Dostarczanie materiałów budowlanych z magazynów firmy podatnika oraz ponoszenie przez niego kosztów zakwaterowania i dowozu pracowników na teren budowy w D. potwierdziła M. J., której firma PHU M. J., była na tej budowie podwykonawcą podatnika. Wykonywanie przez podatnika robót w D. w charakterze podwykonawcy M. S. w okresie od początku września do 17 grudnia 2019 r. potwierdził również J. Z., będący jednym z podwykonawców.
Jak zauważył organ odwoławczy, Sąd Okręgowy w Lublinie IX Wydział Gospodarczy 3 sierpnia 2022 r. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym sygn. akt IX GNc [...], nakazując zarządcy sukcesyjnemu firmy S. M. ZAKŁAD R. w spadku zapłacić na rzecz powoda w ciągu dwóch tygodni kwotę 1.121.328,66 zł wraz z odsetkami. Udzielił także na czas trwania postępowania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego podatnika, jako powoda, przeciwko pozwanemu zarządcy sukcesyjnemu o zapłatę do kwoty 1.466.733,28 zł poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach pozwanego.
Zdaniem organu odwoławczego, mając na względzie ustalony stan faktyczny, niekwestionowany przez podatnika, z którego wynika, że wykonał on w okresie od sierpnia 2019 r. do 13 stycznia 2020 r. w części usługi budowlane na podstawie zawartej z firmą M. S. umowy z 1 sierpnia 2019 r. na realizację robót budowlanych polegających na termomodernizacji budynków mieszkalnych będących w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej w D. , przyjąć należało, że podatnik mimo ustawowego obowiązku nie wystawił faktury na wykonane usługi budowlane oraz nie opodatkował ich w ustawowym terminie. W związku częściowym - z uwagi na odstąpienie od umowy z dniem 15 czerwca 2020 r. - wykonaniem usługi budowlanej na podstawie umowy zawartej z firmą S. M. ZAKŁAD R. w okresie od sierpnia 2019 r. do 17 stycznia 2020 r. (ostatni dzień pobytu podatnika na budowie), obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług budowlanych powstał w lutym 2020 r.
Z tego względu organ odwoławczy, podzielając stanowisko prezentowane w decyzji organu pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w rejestrach sprzedaży za luty 2020 r. nie zaewidencjonował całości sprzedaży, tj. usług budowlanych świadczonych na podstawie umowy z 1 sierpnia 2019 r., zawartej z firmą Zakład R. M. S.. Z tego względu na podstawie art. 193 § 4 o.p. przyjął także, iż rejestr sprzedaży za luty 2020 r. jest nierzetelny w części zaniżenia sprzedaży o kwotę 897.347,31 zł i podatku należnego o kwotę 71.184,68 zł.
W konsekwencji, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p., podstawa opodatkowania określona została w drodze oszacowania. Jak podał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, charakter działalności prowadzonej przez podatnika oraz dyspozycję art. 23 § 5 o.p., aby w wyniku szacowania określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zastosował w tym celu indywidualną metodę, przyjmując następujące dane:
1. przychód netto uzyskany wspólnie przez podatnika oraz M. S. w okresie realizacji umowy z 1 sierpnia 2019 r. ustalony na podstawie przekazanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową w D. zestawienia etapów wykonania zadania dotyczącego termomodernizacji budynków mieszkalnych będących w zarządzie Spółdzielni, w łącznej kwocie w odniesieniu do I etapu zakończonego 29 listopada 2019 r. 1.946.583.28 zł. oraz 808.121,74 zł w odniesieniu do II etapu zakończonego 23 kwietnia 2020 r. z uwzględnieniem faktu, że od grudnia 2019 r. do czasu rozliczenia drugiego etapu budowy, z uwagi na okres zimowy, nie były wykonywane żadne prace budowlane;
2. oszacowane koszty inwestycji netto w łącznej kwocie 1.539.793.09 zł., w tym poniesione przez podatnika w kwocie 691.306,21 zł oraz przez M. S. w kwocie 848.486,88 zł, przy czym do ustalenia wysokości poniesionych kosztów przez podatnika oraz M. S. przyjęto wartości wykazane przez podatnika w pozwie o zapłatę.
Koszty poniesione przez podatnika na dzień 31 grudnia 2019 r. w kwocie 687.938,56 zł, jak wynika z protokołu odbioru wykonanych robót w okresie od 15 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., były zatwierdzone przez M. S.. Różnicę w kwocie 3.626,35 zł stanowią zaś koszty poniesione przez podatnika do 17 stycznia 2020 r.
Stąd oszacowany zysk wspólnej inwestycji za okres od 1 sierpnia 2019 r. do 17 stycznia 2020 r, zgodnie z umową zawartą między M. S., a podatnikiem wyniósł łącznie 406.790,19 zł (przychód w kwocie 1.946.583,28 zł minus koszty w kwocie 1.539.793,09 zł). Zgodnie z treścią umowy z 1 sierpnia 2019 r. zysk przypadający w 50% dla każdej ze stron, tj. zarówno dla Zakład R. S. M., jak i podatnika, wyniósł 203.395.10 zł (406.790.19 zł: 2 = 203.395,10 zł).
Następnie organ pierwszej instancji oszacował niezaewidencjonowaną przez podatnika wartość usług budowlanych świadczonych na rzecz M. S. w lutym 2020 r. na łączną kwotę netto 894.701,31 zł (koszty związane z realizacją inwestycji 691.306,21 zł + zysk wypracowany w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji 203.395,10 zł). W dalszej kolejności organ dokonał wyliczenia podatku należnego według stawki podatku wynikającej z art. 41 ust. 2 i ust. 12 u.p.t.u., tj. 8%. Z tego względu przyjął, że zaniżenie sprzedaży z tytułu w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. wyniosło odpowiednio: wartość netto 894.701,31 zł i podatek należny wg 8% stawki VAT - 71.576,10 zł.
Nierzetelny jest również rejestr sprzedaży za marzec 2020 r. ze względu na brak w nim ujęcia za ten okres rozliczeniowy faktury z 24 marca 2020 r. wystawionej na rzecz E. S.A. na wartość netto 2.646 zł, podatek 608,58 zł, tytułem wykonania robót zgodnie z umową nr 07/07/2019 część II. Ponadto ze względu na fakt, że podatnik w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie wykazał żadnych dowodów wskazujących na związek nabyć okularów korekcyjnych oraz wody gazowanej w ilości 504 sztuk z działalnością opodatkowaną, tj. świadczeniem usług lub sprzedażą towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych nabyć, a także z tytułu nabycia usługi hotelowej oraz zakupów towarów nie związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Uwzględniając ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za bezzasadne uznać należy zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 127, art. 187, art. 192, art. 191 i 210 § 4 o.p. wobec:
- pominięcia, że roboty budowlane choć powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego ich zakończenia, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT należy uwzględnić zaistniałą rzeczywistość gospodarczą i handlową co stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które to okoliczności wynikały z zebranego materiału dowodowego, w tym umowy zawartej pomiędzy skarżącym a M. S., w aspekcie ustalenia momentu wykonania usługi oraz sposobu i wyliczenia podstawy opodatkowania;
- wobec braku oceny dowodu w postaci zawartej umowy w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania.
Zdaniem skarżącego dowolność ocen organu wynika z tego, że organ nie bazował na należności ustalonej między kontrahentami, tylko wielkość ta została oszacowana i opodatkowana w związku z ustaleniami organu poczynionymi ze Spółdzielnią, z którą nie kooperował skarżący tylko M. S.. Moment powstania obowiązku organ wyznaczył na "dzień rozliczenia", którym pozostaje według niego ostatni dzień na budowie skarżącego, choć organ zdaje sobie sprawę z tego, że żadnych rozliczeń nikt wtedy nie dokonywał.
Skarżący zarzucił także błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1, ust. 7 oraz art. 29a u.p.t.u., bowiem organ nieprawidłowo określił nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego ale i wielkość podstawy opodatkowania, która to wielkość jest objęta sporem. Organ nie dostrzegł, że podatek od towarów i usług nie jest oderwany od realiów gospodarczych i kontraktowych. Nie dostrzegł także tego, że określił zobowiązanie podatkowe wbrew zasadzie neutralności narażając skarżącego nie tylko na zapłatę podatku, ale również domaga się zapłaty odsetek od zaległości.
Zdaniem skarżącego stan sprawy prowadzi do wniosku, że organ oczekuje zapłaty podatku kosztem majątku podatnika VAT czynnego, gdy podatek ten powinien być neutralny. Bez odbioru prac w tej sprawie między skarżącym i kontrahentem (w zaistniałej sytuacji jego spadkobiercami) i bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego (spadkobiercy kwestionują nawet wykonanie prac) nie można ustalić ani "kwoty należnej", ani też uznać, że powstał obowiązek podatkowy. Samo "techniczne zakończenie robót", ustalone przez organ na moment wyjścia z budowy nie przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podobnie jak częściowe rozliczenie M. S. z inwestorem, które było jedynie etapem poprzedzającym zakończenie i rozliczenie prac pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem.
Skarżący podniósł, że o ile prawdą jest, iż w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2018 r., C-295/17). Organy jednak tej rzeczywiści nie oceniły i uznały wbrew niej wykonanie prac tak jakoby kontrahenci je odebrali i dokonali po tym odbiorze ustalenia należności podlejącej zafakturowaniu. Nie można zatem wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności. W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. Jeśli zgodnie z umową i praktyką gospodarczą odbiór jest elementem konstytutywnym wykonania usługi, to dopiero z chwilą odbioru (przez obie strony) usługa jest wykonana w rozumieniu dyrektywy VAT. Tezy powyższe wynikają z wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C- 224/19. Wyrok ten, mimo jego znaczenia, nie był natomiast przez organy w sprawie niniejszej analizowany.
Podsumowując skarżący zaznaczył, że decyzja jest błędna, bowiem nie został rozpoznany moment powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem realiów gospodarczych i handlowych kooperacji oraz zaistniałego stanu faktycznego sprawy, tj. śmierci wspólnika przed rozliczeniem oraz braku zgody na rozliczenie przez spadkobierców, a także spornej wielkości należności za wykonane prace, z uwzględnieniem zasady neutralności podatku.
Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.
W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny, obejmując niezbędne i konieczne dowody, zgodnie z regulacjami prawnymi zawartymi w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p., a także rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z treści art. 191 o.p., tj. w ich całokształcie oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 127 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie wyłącznie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Na działanie organu odwoławczego zgodne z wymaganiami wynikającymi z powołanego przepisu wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, oraz dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący 1 sierpnia 2019 r. zawarł z prowadzącym działalność gospodarczą M. S. pod nazwą S. M. Z. R. , jako zamawiającym, umowę, której przedmiotem była realizacja robót budowlanych polegających na wykonaniu termomodernizacji budynków mieszkalnych Spółdzielni Mieszkaniowej D. . Skarżący działał jako podwykonawca swojego kontrahenta. Jak wynika z treści powołanej umowy, po zakończeniu robót strony miały przedstawić koszty związane z ich realizacją i po uzgodnieniu rozliczenia kosztów wystawić faktury obejmujące wskazane koszty łącznie z zyskiem przypadającym po 50% każdej ze stron. Wskazana umowa przewidywała, że rozliczenie nastąpi po wykonaniu i odbiorze prac w terminie 30. dni od daty przyjęcia faktury przez zamawiającego.
Jak wynika z zeznań skarżącego, roboty wykonywali pracownicy kontrahenta oraz wspólnie zaangażowane firmy podwykonawcze. Skarżący, jako kierownik robót sprawował bezpośredni nadzór nad wykonywanymi pracami. Ponoszone przez siebie koszty każdy z kontrahentów zapisywał na bieżąco. Zdaniem skarżącego potwierdzeniem wykonania przez jego firmę usług termomodernizacji budynków Spółdzielni Mieszkaniowej w D. są: zakupy materiałów, obsługa budowy, kontakt z prezesem Spółdzielni i inspektorami nadzoru oraz pracownikami. Dodać należy, że skarżący występuje jako kierownik robót w protokole częściowego odbioru robót z 2 grudnia 2019 r., a w dzienniku budowy prowadzonym przez inspektora nadzoru inwestorskiego skarżący ujęty jest jako kierownik robót. Ze Spółdzielnią Mieszkaniową skarżący nie miał jednak zawartej umowy. Był podwykonawcą firmy M. S.. Dowożenie materiałów budowlanych z magazynów skarżącego i wykonywanie przez niego robót budowlanych potwierdzają także podwykonawcy: M. J. i J. Z..
Ponoszone przez siebie koszty każdy z kontrahentów, tj. skarżący i M. S., zapisywał na bieżąco. Według protokołu odbioru wykonania robót w okresie od 15 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., sporządzonego 31 grudnia 2019 r., przedstawionego przez skarżącego, ponoszone przez niego koszty wyniosły łącznie netto 687.938,56 zł i obejmowały materiały budowlane, wynagrodzenie dla podwykonawców, roboty budowlane, opłacenie pracowników firmy kontrahenta, czyli M. S., i ich noclegów, a także utylizację śmieci. Zestawienie to zawiera odciski pieczątek skarżącego i jego kontrahenta oraz podpisy i zostało, zgodnie z zeznaniem skarżącego, zaakceptowane przez kontrahenta. Nie doszło jednak do rozliczenia tych robót między kontrahentami ponieważ M. S. zmarł przed zakończeniem robót budowlanych
Przed śmiercią M. S. doszło do częściowego odbioru robót przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Z przedstawionego przez Spółdzielnię protokołu częściowego odbioru robót z 2 grudnia 2019 r. wynika, że zakres odbieranych robót jest zgodny z umową oraz kosztorysem ofertowym, jakość robót jest dobra, a roboty wykonane były w okresie od 15 sierpnia 2019 r. do 29 listopada 2019 r. Procentowy stopień zaawansowania robót na 29 listopada 2019 r. wynosi 46,2479%, co daje kwotę netto 1.138.461,54 zł. Z kolejnego protokołu częściowego odbioru robót z 23 kwietnia 2020 r. wynika zaś, że zakres odbieranych robót jest zgodny z zawartą umową oraz kosztorysem ofertowym, jakość robót jest dobra, roboty wykonane były w okresie od 30 listopada 2019 r. do 23 kwietnia 2020 r. Procentowy stopień zaawansowania kontraktu na 23 kwietnia 2020 r. wynosi 79,0764 %, procentowy stopień zaawansowania prac od 30 listopada 2019 r. do 23 kwietnia 2020 r. to natomiast 32,8285%, co daje kwotę netto 808.121.74 zł. Całkowita kwota kontraktu netto wynosi 2.461.651,61 zł. Spółdzielnia nie posiada dokumentów dotyczących skarżącego, poza wpisem skarżącego do dziennika budowy jako kierownika robót.
Roboty w D. , zdaniem skarżącego, nie zostały zakończone z uwagi na brak porozumienia ze spadkobiercami M. S., którzy polubownie nie chcieli w okresie od lutego do czerwca 2020 r. zinwentaryzować inwestycji i rozliczyć się, ujawniając koszty poniesione przez kontrahenta, niezbędne do wystawienia całościowej faktury. Do Spółdzielni Mieszkaniowej w D. o zapłatę skarżący natomiast nie występował z uwagi na jego niezgłoszenie jako podwykonawcy. Jak wyjaśnił skarżący, nie wystawił faktury i nie rozliczył sprzedaży w deklaracji VAT-7, gdyż do wystawienia faktury konieczne było poznanie kosztów inwestycji realizowanej wspólnie z kontrahentem, do których po jego śmierci skarżący nie miał wglądu. Mógł on bazować tylko na kosztorysach ofertowych, których był współautorem.
15 czerwca 2020 r. skarżący skierował do firmy S. M. Z. R. w spadku oświadczenie o odstąpieniu od umowy z winy zamawiającego ze skutkiem na dzień odstąpienia, ze względu na brak współpracy ze strony kontrahenta, niemożność zawarcia porozumienia mimo wielokrotnie podejmowanych prób, brak możliwości prowadzenia dalszych robót, z uwagi na ich blokowanie przez kontrahenta, jak również mając na względzie uchylanie się przez kontrahenta od przedłożenia gwarancji zapłaty, mimo upływu wyznaczonego terminu. Jednocześnie skarżący wezwał kontrahenta, jako zamawiającego, do zapłaty kwoty 729.470,03 zł z tytułu poniesionych kosztów związanych z realizacją robót w budynkach Spółdzielni Mieszkaniowej w D. . Sąd Okręgowy w Lublinie IX Wydział Gospodarczy 3 sierpnia 2022 r. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, sygn. akt IX GNc [...], nakazując zarządcy sukcesyjnemu M. S. ZAKŁAD R. w spadku zapłacić na rzecz powoda kwotę 1.121.328,66 zł wraz z odsetkami. Udzielił także na czas trwania postępowania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego skarżącego, jako powoda, przeciwko pozwanemu zarządcy sukcesyjnemu o zapłatę do kwoty 1.466.733,28 zł.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że skarżący wykonywał roboty budowlane polegające na termomodernizacji budynków mieszkalnych Spółdzielni Mieszkaniowej w D. , jako podwykonawca M. S., na podstawie umowy z 1 sierpnia 2019 r. Realizowane były one w dwóch etapach: od 15 sierpnia do 29 listopada 2019 r. oraz od 30 listopada 2019 r. do 23 kwietnia 2020 r. Każdy z nich kończył się odbiorem wykonanych prac przez Spółdzielnię. Z protokołów tych wynika, że zakres odbieranych robót jest zgodny z umową oraz kosztorysem ofertowym. Stopień zaawansowania prac na koniec drugiego etapu wyniósł 79,0764 %, przy całkowitej wartości netto wynoszącej 2.461.651,61 zł. Przy czym skarżący zakończył wykonywanie prac przy wskazanych budynkach 17 stycznia 2020 r. Po tym dniu skarżący nie wykonywał już w D. żadnych prac, a wypowiedział umowę. Wykazywał również skarżący, że po wskazanym dniu wykonywanie robót w budynkach Spółdzielni Mieszkaniowej w D. nie było już możliwe.
Należy zatem zauważyć, ze zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ustęp 5 pkt 3 lit. a stanowi zaś, że w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury. Ustęp 7. przewiduje z kolei, że gdy m.in. w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Zgodnie natomiast z treścią art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a, tj. w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.
W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie ma zatem data wykonania usługi. Nie ma także wątpliwości, że skarżący wykonywał usługi budowlane w budynkach Spółdzielni Mieszkaniowej w D. , choć nie był związany umową z tą Spółdzielnią. Był podwykonawcą M. S.. Roboty te zostały wykonane w blisko 80% robót zaplanowanych. Wynika to z protokołów odbiorów prac przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Nie ma także w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwości, że po 17 stycznia 2020 r. skarżący usług budowlanych w budynkach Spółdzielni Mieszkaniowej w D. nie wykonywał oraz że wypowiedział umowę, na podstawie której wskazane usługi, jako podwykonawca M. S. wykonywał. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy za dzień wykonania przez skarżącego usług budowlanych w budynkach Spółdzielni Mieszkaniowej w D. uznać więc należało, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, dzień faktycznego wykonania tych usług, czyli 17 stycznia 2020 r. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, obowiązek podatkowy, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, powstał zatem w lutym 2020 r. Z treści umowy łączącej skarżącego z M. S. nie wynika bowiem, by rozliczenie między stronami stanowiło element wykonywania usługi budowlanej, i wobec tego, by brak rozliczenia był przeszkodą do stwierdzenia, że wskazane wyżej usługi budowlane przez skarżącego nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu, takie stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew zarzutom skargi, nie jest oderwane od "realiów gospodarczych i kontraktowych" rozpoznawanej sprawy.
Sąd podziela również stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji dotyczące nierzetelności ewidencji sprzedaży skarżącego, konieczności zastosowania szacowania oraz wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania, jako – zgodnie z wymaganiem art. 23 § 5 o.p. - zmierzającej do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, wybrana metoda oszacowania podstawy opodatkowania została w sposób zrozumiały uzasadniona. Z jednej strony nawiązuje ona wprost do zasad rozliczenia między skarżącym a M. S., wynikających z treści zawartej przez nich umowy. Z drugiej natomiast, uwzględnia dane dotyczące przychodów z tytułu robót budowlanych w budynkach Spółdzielni Mieszkaniowej w Dołhobyczowie oraz kosztów ponoszonych przez skarżącego i M. S.. Dane dotyczące przychodów z tytułu robót budowlanych zostały ustalone na podstawie informacji uzyskanych od Spółdzielni Mieszkaniowej. Z kolei dane dotyczące kosztów ponoszonych przez skarżącego i przez M. S. uzyskane zostały od skarżącego. Przy czym, mimo braku ich akceptacji przez zarządcę sukcesyjnego po śmierci M. S., zostały one dla potrzeb procesu oszacowania podstawy opodatkowania zweryfikowane w wystarczającym stopniu, gdyż wynikają z zestawienia opatrzonego pieczęcią M. S. wraz z podpisem, zostały przedstawione przez skarżącego w piśmie procesowym do sądu powszechnego, zaś z treści protokołów odbioru robót przez Spółdzielnię Mieszkaniową wynika, że zakres odbieranych robót jest zgodny z umową oraz kosztorysem ofertowym.
Przytoczone stwierdzenie protokołów odbioru ma znaczenie o tyle, że zdaniem skarżącego nie było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, gdyż nie są znane skarżącemu ostateczne koszty poniesione przez M. S. z tytułu robót budowlanych w D. ponieważ nie chce ich podać zarządca sukcesyjny, skarżącemu są zaś znane jedynie koszty ofertowe.
W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę treść art. 41 ust. 2, ust. 12 i 12b u.p.t.u., za prawidłową należało uznać zastosowaną do obliczenia podatku stawkę podatkową w wysokości 8%.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego za uzasadnione przyjąć należało także zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie niezaewidencjonowania i nieuwzględnienia w rozliczeniu faktury za wykonane usługi budowlane w marcu 2020 r. na rzecz ERBUD S.A., a także niewykazania związku ze sprzedażą opodatkowaną nabyć okularów korekcyjnych, wody gazowanej oraz usługi hotelowej w styczniu, lutym i lipcu 2020 r.
Mając na uwadze, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i Sąd nie znalazł innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.