Organ na koniec odniósł się do zarzutów odwołania stwierdzając, że nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych Spółki a decyzja o odpowiedzialności została wydana z uwzględnieniem art. 118 § 1 O.p. Nie doszło też zdaniem organu do naruszenia żadnych innych przepisów w sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący zastępowani przez adwokata, wnieśli o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:
1) art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że należności nią objęte nie są przedawnione,
2) art. 107 § 1 w zw. z art. 108, art. 115 § 1 i art. 116 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie istnieją podstawy dla uznania istnienia odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza okoliczności skutkujących przyjęciem tej odpowiedzialności, a spółka posiada znaczny majątek.
W rozwinięciu zarzutów wspólnicy akcentowali przede wszystkim, że należności objęte zaskarżoną decyzją są przedawnione, bowiem obejmują należności z lat 2019 - 2021 kiedy to spółka prowadziła działalność a decyzja organu I Instancji została wydana w grudniu 2024 r. i doręczona skarżącym w styczniu 2025 r. Tym samym upłynęło już ponad 5 lat od dnia wymagalności tych należności.
Ponadto, w ich ocenie w sprawie nie istniały żadne podstawy dla uznania istnienia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, gdyż spółka posiada znaczny majątek, który mógłby zaspokoić zobowiązania dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko niej, a objęte zaskarżoną decyzją. Brak jest zatem podstaw dla odpowiedzialności skarżących jako wspólników, poza tym majątek spółki został przedstawiony szczegółowo w piśmie spółki z 15 grudnia 2021 r., przesłanym na wezwanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie.
Niezrozumiałym dla strony jest, iż po otrzymaniu tej informacji organ nie tylko nie przystąpił do czynności egzekucyjnych wobec tego majątku, ale nawet nie usiłował zweryfikować twierdzeń Spółki, gołosłownie przyjmując, że majątek ten przedstawia nieznaczną wartość handlową. Organ nie badał też jego handlowej i rynkowej wartości, a przecież kilkadziesiąt sztuk koszomyjek oraz kilka dystrybutorów paliwowych posiada znaczną wartość handlową, nie wspominając o innych istniejących składnikach majątku Spółki.
Końcowo skarżący zarzucili też sporządzenie zaskarżonej decyzji w sposób wyjątkowo lakoniczny i niewystraczający, stwarzający jedynie pozory zgodności z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Oznacza to, że badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją, wówczas gdy decyzja wiąże się z negatywnymi dla niej skutkami (również finansowymi). W postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej.
Kierując się powyższym, Sąd uznał, że skarga podlegała oddaleniu, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynika sprawy.
Rozważania prawne należy rozpocząć od przypomnienia zasady zawartej w art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którą, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakres i zasady tej odpowiedzialności oraz krąg podmiotów odpowiadających za zaległości podatkowe podatnika zostały określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej.
Jak natomiast stanowi art. 107 § 2 powołanego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:
1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
4) koszty postępowania egzekucyjnego.
Z kolei zgodnie z regulacją art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.
W myśl natomiast art. 108 § 2 i 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika).
Przywołując dalsze ramy prawne zaskarżonego rozstrzygnięcie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 115 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki odpowiada całym swoim majątkiem wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Przepis § 1 stosuje się także do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione z art. 52 i 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 i 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają solidarnie osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.
W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu wykazano bezspornie zarówno istnienie spornych zaległości jak i fakt bycia przez skarżących wspólnikami Spółki w okresie ich powstania. Kwestie te nota bene nie są przez skarżących kwestionowane. Ich zdaniem, nie można było orzec o ich odpowiedzialności z uwagi na wskazywanych przez nich majątek Spółki, umożliwiający pokrycie przedmiotowych zaległości.
W związku z tym wyjaśnić należy, że podjęcie przedmiotowego postępowania wobec podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p. nie jest uzależnione od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 627/18). Jest to zatem sytuacja odmienna od tej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., warunkującym przeniesienie odpowiedzialności, a zatem prowadzenie postępowania w tym zakresie, od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 390/19).
Innymi słowy, postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika spółki jawnej może być wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Przepis art. 115 § 1 i 2 nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jaki zawarto w art. 116 § 1 O.p.
Orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie jest oparte na zasadzie winy, co oznacza, że nie ma tu znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości, ani też stopień zaangażowania wspólników w działalność spółki, w tym wielkość posiadanego udziału.
Regulacja art. 115 § 1 i 2 jednocześnie stanowi, że w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za zaległości tej spółki wykazać należy jedynie ich istnienie oraz określić krąg osób (wspólników) odpowiedzialnych za nie solidarnie. Innych przesłanek odpowiedzialności w przypadku wspólników i byłych wspólników spółki jawnej przepis art. 115 O.p. nie przewiduje. Zatem również zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące obowiązku badania przez organ sytuacji majątkowej spółki i analizy jej majątku są całkowicie nietrafne.
Niemniej jednak w treści decyzji organu I instancji znajduje się szczegółowe przedstawienie czynności egzekucyjnych, jakie organ ten (działając jako organ egzekucyjny) podejmował wobec Spółki w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego. W ramach tych czynności organ ustalił i wskazał stan majątkowy spółki (odnośnie majątku ruchomego, nieruchomego) wywodząc z tego przesłankę braku majątku zarówno ruchomego czy nieruchomego oraz brak możliwości zaspokojenia wierzyciela w wyniku wszczętej i prowadzonej egzekucji skierowanej do majątku spółki.
W powyższym zakresie wskazano, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w dniu 10 lutego 2022 r. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego nr 0611-SEE.711.544.2022.8.UM. Organ egzekucyjny stwierdził w wyniku przeprowadzonego postępowania, że nie uzyska się kwot na pokrycie już powstałych kosztów egzekucyjnych z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Spółka zakwestionowała umorzenie prowadzonej egzekucji i złożyła skargę na postanowienie organu egzekucyjnego. Postępowania toczyły się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie za sygn. I SA/Lu 306/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 23 listopada 2022 r. oddalił powyższą skargę. Wyrok w tej sprawie jest prawomocny.
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano między innymi, że: "Tym samym koszty te oraz koszty jakie ewentualne należałoby ponieść w celu oszacowania i sprzedaży wskazanych przez skarżącą sprzętów są wyższe niż potencjalna, możliwa do uzyskania ze sprzedaży kwota. Co ważne, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zdołano wyegzekwować żadnej kwoty, więc dalsze generowanie kosztów egzekucyjnych byłoby nieuzasadnione. Dlatego podejmowanie kolejnych czynności egzekucyjnych byłoby bezcelowe w sytuacji braku majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzycieli czy też pokrycie samych tylko kosztów egzekucyjnych, zwłaszcza, że czynności te generowałyby nowe koszty. Zasada celowości postępowania egzekucyjnego, wynikająca z art. 7 § 2 u.p.e.a. sprzeciwia się dokonywaniu czynności egzekucyjnych i pobieraniu opłat za te czynności, co do których przed ich podjęciem można stwierdzić, że nie doprowadzą do wyegzekwowania należności w kwocie przewyższającej koszty egzekucyjne. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej należało ocenić jako bezpodstawne."
Pomijając nawet powyższe, Sąd podziela pogląd zawarty w kontrolowanej decyzji, który ukształtował się również w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jest przesłanką odnoszącą się do odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.). Z przepisu art. 115 O.p. nie wynika natomiast (tak jak w przypadku art. 116 O.p.), że postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników może być wszczęte jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji.
Zaakcentować należy - zwłaszcza w kontekście argumentacji zawartej w skardze - iż prawidłowe jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 O.p., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać jedynie istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem.
Jak wskazano już wyżej, w omawianej sprawie nie ma sporu w tym zakresie, że skarżący byli wspólnikami spółki jawnej A. P. spółka jawna T.. P. R..K.. Nadto organ ustalił, że skarżący byli wspólnikami Spółki również w czasie wydawania decyzji. Nie ma zatem wątpliwości, że skarżący pozostawali wspólnikami spółki jawnej w okresie, kiedy powstawały zaległości w podatku od towarów i usług, co do których organ orzekł solidarną odpowiedzialność skarżących. Spółka bowiem nie uregulowała zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące październik-grudzień 2019 r. styczeń, marzec-grudzień 2020 r. oraz styczeń, marzec – październik 2021 r. Oboje skarżący ponoszą więc odpowiedzialność jako wspólnicy spółki jawnej, zgodnie z treścią art. 115 § 1 i 2 O.p. Prawidłowo też organ wskazał w decyzji na terminy zapłaty przedmiotowych należności podatkowych. Nie jest też niesporne w sprawie, że spółka tych zaległości nie uregulowała, wobec czego zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek stał się zaległością podatkową.
Nie mają przy tym racji skarżący twierdząc, że wierzytelności objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu. Organ wskazał bowiem na zastosowanie w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2029 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Santander Bank Polska (5 sierpnia 2020 r.) jako okoliczność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Mając na uwadze powyższe, oczywistym jest, że zaległości te nie uległy nie uległy przedawnieniu. Również pozostałe zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, na dzień jej wydania nie uległy przedawnieniu. Nie było zatem z tego powodu przeszkód do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników Spółki na zasadach wynikających z przytoczonych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej.
Wbrew skarżący w sprawie nie doszło również do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a tym samym do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Mianowicie w myśl tego przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob.m.in. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21) oraz poglądami doktryny, regulacja z art. 118 § 1 O.p. skorelowana jest z momentem wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzecie za zaległości podatkowe Spółki, a nie jej wyekspediowania do strony. Przy czym pojęcie "wydanie" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji (zob. wyroki NSA: z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11, z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, z 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 136/15, z 29 maja 2025 r. sygn. akt III FSK 1364/24).
Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, bądź uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed ww. terminem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/16, czy z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1262/15).
W analizowanej sprawie organy nie dopuściły się więc naruszenia tego przepisu, skoro organ I instancji wydał decyzję 20 grudnia 2024 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.
Podsumowując, w kontekście argumentów skargi raz jeszcze zaakcentować trzeba, iż w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za zaległości tej spółki wykazać należy jedynie ich istnienie oraz określić krąg osób (wspólników) odpowiedzialnych za nie solidarnie. Innych przesłanek odpowiedzialności w przypadku wspólników i byłych wspólników spółki jawnej przepis art. 115 O.p. nie przewiduje. Stąd zarzuty strony skarżącej dotyczące braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji oraz istnienia majątku spółki są niezasadne.
Dla porządku zaznaczyć należy, że organ podatkowy prawidłowo także ukształtował krąg podmiotów, na które przeniósł odpowiedzialność za zaległości spółki. Uwzględniony został solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jawnej.
Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, istotne w sprawie okoliczności zostały przez organ ustalone w prawidłowy sposób a materiał dowodowy, który posłużył organom do rozstrzygnięcia tej sprawy był dostatecznie wyczerpujący, zaś jego ocena nie nosi cech dowolności, stąd też nie została naruszona zasada prawdy materialnej.
Skarżący forsują natomiast w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czynią to jednak, jak wyżej już wskazano, w oderwaniu od brzmienia przepisów i okoliczności sprawy, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały w sposób wystarczający i zrozumiały przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.
Wobec tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji, odpowiadają prawu (również w zakresie formalnym), a Sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia.
W konsekwencji skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.