Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania organ zaznaczył, że wydane w sprawie wyroki sądów administracyjnych nie rozstrzygnęły ostatecznie kwestii spornych. Przeciwnie, w orzeczeniach wskazano na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy i uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji uwzględnił te wytyczne, zwracając się i wprost cytując te orzeczenia w pismach kierowanych do Zarządu DiM oraz Wydziału GM. Następnie ocenił zebrany materiał dowodowy w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów.
Organ odwoławczy ocenił, że wiadukt stanowi budowlę jako całość wraz z urządzeniami, które się na nią składają. Naprawy czy ulepszenia konkretnych elementów wiaduktu były pracami dotyczącymi całego obiektu. Wydatki o charakterze remontowo-konserwacyjnym ujmowano w księgach rachunkowych na bieżąco jako koszty danego okresu. Ponadto strona podawała, że zajmuje się bieżącym utrzymaniem technicznym wiaduktu, utrzymaniem zimowym i letnim nawierzchni, monitoruje stan techniczny oraz wykonuje przeglądy okresowe. Wobec tego jej działania nie odnoszą się tylko do napraw czy konserwacji i zdaniem organu, wykraczają poza obowiązek utrzymania zjazdów, wynikający z art. 30 u.d.p. Również ta okoliczność potwierdza, że cały wiadukt znajduje się w posiadaniu zależnym strony. Koszty utrzymania Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych, co świadczy o powiązaniu tych wydatków z działalnością gospodarczą. Zgodnie z opinią biegłego, wiadukt umożliwia wyłącznie wjazd z drogi publicznej na parking, to jest na działkę nr [...] (obecnie nr [...] i [...]). Nadto, zapewnia możliwość ruchu pieszego przez al. W., co (w odróżnieniu od ruchu pojazdów) może dotyczyć także dojścia do innych posesji zlokalizowanych przy tej ulicy lub przystanku komunikacji zbiorowej. Przy wjeździe na wiadukt znajduje się m.in. znak "Wjazd C.". W oznaczenie "C. " są też wyposażone szyby windowe dla pieszych. Organ zaznaczył, że związana z tymi reklamami zgoda zarządcy dotyczyła zajęcia pasa drogowego, a nie wiaduktu, ponieważ reklama umieszczona jest na gruncie. Oznaczenie obiektu znakiem towarowym uzewnętrznia wolę posiadania obiektu i udostępnianie go przez spółkę klientom centrum handlowego.
Organ zauważył, że strona traktowała wiadukt jako całość i dopiero wraz z pismem z 10 stycznia 2024 r. przedłożyła operat szacunkowy określający wartość odtworzeniową elementów estakady drogowej, położonej na działce [...], przy al. W. w L.. Zdaniem Spółki, kwota 673.400 zł wskazana w operacie odzwierciedla wartość części wiaduktu stanowiącego jej własność oraz powinna zostać przyjęta jako podstawa opodatkowania budowli. Kolegium nie uwzględniło tej opinii i uznało, że całość wiaduktu znajdowała się w roku podatkowym w posiadaniu przedsiębiorcy.
Pomimo powyższej oceny sprawy, organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu podatkowego należało uchylić w całości, gdyż o określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za budowle oraz budynki orzeczono (w drugiej instancji) już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, a więc można było orzekać o tym żądaniu nawet po upływie tego terminu. Niemożliwym natomiast stało się określenie wysokości zobowiązania.
W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, za organem pierwszej instancji, że po zaokrągleniu kwota podatku w 2010 rok za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 25.437.560 zł wynikająca z deklaracji złożonych przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosiła 508.751,19 zł. Podstawa opodatkowania budowli powinna zostać zmniejszona o kwotę 4.976.464 zł, a więc stanowiła kwotę 20.461.096 zł, zaś należny z tego tytułu podatek wynosił 409.221,92 zł. Wskazano, że decyzja rozstrzyga kwestię podatku od budowli, zaś podatek od gruntów (39.450,98 zł) i od budynków (355.565,44 zł) wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji. Łączna kwota podatku od nieruchomości za 2010 rok wynosi po zaokrągleniu 804.238 zł. Spółka za 2010 rok wykazała w deklaracji i zapłaciła podatek w wysokości 903.768 zł, zatem wysokość nadpłaty wynosi 99.530 zł. W pozostałej części organ nie stwierdził nadpłaty.
W skardze na powyższą decyzję Kolegium Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez uznanie jej za posiadacza zależnego części budowli wiaduktu, posadowionej w pasie drogowym drogi publicznej wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi oraz oznakowaniem poziomym i pionowym, a w konsekwencji za podatnika w odniesieniu do tej części tego obiektu;
- art. 2 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że część wiaduktu zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej podlega opodatkowaniu, to jest nie jest objęta wyłączeniem z opodatkowania jako budowla zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej;
- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach: NSA z 5 lipca 2022 r., III FSK 150/22 oraz WSA w Lublinie z 28 grudnia 2022 r., I SA/Lu 599/22, które zostały wydane w niniejszej sprawie oraz przez brak właściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i błędną ocenę dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej.
Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje klasyfikacji wiaduktu jako budowli oraz przysługującej jej własności części wiaduktu na gruncie pozostającym w jej użytkowaniu wieczystym. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części wiaduktu zaznaczyła, że znajduje się na nim powszechnie dostępny zjazd z drogi publicznej. W ocenie Spółki, nie istnieją podstawy do uznania jej za właściciela ani za posiadacza samoistnego albo posiadacza zależnego tej części wiaduktu, który posadowiono na gruncie nie będącym własnością strony, która nadto nie posiada do niego innego tytułu prawnego. Skarżąca podniosła, że drogi, na których prowadzona była przebudowa zewnętrznego układu komunikacyjnego, znajdują się na gruncie niebędącym jej własnością, wobec czego nie jest też ona właścicielem obiektów, które na tym gruncie zostały wzniesione. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit własność nieruchomości rozciąga się na rzecz, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Spółka nie posiada nieograniczonego dostępu do ciągów ul. [...], ul. [...] i al. W. w L.. Wiadukt prowadzi nie tylko do centrum handlowo-usługowego skarżącej, ale także do innych punktów handlowo-usługowych oraz innych ulic.
Odnosząc się do kwestii posiadania zależnego skarżąca wyjaśniła, że aby stwierdzić taki stan, niezbędne jest zaistnienie fizycznego władztwa nad cudzą rzeczą oraz zademonstrowana na zewnątrz woli władania nią dla siebie. Przy tym samo korzystanie z rzeczy nie świadczy jeszcze o sprawowaniu nad nią władztwa. Spółka podkreślała, że w spornym okresie nie miała żadnej umowy z właścicielem działek nr [...] oraz nr [...], nie dysponowała też innym tytułem prawnym do wiaduktu. Tymczasem wymogiem ustawowym opodatkowania budowli jest, aby posiadanie wynikało z umowy albo innego tytułu prawnego. Za taki tytuł prawny nie może być poczytywana umowa w sprawie przebudowy układu komunikacyjnego dla inwestycji centrum handlowego z 2006 r., która została zawarta z Gminą, która w spornym okresie nie była właścicielem wymienionych działek, a wiadukt wówczas jeszcze nie istniał. Umowa przewidywała nadto zwrot zajętych pasów drogowych po zakończeniu inwestycji. Wskazywana przez organ okoliczność, że wiadukt nie został przejęty przez Gminę nie wnosi nic nowego do sprawy. W czasie trwania inwestycji działki, na których znajduje się część wiaduktu były własnością Skarbu Państwa, a nie Gminy. Podejmowanie działań inwestycyjnych w żaden sposób nie może wskazywać, że inwestor musi być posiadaczem obiektów powstałych w następstwie takiej inwestycji. Jak podkreśliła skarżąca, nie jest ona zobligowana do wykazania, że formalnie przekazała wiadukt, wystarczające jest wykazanie, że nie sprawuje ona nad nim władztwa w sposób charakterystyczny dla posiadacza zależnego. Spółka nie ma praktycznie żadnych uprawnień wynikających z obligacyjnych stosunków prawnych w stosunku do wiaduktu, a jej dostęp do obiektu jest ograniczony zarówno względami bezpieczeństwa, jak i niemożnością ingerowania we własność zewnętrznych podmiotów. Sama również nie może ograniczać dostępu do wiaduktu innym. Podejmowanie czynności związanych z monitorowaniem stanu technicznego i utrzymaniem wiaduktu wynika z prawnego obowiązku i nie świadczy o sprawowaniu władztwa. Strona nie demonstruje woli władania wiaduktem jak rzeczą własną. Nie świadczy o tym samo oznaczenie nazwą firmy wjazdu na wiadukt i szybów windowych, gdyż czynności te mają charakter wyłącznie informacyjny, a umieszczenie oznaczeń wymagało zgody zarządcy drogi. Nie można również uznać, aby spółka mogła swobodnie korzystać z obiektu, np. ograniczyć ruch na nim, nie może go sprzedać ani wydzierżawić. Skarżąca zakwestionowała też stwierdzenie, że wiadukt był związany z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, że organy nie uwzględniły wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania oraz oceny prawnej wyrażonych w wyrokach: NSA z 5 lipca 2022 r. (III FSK 150/22) oraz WSA w Lublinie z 14 grudnia 2022 r. (I SA/Lu 536-540/22) i 28 grudnia 2022 r. (I SA/Lu 599/22), zapadłych w sprawach Spółki, o tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Przede wszystkim, zdaniem strony, w wyroku w sprawie III FSK 150/22 NSA stwierdził, że świetle przedstawionych dowodów nie można uznać spółki za posiadacza zależnego spornej części wiaduktu. Uzupełniając postępowanie dowodowe organ pierwszej instancji dołączył do akt spraw dodatkowe dokumenty (które stanowią także materiał niniejszej sprawy), ale treść żadnego z nich nie stanowi dowodu na okoliczność, że spółka jest posiadaczem kwestionowanej części wiaduktu. Przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie spełniają wytycznych zawartych w tych orzeczeniach, nie potwierdzają nowych okoliczności, które wcześniej nie byłyby podnoszone przez organy podatkowe. Organy ograniczyły się więc faktycznie wyłącznie do ponownego przeanalizowania dotychczasowych dowodów, wysnuwając z nich rzekomo nowe wnioski, nie uzupełniając jednocześnie akt sprawy o żadne nowe dowody. Nadal przy tym powołują się na okoliczności, które zostały już przez sądy ocenione jako niepotwierdzające posiadania obiektu przez stronę.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że decyzje organów obu instancji wydane zostały w warunkach, w których organy te (a za nimi także Sąd) pozostawały związane wykładnią prawa i wytycznymi do dalszego postępowania, wynikającymi z wyroków: NSA z 5 lipca 2022 r., III FSK 150/22 oraz WSA w Lublinie z 28 grudnia 2022 r., I SA/Lu 599/22. Wobec powyższego, granice rozpoznania niniejszej sprawy wyznacza art. 153 p.p.s.a.
Stosownie do tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05; 16 maja 2007 r., I FSK 857/06; 16 października 2014 r., II FSK 2506/12). Omawiany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organy podatkowe, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej.
Nie ulega wątpliwości Sądu, że skarżąca słusznie zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji nie wykonały wiążących je wytycznych zawartych w powołanych wyżej wyrokach wydanych w niniejszej sprawie. Organy te bowiem w istocie poddały ponownej ocenie ten sam materiał dowodowy i te same wynikające z niego okoliczności faktyczne, które – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu wyrażonym w przywołanych wyrokach – nie dawały podstawy do uznania, że skarżąca posiada status podatnika w stosunku do tej części wiaduktu, która jest posadowiona na działkach oznaczonych numerami: [...] i [...], to jest w pasie drogowym drogi publicznej, stanowiących w roku podatkowym własność Skarbu Państwa (a obecnie Gminy) wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi oznakowaniem poziomym i pionowym (dalej: jako budowla, wiadukt).
Przed dokonaniem analizy powyższego przypomnieć jednak należy, że poza sporem pozostawał fakt, iż spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. (termin ten upływał z końcem 2015 r.), a organ odwoławczy orzekał już po upływie tego terminu. W sprawie nie istniały żadne wykazane przez organ okoliczności wpływające tamująco na bieg tego terminu. W takich okolicznościach, o ile organy posiadały uprawnienie do orzekania o nadpłacie, zgodnie z art. 79 § 3 O.p., to jednak rację miało Kolegium, które w zaskarżonej decyzji (mającej charakter reformatoryjny) uznało, że zakresem orzekania można było objąć tylko rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty, co wynika z art. 79 § 3 O.p. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty" wyraźnie wyznacza zakres orzekania po upływie terminu przedawnienia. Przepis art. 75 § 4a O.p. nie pozwala zaś na wydanie i doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia. Mimo więc tego, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wyklucza wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, to rozstrzygnięcie takie musi się zamknąć w ramach wyznaczonych przez treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis art. 75 § 4a O.p. nie uprawnia organu decydującego o nadpłacie, by po upływie terminu przedawnienia określił on wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyroki: NSA z 10 października 2024 r., II FSK 803/24 oraz WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2022 r., I SA/Po 139/22 i WSA w Warszawie z 18 stycznia 2024 r., III SA/Wa 2229/23).
Przechodząc z kolei do oceny zasadniczej kwestii w niniejszej sprawie wskazać trzeba, że – z uwagi na to, że organ stwierdził nadpłatę w kwocie niższej od wnioskowanej przez Spółkę – sporną pozostawała wyłącznie ta część żądania strony nieuwzględniona przez Kolegium, która powstać miała w związku z bezpodstawnym – zdaniem strony – opodatkowaniem części wiaduktu posadowionej na działkach nr [...] i [...]. W opinii strony, wobec tej części budowli nie przysługuje jej przymiot podatnika. Natomiast organ stwierdził, że Spółka jest podatnikiem w omawianym zakresie jako posiadacz zależny nieruchomości, przy zastosowaniu stawek właściwych dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą.
Powyższe na obecnym etapie sprawy definiuje przedmiot sporu, w pozostałym bowiem zakresie skarżąca – jakkolwiek zaskarżyła decyzję w całości – nie podważała ustaleń i oceny organów podatkowych, które uznały zasadność części wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz przedłożonej przez stronę korekty deklaracji podatkowej. Podkreślenia wymaga też, że Spółka nie kwestionowała opodatkowania tej części wiaduktu, która jest posadowiona na działkach znajdujących się w jej użytkowaniu wieczystym (obecnie działki nr [...] i [...]). Sporną nie pozostawała również kwalifikacja prawnopodatkowa estakady z przynależnościami pozostającymi w powiązaniu techniczno-użytkowym (określanej jako wiadukt) jako budowli, w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: u.p.b.). Okoliczności te zostały wsparte dowodem z oględzin i opinii biegłego D. F. z 2020 r., która zasadniczo dotyczy cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych obiektu wiaduktu. Zarzuty w tym zakresie nie były formułowane na etapie skargi kasacyjnej od poprzednio wydanych w sprawie rozstrzygnięć, nie obejmują zatem tej kwestii także wskazania do dalszego postępowania.
W świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie).
Stosownie więc do tego przepisu, podatnikami podatku od nieruchomości są wymienione w nim podmioty, jeśli są one w posiadaniu nieruchomości (ich części) lub obiektów budowlanych (ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego pod warunkiem, że posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, jak też posiadanie to jest bez tytułu prawnego, ale posiadacz – oprócz faktycznego władania rzeczą – manifestuje wolę posiadania w taki sposób, jakby przysługiwało mu – inne niż własność – prawo do rzeczy. Powyższe wynika z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 121 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.; dalej: k.c.), który stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
W piśmiennictwie oraz orzecznictwie z zakresu prawa cywilnego, posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to (corpus) stanowi związek posiadacza z rzeczą. Ten związek musi być faktyczny, czyli zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych (inaczej: sprawowania faktycznej władzy nad rzeczą). Posiadanie cechuje trwałość, ale nade wszystko władztwo nad rzeczą musi być wyrazem woli osiadania (animus).
Wątpliwości strony i organów podatkowych w niniejszej sprawie nie budzi fakt, że skarżąca nie jest właścicielem omawianej części budowli i gruntu pod nią, nie przysługuje jej też przymiot posiadacza samoistnego wobec tej nieruchomości. Natomiast w ocenie organów obu instancji, Spółka jest posiadaczem zależnym całego obiektu, jakim jest wiadukt, czemu ona konsekwentnie zaprzecza.
Dla porządku zatem wskazać trzeba, że do uznania podmiotu za posiadacza zależnego konieczne jest ustalenie faktu władania przez niego określoną rzeczą. Decydują o tym dwa elementy, o których była mowa powyżej: zewnętrzny – corpus i wewnętrzny – animus. Oba te elementy muszą wystąpić łącznie, a element animus musi przejawiać się w demonstrowaniu przez posiadacza zależnego woli władania cudzą rzeczą dla siebie, jak mający do niej inne prawo niż własność. Stąd też, jak słusznie zauważono w skardze, istotnym w sprawie było ustalenie czy skarżąca sprawuje nad spornym obiektem faktyczne władztwo (obejmujące nie tylko zewnętrzne przejawy posiadania, ale też wolę posiadania), czy też jedynie z niego korzysta, np. jako dzierżyciel. Posiadacz włada bowiem rzeczą dla siebie, zaś dzierżyciel włada nią za kogoś innego i nie ma zamiaru traktować jej jak swojej.
Co istotne, w przypadku rzeczy będącej własnością osoby trzeciej, podstawą władztwa posiadacza zależnego musi być stosunek prawny. Zakres tego władztwa jest w takich okolicznościach zawsze ograniczony zakresem uprawnień wynikających z określonego stosunku prawnego będącego podstawą tego władztwa (zob. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Kraków 2001, s. 779; J. Ignatowicz [w:] J. Ignatowicz (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, Warszawa 1972, s. 770).
W związku z tym, jak wynika z wyroku NSA w sprawie III FSK 152/22, w niniejszej sprawie istotnym było wykazanie, że istniała umowa zawarta pomiędzy skarżącą a Skarbem Państwa o przeniesieniu posiadania nieruchomości na skarżącą. Na etapie rozstrzygania o skargach kasacyjnych materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie wykazywał, aby skarżąca posiadała działki (a tym samym i posadowioną na nich część budowli, zgodnie z zasadą superficies solo cedit – art. 47 § 2 i art. 48 k.c.) na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego. Stąd też NSA uznał, że organ odwoławczy oraz akceptujący jego rozstrzygnięcie WSA w Lublinie, naruszyły art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. niezasadnie przyjmując, iż określone nim przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie.
Jak podkreślono w wyroku NSA, w sprawie nie wykazano również, aby skarżąca manifestowała wolę wybudowania zjazdu celem jego posiadania (sama zaprzeczyła, by jej wolą było i jest posiadanie tego obiektu). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przede wszystkim uwagę na braki w materiale dowodowym, które – bez stosowanego uzupełnienia – nie dają podstawy do wywiedzenia z dowodów już zgromadzonych, że skarżąca rzeczywiście jest posiadaczem zależnym omawianej części budowli. Nie zaświadczają o tym w szczególności takie okoliczności, jak ponoszenie przez stronę kosztów bieżącego utrzymania obiektu oraz dokonywanie przeglądów okresowych, montażu odwodnienia liniowego przy windzie, wymiany suwaków w drzwiach wind osobowych, wymiany uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontażu, naprawy i montażu bramy wjazdowej, wymiany skrzydła drzwi. W tym względzie NSA za racjonalne uznał argumenty strony, że wskazane czynności nie odnoszą się do samej budowli (wiaduktu), lecz wyłącznie do urządzeń technicznych w niej zamontowanych, więc wywodzenie z zakresu tych czynności tezy, że spółka utrzymywała cały obiekt jest zbyt daleko idące. Podzielono też stanowisko, że wykonywanie tych czynności nie świadczy o sprawowaniu przez nią faktycznego władztwa nad obiektem, lecz o realizowaniu obowiązków wynikających z ustawy o drogach publicznych. Wiadukt stanowi drogę powszechnie dostępną, która nie prowadzi wyłącznie do Centrum Handlowo-Usługowego, ale również do innych punktów handlowo-usługowych oraz innych ulic, zaś skarżąca nie dysponuje prawem ograniczenia dostępu do wiaduktu przez innych użytkowników. NSA podkreślił również, że wbrew dokonanym w sprawie ocenom, zamieszczenie przy drodze lub w innym miejscu nośnika reklamy albo informacji o lokalizacji danego obiektu nie może być a priori traktowane jako manifestowanie woli posiadania miejsca (gruntu), na którym został on posadowiony. Zdyskredytował nadto Sąd kasacyjny stwierdzenie, że o posiadaniu przez skarżącą świadczą samoistnie takie okoliczności, jak brak przejęcia przez Gminę wiaduktu i dróg dojazdowych do hipermarketu, czy też wpisanie wiaduktu przez Spółkę do ewidencji środków trwałych.
Dlatego NSA, a za nim WSA w Lublinie w wyroku w sprawie I SA/Lu 599/22, zalecił organowi nie tyle ponowne rozważenie dotychczas zebranych dowodów (w tym względzie nie stwierdzono bowiem wadliwości w ich ocenie i dokonanych na ich podstawie ustaleniach), lecz ich uzupełnienie i dołożenie należytej staranności, aby uzyskać od właściciela działek informacje i dokumenty, jeśli takie istnieją, dotyczące tego, czy według właściciela skarżąca jest posiadaczem zależnym części obiektu wzniesionego na działkach nr [...] i [...] albo czy jest uprawniona do korzystania z niego w sposób szczególny lub na zasadach takich jak inni użytkownicy (jak twierdzi skarżąca) oraz na jakich zasadach skarżąca posadowiła na obiekcie znaki z logo i nazwą swojej firmy. Odwołując się do regulacji art. 336 k.c. NSA podkreślił, że podstawę posiadania zależnego najczęściej stanowi czynność prawna, np. umowa najmu, użyczenia, dzierżawy, zastawu, ale też posiadanie może być efektem czynności sprzecznej z prawem, np. kradzież (złodziej jest też posiadaczem). Natomiast posiadaczem zależnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zdaniem NSA, ani każdy z osobna z powołanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dowodów, ani dowody te we wzajemnym powiązaniu nie potwierdzają słuszności postawionej w sprawie tezy, iż skarżąca jest posiadaczem zależnym działek nr [...] i [...] oraz spornej części budowli, która z gruntem tym jest trwale związana (art. 143 k.c.). Z uwagi na niedostatki w materiale dowodowym, w świetle dotychczas poczynionych ustaleń, zdaniem NSA, wątpliwe pozostaje również faktyczne związanie obiektu z działalnością gospodarczą skarżącej.
W wykonaniu przedstawionych wyżej wytycznych sądowych, organy podatkowe, po zwrocie akt do ponownego rozpatrzenia sprawy, podjęły działania w celu usunięcia powyższych wątpliwości i uzupełnienia w tym celu materiału dowodowego. W odpowiedzi na ich wezwania (zob. m.in. pismo Prezydenta z 2 sierpnia 2023 r. do Zarządu DiM) Zarząd DiM w pismach z 19 stycznia 2023 r. oraz 7 sierpnia 2023 r. podkreślił, że wybudowany przez Spółkę zjazd stanowi część drogi publicznej, zaś obowiązek utrzymania należy do właściciela (użytkownika) gruntów przyległych do drogi, co wprost wynika z art. 30 u.d.p. Z tego względu wszystkie obowiązki związane z przeglądami technicznymi, remontami i naprawami oraz bieżącym utrzymaniem wiaduktu (jako całości) leżą po stronie skarżącej.
W tych okolicznościach – w ocenie Sądu – nie można uznać zasadności postawionej przez organ w decyzji tezy, że czynności skarżącej związane z przedmiotowym obiektem wykraczały poza granice obowiązków wynikających z przepisów ustawy o drogach publicznych, które w powyższy sposób zdefiniował sam zarządca drogi, nawiązując nie tylko do art. 4 pkt 20 u.d.p., lecz również do zobowiązania nałożonego na inwestora mocą umowy z 3 kwietnia 2006 r. pomiędzy Gminą i C.1 spółką z o.o., do której następnie po stronie inwestora wstąpiła skarżąca (zob. § 8 umowy, gdzie wskazano, że inwestor jest odpowiedzialny nie tylko w zakresie dotyczącym dróg publicznych, ale także w prawie budowlanym). Skarżąca podkreślała, że była zobowiązana do dbałości o stan zjazdów i wiaduktu nie tylko z tego względu, że stanowią one drogi dojazdowe do hipermarketu, ale nade wszystko z tego względu, że odpowiedzialność za ich utrzymanie nakłada na nią ustawa.
Słusznie też zaznaczyła skarżąca, że jeśli za przejaw posiadania uznać opisywane czynności składające się na należytą dbałość o stan i utrzymanie zjazdów w oparciu o przepis art. 30 u.d.p., to wywiązująca się z nich Spółka – z punktu widzenia skutków podatkowych – znajdowałaby się w gorszej sytuacji (gdyż w założeniu uznana byłaby za posiadacza, a tym samym i podatnika), niż gdyby tych obowiązków zaniedbywała. Ta uwaga uświadamia, że nie każde czynności faktyczne wykonywane przez korzystającego z nieruchomości stanowią o posiadaniu zależnym, lecz wyłącznie takie, które – zgodnie z art. 336 k.c. – są związane z wolą posiadania, czyli poczuciem, że posiadacz wykonuje je dla siebie, tak jak najemca, dzierżawca itp. Jak wskazano bowiem wyżej posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (zob. E. Skowrońska-Bocian, [w:] K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 1999, s. 681). Nie ulega zaś wątpliwości, że takim okolicznościom – wskazującym na wolę posiadania rzeczy – zaprzeczyła wyraźnie Spółka, zaś zebrane w sprawie dowody nie dają podstawy do obalenia jej twierdzeń.
Zdaniem Sądu, o statusie posiadacza zależnego nie świadczą także zapisy zawarte w księgach rachunkowych Spółki i Gminy. Jak wynika z pisma Zarządu DiM, wiadukt nie został do tej pory przejęty przez Gminę. Kwestia ta jednak została jednoznacznie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał na brak podstawy do dokonania takiego przejęcia w sytuacji, gdy działki, na których posadowiona jest sporna część budowli stanowiła w okresie powstania budowli własność Skarbu Państwa. W odpowiedzi na zapytania organu podatkowego, Gmina w piśmie z 7 marca 2023 r. wskazała, że jakkolwiek obecnie jest właścicielem działek nr [...] i [...], to jednak nie uczestniczyła w procesie inwestycyjnym, nie zaliczyła też budowli do własnych środków trwałych. Równocześnie oświadczyła, że droga powiatowa nr 2419L i pasy drogowe nadal znajdują się w zarządzie Zarządu DiM. Sama Gmina nie wskazała spółki jako posiadacza budowli w postaci wiaduktu lub jego części. W piśmie z 26 czerwca 2019 r. organ wykonawczy Gminy – Prezydent oświadczył wyłącznie, że posiadanie działek gruntu nr [...] i [...] (a tym samym i posadowionych na nich budowli) przekazane zostało Zarządowi DiM.
Trzeba też podkreślić, że fakt i sposób ujmowania określonych składników majątkowych w ewidencji środków trwałych (co dotyczy też samej spółki) może być elementem wspierającym tezę o sprawowaniu faktycznego władztwa nad tymi składnikami, ale wyłącznie w całokształcie okoliczności, które tezę tę wykazują. Samo z siebie jednak nie dowodzi faktu takiego władztwa dla celów podatku od nieruchomości. Nie jest też rzeczą organów podatkowych rozstrzygających o tym podatku, ani też Sądu w badanej sprawie, wskazywanie na nieprawidłowości w stosowaniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Skarżąca z kolei nie może ponosić konsekwencji braku działania Gminy w zakresie czynności formalnego przejęcia majątku i jego ujawnienia w danych rachunkowych. Istotne jest to, że po zakończeniu budowy skarżąca wywiązała się z warunków umowy z 2006 r., to jest bezwarunkowo zwróciła Gminie udostępnione jej pasy drogowe do normalnej eksploatacji i użytkowania. Nie pozostaje również bez znaczenia fakt, że Gmina protokolarnie przejęła w 2009 r. kanalizację deszczową w ulicach [...], [...] i [...] w L., która została wykonana przez Spółkę w ramach przedmiotowej inwestycji. W pozostałym zakresie skarżąca słusznie zauważyła, że czynności prawne związane z przekazaniem majątku (kiedy zmianie uległy stosunki właścicielskie) mogłyby odbywać się wyłącznie pomiędzy Skarbem Państwa (czyli dotychczasowym właścicielem) i Gminą.
Zdaniem Sądu, w toku postępowania nie wykazano zatem, aby właściciel działek nr [...] i [...] (Skarb Państwa, a obecnie Gmina) przekazał skarżącej lub jej poprzednikowi prawnemu opisywany obiekt w posiadanie zależne mocą umowy ani też, aby to skarżąca objęła budowlę we władztwo faktyczne i ujawniała wolę jej posiadania dla siebie. Niezaprzeczalnie nie dowodzi tego analizowana także przez Naczelny Sąd Administracyjny umowa z 3 kwietnia 2006 r. zawarta pomiędzy Gminą i C.1 spółką z o.o. (poprzednikiem prawnym skarżącej) jako inwestorem. Mocą tej umowy Gmina udostępniła inwestorowi teren w celu przebudowy układu drogowego i zjazdów (§ 4 umowy). Mająca powstać estakada w założeniu służyć miała jako dojazd do centrum usługowo – handlowego, jednakże – wbrew stanowisku organu – Gmina nie przeniosła na inwestora żadnych praw do gruntu i powstającego obiektu. Umożliwiła wyłącznie dokonanie przebudowy i umocowała inwestora do wykonania prac oraz uzyskania stosownych zezwoleń. Co więcej, w § 8 umowy zastrzeżono, po pierwsze – bezwarunkowy zwrot Gminie udostępnionych w celu inwestycji pasów drogowych do normalnej eksploatacji i użytkowania (o czym była mowa powyżej), po drugie – zastrzeżono, z powołaniem się na ustawę o drogach publicznych – że zjazdy pozostaną w utrzymaniu inwestora. Podkreślany przez organy podatkowe interes inwestora polegający na organizacji dojazdu do obiektu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, realizowany był zatem przez uzyskanie możliwości prowadzenia prac na wskazanych (cudzych) gruntach. Koszty przedsięwzięcia w całości poniósł inwestor. Gmina z kolei zobowiązana była, pod określonymi w umowie warunkami (zob. np. § 9 umowy) i zabezpieczeniami (zob. § 10 obejmujący zabezpieczenie wykonania umowy i kary umowne), do znoszenia działań inwestora. Nie sposób zatem uznać, że na tym etapie poprzednik prawny skarżącej (a za nim skarżąca, która niespornie wstąpiła w jego prawa) manifestował wolę posiadania mającego powstać wiaduktu dla siebie (jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w tym momencie nie istniał przecież przedmiot, który mógłby być posiadaniem tym objęty). Wręcz przeciwnie, Gmina zastrzegła, że rola inwestora – poza procesem inwestycyjnym – ograniczać się będzie wyłącznie do czynności wynikających z ustawy o drogach publicznych (§ 8 umowy). Nie sposób więc uznać, by w trybie wskazanej umowy doszło do objęcia rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i następnie jej posiadania w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym. Wbrew stanowisku organu, inwestycja ta, choć zainicjowana gospodarczym przedsięwzięciem inwestora (zjazd z drogi publicznej do hipermarketu), miała charakter publiczny nie tylko z tego względu, że z wiaduktu mogli i mogą korzystać inni, niż klienci centrum handlowego, kierowcy (nawet jeśli ma to charakter incydentalny) oraz piesi, ale z uwagi na fakt, że wybudowany obiekt handlowy podnosi atrakcyjność oferty handlowej miasta. Rola właściciela gruntu, z którym omawiana część wiaduktu jest trwale związana, sprowadzała się zatem do rozszerzonej formy znoszenia działań inwestora, przy założeniu, że to inwestor sfinansuje całość działań i przywróci funkcjonalność drogi publicznej. Gmina udzieliła też stosowanych upoważnień, stąd to inwestor był stroną decyzji o lokalizacji, decyzji zatwierdzającej projekt, decyzji pozwalającej na budowę, itp. Nie wiązało się to jednak z trwałym przeniesieniem władztwa nad gruntem, na którym powstawała inwestycja oraz nad samą inwestycją.
Powyższe potwierdza treść pisma Zarządu DiM z 16 lipca 2019 r. (w kompetencji którego znajduje się zarządzanie nieruchomością), że organizacja i budowa zjazdu z drogi publicznej, ale także utrzymanie zjazdów oparte były na przepisach odrębnych ustawy, w szczególności na art. 4 i 30 u.d.p., jak i art. 5 ust. 1 pkt 9 u.p.b.
Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie nie istnieją dowody na okoliczność manifestowania przez skarżącą faktycznego władztwa nad budowlą, ani też na okoliczność przekazania tego władztwa przez właściciela, to nie można uznać za zasadne stwierdzenia, że sposób odzwierciedlenia nakładów na cudzy grunt (niewątpliwie zaś taka właśnie sytuacja występuje w sprawie) w księgach rachunkowych Spółki może – z pominięciem innych okoliczności sprawy – świadczyć o posiadaniu przez nią obiektu w kwestionowanej części. Takiemu założeniu, czynionemu niezmiennie przez organy podatkowe, przeczy także wyjaśnienie kwestii zamieszczenia na bramie wjazdowej na wiadukt, windzie i szybach windowych firmy spółki oraz znaku towarowego "C.". Takie oznaczenia służą niewątpliwie uzewnętrznieniu informacji, iż wiadukt stanowi dojazd do obiektu gospodarczego spółki, ale przy formułowaniu tezy, iż równocześnie stanowią emanację władztwa faktycznego, nie można abstrahować od informacji uzyskanych w tej mierze od spółki. Wskazała ona bowiem, że opisane okoliczności skutkowały dla niej nałożeniem kary pieniężnej za zajęcie pasa drogowego (decyzja Zarządu DiM z 27 kwietnia 2016 r.), a następnie – nałożeniem na Spółkę w drodze decyzji (decyzje z: 5 sierpnia 2020 r., 6 lipca 2021 r. i 11 stycznia 2023 r.) opłaty za zajęcie pasa drogowego w celu umieszczenia reklamy zwykłej w tym pasie. Spółka przedstawiła też faktury VAT obejmujące nałożone na nią opłaty. Z wydanych decyzji wynika, że Spółka musiała uzyskać zezwolenie zarządcy na umieszczenie logo, na podstawie art. 39 ust. 3 u.d.p., a zarządca drogi i pasa drogowego nałożył na nią także obowiązki związane z należytym utrzymaniem stanu reklam oraz zobowiązał do zwrotu terenu i przywrócenia jego poprzedniego stanu po wygaśnięciu okresu, na który decyzje zostały wydane. W tych okolicznościach nie można uznać, że zarządca drogi (reprezentujący również interes właścicielski – zob. pismo Gminy z 7 marca 2023 r.) postrzegał Spółkę jako posiadacza tego terenu i posadowionej na nim części budowli, któremu to posiadaczowi – z tytułu władztwa faktycznego – przysługiwałyby określone uprawnienia, w tym do umieszczania reklam swojej działalności gospodarczej. Co istotne, wcześniej spółka opłacała należności za zajęcie pasa drogowego innemu przedsiębiorcy PUH E. , w ramach refundacji tych kosztów. Nie sposób zatem stwierdzić, że omawiana kwestia wynikła dopiero w 2016 r., to jest w dacie, w której na Spółkę nałożono karę pieniężną.
Skoro przy ocenie sprawy należało rozważyć, czy przedstawione materiały i dokonane czynności organów wpływają zasadniczo na zmianę oceny sprawy, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, to zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko skarżącej, że organy podatkowe, nie pozyskawszy uprzednio materiału dowodowego, który stanowiłby podstawę do dokonania nowych ustaleń faktycznych, w istocie powieliły stanowisko prezentowane w poprzednich rozstrzygnięciach, w tym w wyroku WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 200/21, które nie znalazły akceptacji w kontroli instancyjnej. Omówione nowości dowodowe nie mogą zmienić tego spojrzenia na sprawę, a tym samym wpłynąć na jej rozstrzygnięcie. Słusznie wskazano bowiem w skardze, że pisma Wydziału GM oraz Zarządu DiM, nadesłane w odpowiedzi na wystąpienia organów podatkowych (m.in. z 19 stycznia 2023 r., 7 marca 2023 r., 4 maja 2023 r., 7 sierpnia 2023 r.) potwierdzają wyłącznie okoliczności znane na poprzednich etapach sprawy, a co najważniejsze – podlegające już wcześniej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionej w wyrokach wiążących organy i Sąd w niniejszej sprawie. Organy ograniczyły się zatem w istocie – ze względu na obiektywną niemożliwość pozyskania dodatkowych dowodów w sprawie – do powielenia ustaleń i wniosków, które legły u podstaw uprzednio wydanych w sprawie decyzji, a które zostały usunięte w wyniku ich kontroli z obrotu prawnego. Oznacza to, że organy obu instancji naruszyły w sprawie zarówno art. 153 p.p.s.a., gdyż choć podjęły próbę uzupełnienia materiału dowodowego, to jednak na jego podstawie nie były w stanie – przy uwzględnieniu wskazań Sądu – wykazać, że Spółka posiada status podatnika wobec części budowli – wiaduktu posadowionej na działkach [...] i [...], jak też art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę tego materiału dowodowego i wyprowadzenie z niego wadliwych – z punktu widzenia prawa materialnego – wniosków. Zasadnie zatem zarzucono w skardze naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l.
W tej sytuacji – z czym zgadza się sama strona (s. 21 skargi) – tracą na znaczeniu pozostałe zarzuty skargi związane z oceną związania części budowli z działalnością gospodarczą strony, ustaleniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z brakiem amortyzowania budowli), a nie na podstawie art. 4 ust. 5 tej ustawy, jak też wyłączeniem z opodatkowania gruntów stanowiących pasy drogowe i posadowionych na nich budynków i budowli, na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią powyższą wykładnię wskazanych przepisów oraz ocenę sprawy i z ich uwzględnieniem rozpoznają w całości wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty.
Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w zw. z art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł i połowa wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – 2.700 zł. Wobec faktu, że w dniu 25 czerwca 2025 r. rozpoznano 11 spraw dotyczących nadpłaty w podatku od nieruchomości z wniosków Spółki za kolejne lata podatkowe, w których podniesiono te same argumenty na uzasadnienie wydanych decyzji i wywiedzionych skarg, Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika skarżącej uzasadnia obniżenie jego wynagrodzenia w niniejszej sprawie o połowę.