanowić nowych dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych organowi. Jak wynika bowiem z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w ramach tych postępowań wnioski do Policji i ZUS kierowane były w 2025 r. i dotyczyły ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania lub pobytu, co potwierdza wniosek o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych z 3 marca 2025 r.
W ocenie Sądu, niezasadny był również wniosek strony o pozyskanie ekspertyzy biegłego z zakresu niderlandzkiego prawa do wyboru rezydencji podatkowej i kwalifikowanego podatnika zagranicznego. Jak zasadnie wskazał organ, byłby to dowód zupełnie nieprzydatny do celów postępowania wznowieniowego. Organ podatkowy nie podważał bowiem instytucji prawa do wyboru rezydencji, lecz na podstawie zgromadzonych dowodów w decyzji ostatecznej stwierdził, że w badanym roku podatkowym skarżący był rezydentem polskim.
Trafnie także organ uznał, że nie stanowiły nowych dowodów wielokrotne oświadczenia strony o niderlandzkiej rezydencji podatkowej, zamieszkiwaniu w Królestwie Niderlandów od 1989 roku, przebywaniu w Polsce przez okres krótszy niż 183 dni oraz dowody, które były znane na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący podnosząc, że jest nieograniczonym rezydentem holenderskim, z uwagi na fakt deklarowania i uiszczania podatków oraz składania zeznań, przedłożył zeznania podatkowe składane w Holandii (za lata 2019-2021), pisma z Niderlandzkiej Administracji Podatkowej wzywające do zapłaty podatku z tytułu deklarowania emerytury z ZUS w zeznaniu podatkowym za lata 2019-2021, pisma z Niderlandzkiej Administracji Podatkowej dotyczące złożenia zeznania za 2024 i 2025 rok. Niewątpliwie, jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej Naczelnika, fakt dokonywania takich rozliczeń był znany organowi pierwszej instancji. Słusznie też organ ocenił, że przedłożone w tym zakresie dokumenty nie potwierdzają także żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Organowi podatkowemu znany był fakt prowadzenia korespondencji z przedstawicielami organu podatkowego Królestwa Niderlandów, co potwierdza m.in. pismo – tłumaczenie z 8 lutego 2020 r. ustaleń niderlandzkiego inspektora służby podatkowej i sprzeciwu skarżącego wobec tych ustaleń. Oznacza to, jak celnie dostrzegł organ, że okoliczności, na które powołuje się strona, były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostateczne. Niderlandzka administracja podatkowa kierowała do strony pisma w sprawie składania zeznań podatkowych ze względu na pobieraną emeryturę w tym państwie. Skarżący zaś kwestionował złożenie zeznania podatkowego na sugerowanym przez holenderski organ podatkowy formularzu przewidzianym dla osób zagranicznych. Powołując się na obowiązującą w prawie holenderskim zasadę prawa wyboru dla zagranicznych podatników (tzw. keuzerecht), składał skarżący zeznanie podatkowe jako podatnik krajowy, co dawało możliwość dokonania preferencyjnego (korzystniejszego niż w Polsce) rozliczenia. Okoliczność ta nie wpłynęła na uznanie holenderskiej rezydencji podatkowej strony.
Prawidłowo również nie uwzględniono jako nowego dowodu informacji z 7 marca 2023 r. przekazanej przez Administrację Podatkową Królestwa Niderlandów Nr referencyjny: [...]. Niezaprzeczalnie bowiem dowód ten dołączony był do akt sprawy na etapie postępowania zwykłego oraz został uwzględniony w decyzji ostatecznej Naczelnika z 18 lipca 2024 r. (na stronach 4-5 decyzji). W związku zaś z wnioskiem strony z 27 lutego 2025 r. o przekazanie kopii wyżej wymienionej informacji oraz zgłaszanych wątpliwości w kwestii pominięcia tego dokumentu, Naczelnik dodatkowo udzielił pisemnych wyjaśnień stronie pismem z 14 marca 2025 r.
Nie ulega także wątpliwości, że na etapie postępowania wymiarowego znany był organowi podatkowemu fakt posiadania przez skarżącego ubezpieczenia zdrowotnego w Holandii, co wynika z treści decyzji ostatecznej, w której wskazano wyraźnie, że skarżący nie posiadał ubezpieczenia zdrowotnego w Polsce. W związku z tym nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przedłożone przez stronę dokumenty w postaci: pisma Narodowego Funduszu Zdrowia z 20 stycznia 2021 r., znak: [...] stanowiącego odpowiedź na wniosek podatnika o wydanie danych o udzielonych świadczeniach opieki zdrowotnej oraz prawie do świadczeń zawierające informację o posiadaniu statusu "nieubezpieczony" od 2013 r. do 2020 r. oraz aktualnie, tj. na dzień wydania wniosku (które było już znane na etapie wcześniej prowadzonych postępowań), a także dokumentacji medycznej – skanu karty informacyjnej Samodzielnego Szpitala Klinicznego Nr 4 w Lublinie z 24 marca 2023 r. stwierdzającej rozpoznanie zawału mózgu spowodowanego przez nieokreśloną niedrożność lub zwężenie tętnic mózgowych oraz informacji ze szpitala o kosztach leczenia.
Jednocześnie zasadnie organ stwierdził, że nowym dowodem, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie jest oświadczenie z 28 października 2025 r. prawnej właścicielki lokalu mieszkalnego przy ul. D. w L., gdyż jest to dokument, który powstał po dacie wydania decyzji ostatecznej. Z kolei oświadczenia trzech osób – sąsiadek, opatrzone datą 3 października 2018 r. oraz zeznanie matki skarżącego – J. M. z 3 sierpnia 2018 r. z całą pewnością nie dotyczą 2021 roku.
Organ prawidłowo odniósł się również do zarzutu dotyczącego odmowy pozyskania dowodów zgromadzonych w toku postępowań skargowych do WSA za lata 2013-2021 i akt postępowań karnych skarbowych Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie. Sąd podziela stanowisko organu, że wskazane przez stronę postępowania sądowe i prokuratorskie były efektem uprzednio prowadzonych postępowań podatkowych i co do zasady, akta zgromadzone w postępowaniach sądowych i prokuratorskich zawierają dokumenty pochodzące z prowadzonych postępowań podatkowych, a nie odwrotnie. Nie wiadomo było zatem jakie istotne dla sprawy nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne i w dodatku nieznane organowi mogłyby zawierać akta zgromadzone przez inne organy, w innych postępowaniach, niezaprzeczalnie zaś skarżący na żadne takie dokumenty nie powołał się w toku postępowania wznowionego. Przedłożone w toku postępowania odwoławczego dokumenty również dotyczyły postępowań karnych i karnych skarbowych, nie odnoszących się wprost do rozliczenia PIT za 2021 rok. Nie mogły być dlatego ocenione jako istotne w niniejszej sprawie.
Nie ulega zarazem wątpliwości Sądu, że wbrew stanowisku strony, organowi wydającemu decyzję ostateczną znany był fakt, że źródłem przychodu były środki pieniężne (emerytura) pochodzące z holenderskiego funduszu ABP. Okoliczność tę potwierdzają m.in. znajdujące się w aktach sprawy informacje przekazane przez holenderską administrację podatkową zawartych w piśmie z 7 marca 2023 r. oraz skanów dokumentów źródłowych stanowiących załącznik do pisma z 17 kwietnia 2024 r. pn. "Przedsądowe wezwanie do dobrowolnego zwrotu bezprawnie pobranego podatku od niderlandzkiej emerytury za lata 2013-2022".
Trafnie przy tym wskazał organ, że w okolicznościach sprawy skarżący nie może obecnie skutecznie domagać się zastosowania przez organ w postępowaniu wznowieniowym art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż prowadziłoby to do pełnej merytorycznej kontroli kwestionowanej decyzji ostatecznej, pod kątem zastosowanych w niej przepisów prawa materialnego, co nie wynika z powołanych przez stronę przesłanek wznowienia postępowania.
Prawidłowo również ocenił organ jako niezasadny wniosek skarżącego o wystąpienie do niderlandzkiej administracji skarbowej o dostarczenie dowodów dokonania przelewu kwot wymienionych w informacji z niderlandzkiej administracji podatkowej z 7 marca 2023 r. (zwróconego podatku od niderlandzkiej emerytury za lata 2013-2021). Okoliczność, na którą omawiany dowód miałby być przeprowadzony (rozliczenie podatku w Holandii), a także kwestia zastosowania metody proporcjonalnego opodatkowania emerytury, była rozważana w toku postępowania podatkowego i została rozstrzygnięta na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika z treści uzasadnienia kwestionowanej decyzji ostatecznej.
Sąd podziela także stanowisko organu dotyczące braku wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy podniesionych przez stronę argumentów, w tym również popartych wnioskiem o powołanie biegłego oraz powołane interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, które zmierzały do podważenia ustaleń ostatecznej decyzji w zakresie zasadności opodatkowania niderlandzkiej emerytury skarżącego, tzw. ABP. Skarżący powołał się na dowody w postaci interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2022 r., nr 0114 KDIP3-2.4011.1052.2021.2.JK2, z 29 kwietnia 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.200.2024.2.KP oraz z 18 czerwca 2025 r., nr 0115-KDWT.4011.12.2025.2.DS. Organ, działając zgodnie z wnioskiem strony, dołączył do akt sprawy dokumenty zebrane w postępowaniach odwoławczych za lata 2019-2021, tj. pisma z 12 stycznia 2026 r. i 27 grudnia 2025 r., w których podatnik wypowiedział się w omawianym zakresie. Celnie organ ocenił, że skoro powyższe interpretacje indywidualne były wydane w stosunku do innych podatników oraz dotyczyły przedstawionego przez te inne podmioty opisu konkretnego stanu faktycznego, to nie mogły one stanowić dowodów istotnych dla rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Niewątpliwie także nie występowała w sprawie przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Jak słusznie wyjaśnił organ, aby mówić o jej spełnieniu, trzeba by stwierdzić, że już po wydaniu ostatecznej decyzji została ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, mająca wpływ na treść wydanej decyzji. Niezaprzeczalnie taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie.
Mając więc na uwadze opisane wyżej okoliczności, zasadnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania wskazane przez skarżącego. Bezzasadne były więc podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie. Podkreślić trzeba raz jeszcze, że w ramach postępowania wznowieniowego skarżący zmierzał do zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego dokonanego w postępowaniu wymiarowym. Niewątpliwie zaś nie stanowi nowej okoliczności odmienna od dotychczasowej ocena znanych wcześniej okoliczności. W toku postępowania nadzwyczajnego strona nie mogła więc skutecznie domagać się nowej oceny przez organ znanych mu wcześniej okoliczności. W granicach, jakie zakreślały wskazane przez stronę podstawy wznowienia, organ w trakcie wznowionego postępowania podjął wszelkie czynności wymagane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Organ zagwarantował jednocześnie zachowanie w sprawie wszystkich wymogów proceduralnych. Bezzasadne więc były także zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania, w tym art. 120 o.p. (zasady legalizmu), art. 121 § 1 o.p. (zasady zaufania), art. 122 o.p. (zasada prawdy materialnej) w związku z przepisami dotyczącymi prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 o.p.). W myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w świetle art. 181 o.p. ustawa ta przewiduje otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 187 § 1 o.p., organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Art. 194 o.p. dotyczy zasad uwzględniania jako dowody dokumentów urzędowych i wynika z niego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (oraz inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1 i 2), co nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko opisanym dokumentom (§ 3).
Po raz kolejny wskazać trzeba, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacja postępowania zwykłego i toczy się w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. Przedmiotem tego postępowania nadzwyczajnego nie jest ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Organ prawidłowo rozważył całość materiału dowodowego, a postępowanie wyjaśniające przeprowadził w sposób wyczerpujący i zarazem adekwatny do ram zakreślonych wskazanymi przez stronę podstawami wznowienia. Skoro składane przez stronę wnioski dowodowe zmierzały w istocie do ponownego badania tych samych okoliczności, które były już przedmiotem rozstrzygania organu podczas postępowania zwykłego, to nie mogły one skutkować prowadzeniem – na obecnym etapie postępowania – pełnego postępowania dowodowego. Wskazać trzeba, że organ nie dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego ani nie naruszył reguł dotyczących oceny dowodu urzędowego (art. 194 § 1 i 3 o.p.).
Do wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania wznowieniowego (częściowo ponowionych w skardze) organ odniósł się w decyzji wydanej w pierwszej instancji (na stronach 16-18) i w zaskarżonej decyzji (na stronach 6-10). Organ zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły wskazane przez stronę podstawy wznowienia postępowania podatkowego, a zatem nie ma podstaw, aby twierdzić, że organ wadliwie ograniczył konstytucyjne prawo strony do wzruszenia decyzji rażąco sprzecznej z prawem. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wszelkim wymaganiom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ wyczerpująco odniósł się w decyzji do wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w tym obszernie ocenił całość argumentacji podniesionej przez skarżącego w odwołaniu, słusznie uznając ją za niezasadną. Wbrew twierdzeniom strony, zaskarżona decyzja nie narusza więc przepisów prawa procesowego.
Organ nie był uprawniony do stosowania w niniejszym postępowaniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego i kodeksu postępowania karnego, nie mógł więc ich naruszyć. Sąd nie dopatrzył się, wbrew zarzutom skarżącego, podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).
Jak trafnie wyjaśnił skarżącemu organ, w ramach prowadzonego na wniosek strony postępowania wznowieniowego nie było podstaw, aby organ orzekał w przedmiocie stwierdzenia nieważności opisanej decyzji ostatecznej. Zarzut skargi co do naruszenia art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 o.p. był więc niezasadny.
Złożony przez stronę wniosek z 23 lutego 2023 r. o zwrot nadpłaty podatku od niderlandzkiej emerytury za lata 2013-2024, zgodnie z właściwością został przekazany przez Dyrektora do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Żądanie to zostanie więc rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu.
Zdaniem Sądu, dołączone do skargi jako jej załączniki – zaświadczenie Naczelnika z wyszczególnieniem kwot emerytury z tzw. ABP za lata 2013-2021 (załącznik nr 1) i postanowienie Naczelnika o odmowie wydania zaświadczenia (załącznik nr 2) nie potwierdzają żadnych nowych okoliczności mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Wniosek skarżącego o przesłuchanie wskazanej w skardze pracownicy organu pierwszej instancji nie mógł być uwzględniony, gdyż w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie przez Sąd jest niedopuszczalne.
Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.