- art. 9, art. 11 k.p.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;
- art. 8 k.p.a. przez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów administracji w sytuacji wydawania odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych;
- art. 106 § 1 k.p.a. przez brak zasięgnięcia stanowiska inspektora nadzoru budowlanego w sytuacji, gdy w aktach rejestrowych nie był wpisany rok zakończenia budowy i oddania do użytkowania, gdyż nie doszło do zakończenia budowy i oddania do użytkowania budynku niemieszkalnego;
- art. 138 § 1 pkt 2 oraz 233 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie decyzji uchylającej
i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy przepis ten stanowi, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji może mieć miejsce w połączeniu z umorzeniem postępowania pierwszej instancji;
- art. 157 § 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez brak wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy z analizy akt sprawy wynika, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady dwuinstancyjności;
- art. 191 O.p. przez dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny;
- art. 283 § 4 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu,
że dokumenty wytworzone w trakcie kontroli podatkowej bez wymaganego upoważnienia mogą stanowić dowód w sprawie.
Powyższe zarzuty skarżący rozwinął w obszernym uzasadnieniu skargi. Stwierdził m.in. że organ odwoławczy skopiował swoje decyzje dotyczące lat wcześniejszych, mimo uchylenia ich przez sąd. Podniósł, że w decyzji znalazły się nieprawdziwe informacje. Zakwestionował stwierdzenie, że nie dopuścił do przeprowadzenia oględzin. Argumentował przy tym, że prowadzona kontrola była bezprawna, a urzędnicy chcieli dokonać oględzin w czasie pandemii. Oględziny przeprowadzono natomiast w późniejszym terminie.
Zdaniem skarżącego, organ nieprawidłowo uznał budynek niemieszkalny za należący do kategorii "pozostałe", co oznaczałoby zmianę jego sposobu użytkowania, wymagającą stosownego pozwolenia. Nadto opisanie obiektu w ewidencji gruntów i budynków jako "wybudowany" nie wystarcza natomiast do przyjęcia, iż budynek zaczął być użytkowany.
Do skargi podatnik dołączył pismo Dyrektora Wydziału Architektury
i Budownictwa z 22 kwietnia 2024 r. w sprawie wydania zaświadczenia, protokoły oględzin z 22 lutego 2022 r. i 15 maja 2024 r., decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r., raport z 18 lutego 2015 r. oraz wypis z kartoteki budynków.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało w całości stanowisko wyrażone w decyzji i podkreśliło m.in., że w toku postępowania – pomimo stosownego wezwania – skarżący nie wskazał danych dotyczących powierzchni opodatkowanych budynków niemieszkalnych. Nie współpracował też z organami w ramach czynności oględzin. Nadto Kolegium zwróciło uwagę, że w sprawach I SA/Lu 401-403/24, dotyczących skarg na decyzje za lata 2016-2018, WSA w Lublinie stwierdził niewłaściwe zastosowanie stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, natomiast zaakceptowało posłużenie się przez organy podatkowe zapisami ewidencji gruntów
i budynków przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Brak jest zatem podstawy do uchylenia decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności, czego domagał się skarżący.
Przedmiotem kontroli jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Organ zastosował do opodatkowania budynków niemieszkalnych stawkę jak dla budynków "pozostałych", równocześnie odstępując od opodatkowania najwyższą stawką podatkową, właściwą dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. Spornymi w sprawie pozostają kwestie: przedawnienia zobowiązania podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania budynków niemieszkalnych w związku z zapisami lub ich brakami
w ewidencji gruntów i budynków, daty ukończenia ich budowy i oddania do użytkowania. Zdaniem skarżącego, należące do niego budynki niemieszkalne nie powinny być w ogóle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, bowiem nie została (w sensie prawnym) ukończona ich budowa i w konsekwencji nie rozpoczęto ich użytkowania. W ocenie skarżącego, organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, który pozwalałby na właściwe ustalenie podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej budynków).
Poza sporem pozostawał fakt, że podatnikami są współwłaściciele
nieruchomości budynkowych i współużytkownicy wieczyści gruntu, tj. skarżący oraz jego małżonka (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Skargę złożył solidarnie odpowiedzialny za zobowiązanie podatnik, jego małżonka jest natomiast uczestniczką postępowania. Podatnik w skardze nie podważał prawidłowości opodatkowania gruntu, ani
w zakresie działki nr [...], ani nr [...] (co dotyczy zarówno powierzchni, jak
i zastosowanej stawki podatku). Nie zakwestionowano także opodatkowania budynku mieszkalnego. Spór ogranicza się więc do opodatkowania budynków niemieszkalnych, przy czym organy podatkowe - uwzględniając rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, wydane w odniesieniu do wcześniejszych lat - zastosowały obniżoną stawkę opodatkowania, kwestia związania tych budynków z działalnością gospodarczą jest już zatem aktualnie poza sporem.
Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrokami z 16 października 2024 r. (I SA/Lu 401/24 – I SA/Lu 403/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie, wydane w stosunku do podatników. Z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. kwestie, które zostały prawomocnie przesądzone we wskazanych powyżej wyrokach, pozostają wiążące dla organów podatkowych oraz Sądu w sprawach, w których przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tych samych przedmiotów opodatkowania - gruntu oraz budynków mieszkalnych
i niemieszkalnych. Istotnym bowiem jest to, że wyroki zapadły w okolicznościach (faktycznych i prawnych), które pozostają niezmienne także w rozpoznawanej sprawie.
Jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Powyższa regulacja ma istotne znaczenie, bowiem w skardze podniesiono szereg zarzutów w oparciu o ustawę – Kodeks postępowania administracyjnego, która nie ma zastosowania w sprawie. Niniejsza sprawa jest sprawą podatkową, do której – oprócz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) – zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej (O.p.). Z tych względów Sąd ocenił zarzuty skarżącego z uwzględnieniem przepisów tych właśnie ustaw (wskazywane przez stronę przepisy k.p.a. posiadają bowiem swoje odpowiedniki w regulacjach O.p.).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – ich powierzchnia, zaś dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa. Wprawdzie ustawodawca w tym przepisie nie wskazuje, w jaki sposób daną powierzchnię obliczyć i skąd czerpać dane w tym zakresie, niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że należy ją ustalać na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przytoczony przepis nakazuje uwzględniać na etapie realizacji podatków obciążających grunty dane zawarte w ewidencji gruntów.
Tym samym organ podatkowy, dokonując wymiaru podatku, jest obowiązany uwzględnić dane zawarte w ewidencji gruntów, w której jest określona m.in. powierzchnia gruntów istotna z punktu widzenia wymiaru podatku od nieruchomości. Podobnie podatnik, składając informację czy też deklarację na podatek od nieruchomości, zobowiązany jest uwzględnić dane wynikające z tej ewidencji. Brak jest natomiast podstaw do uznania, że powierzchnia taka miałaby być ograniczona wyłącznie do powierzchni niezabudowanej. Grunt oraz budynek (ewentualnie budowla) to odrębne przedmioty opodatkowania, dla których niezależnie ustala się podstawę opodatkowania. Wbrew zatem zarzutowi skarżącego, uwzględnienie
w opodatkowaniu powierzchni gruntu, na którym posadowiono budynek w żadnym razie nie powoduje, że jest to opodatkowanie podwójne.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.).
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Podkreślenia wymaga, że w powołanych powyżej prawomocnych wyrokach tut. Sądu (które obejmują rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2018) zakwestionowano wyłącznie status skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ustalonych okolicznościach (które mają charakter niezmienny także na użytek badanej sprawy) Sąd stwierdził, że organy – przyjmując do opodatkowania budynków niemieszkalnych najwyższą stawkę podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – niewłaściwie zastosowały przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jakkolwiek bowiem skarżący miał w roku podatkowym zarejestrowaną
w CEiDG działalność gospodarczą, zaś budynek niemieszkalny ma charakter ściśle związany z przedmiotem tej działalności (warsztat elektrotechniczny), to jednak faktyczne okoliczności, takie jak brak aktywności w jej prowadzeniu z uwagi na stan zdrowia (przebyty zawał serca), brak wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, brak ujęcia wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, ale też brak dochodów z działalności na przestrzeni wielu kolejnych lat, prowadzą do przekonania, że nie była ona przez skarżącego prowadzona. Dlatego też zasadnie organy zastosowały dla opodatkowania budynków niemieszkalnych, położonych na działkach nr [...] i [...] ze stawkę dla budynków pozostałych.
W ocenie Sądu (zarówno w niniejszej sprawie, jak też w prawomocnych wyrokach powołanych powyżej), organy podatkowe prawidłowo ustaliły przedmioty opodatkowania, włączając do nich grunty działek nr [...] i [...] oraz budynki: mieszkalny i dwa niemieszkalne, posługując się w tym zakresie zasadniczo treścią ewidencji gruntów i budynków. Skarżący co prawda utrzymuje, że budynek niemieszkalny jest jeden i jest posadowiony w części na działce [...] i [...], jednak okoliczność ta dla wymiaru podatku ma znaczenie drugorzędne – opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa. Z danych ewidencyjnych wynika natomiast, że są to dwa odrębne obiekty.
Jak już wskazywano, dane wynikające z ewidencji z zasady są wiążące dla organów podatkowych przy wymiarze podatku od nieruchomości, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Nie mogą one być samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 wskazał, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – wyjątkowych – przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych
w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Oczywistym jest również, iż w wypadku braków zapisów ewidencyjnych, organy podatkowe są uprawnione i jednocześnie zobowiązane (uwzględniając zasadę powszechności opodatkowania) do dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania decyzji podatkowej w oparciu o inne dowody, w tym w szczególności dowody z dokumentów, które są nośnikami informacji o przedmiotach opodatkowania.
W niniejszej sprawie, z ewidencji gruntów i budynków wynika, że budowa budynku mieszkalnego, jak i niemieszkalnego, zlokalizowanych na działce nr [...] została zakończona w roku 2000. Natomiast w przypadku budynku niemieszkalnego posadowionego na działce nr [...] organ – nie dysponując danymi ewidencyjnymi
w zakresie daty ukończenia budowy – przyjął opodatkowanie najpóźniej od 2018 r.
W wypisie kartoteki budynków według stanu na dzień 20 grudnia 2018 r. budynek ten ma status "wybudowany". Potwierdza to także oświadczenie podatnika zawarte
w piśmie z 27 czerwca 2017 r. (sprzeciw na czynności kontrolne).
Skarżący nie przedstawił dowodów przemawiających przeciwko treści ewidencji gruntów i budynków, ani też nie podważył treści innych dokumentów, jakimi dysponował organ, pomimo iż był do tego wzywany (nałożono na niego z tego tytułu karę porządkową). Takich dowodów nie uzyskał też organ, mimo że z urzędu zwracał się o informacje do urzędów właściwych dla ewidencji gruntów i budynków oraz nadzoru budowlanego. Z pisma Wydziału Geodezji UM w L. wynika,
że budynek niemieszkalny na działce nr [...] został ujawniony w ewidencji gruntów
i budynków już w dniu 4 kwietnia 2007 r.
Co istotne, z punktu widzenia zarzutów o niepełności materiału dowodowego, skarżący nie współpracował należycie z organami podatkowymi, a wręcz uniemożliwiał przeprowadzenie takich czynności jak oględziny. Nie reagował też na wystosowane do niego wezwania do przedstawienia dokumentów. Nie sposób więc uznać za uzasadnione twierdzenia, iż organ wadliwie ustalił powierzchnię użytkową przedmiotów opodatkowania (a zatem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), podczas gdy to sam skarżący uniemożliwił dokonanie ich pomiarów przez pracowników organu.
Jak wynika z decyzji, powierzchnia budynku mieszkalnego została ustalona w oparciu o dane ewidencyjne, które są zgodne ze wskazaniami podatników zawartymi w informacji podatkowej złożonej w 2017 r. (191 m2). Podobnie, zgodnie z wpisem w ewidencji gruntów i budynków, ustalono powierzchnię budynku niemieszkalnego posadowionego na działce nr [...] (42 m2), pomimo że budynku tego podatnicy nie ujawnili w informacji podatkowej. Powierzchnia ta wynika także z kartoteki budynków, sporządzonej na dzień 12 maja 2021 r. Inaczej jest natomiast z budynkiem niemieszkalnym na działce nr [...], bowiem w ewidencji brak jest zarówno danych o roku zakończenia budowy (o czym była mowa powyżej), jak
i o powierzchni użytkowej. Organ ustalił, że obiekt ten posiada cechy budynku, jego budowa została zakończona, a użytkowanie rozpoczęte co najmniej od 2017 r.,
zaś jego powierzchnię użytkową ustalono w oparciu o projekt techniczny złożony
w celu uzyskania pozwolenia na budowę (102,25 m2). Jak słusznie podkreślił organ, był to – wobec niemożliwości uzyskania innych dowodów, w tym w szczególności przeprowadzenia pomiarów lub uzyskania ich od skarżącego – najbardziej wiarygodny dowód na tę okoliczność.
Podatnik na każdym etapie postępowania miał możliwość podania powierzchni użytkowej budynków. Zamiast tego uniemożliwił przeprowadzenie oględzin i pomiarów, co jednak samo w sobie nie stanowi podstawy do odstąpienia od opodatkowania. Dowodu podważającego ustalenia organu nie stanowią też dołączone do skargi dokumenty, w tym protokoły oględzin z 22 lutego 2022 r.
i 15 maja 2024 r. Dokumenty te nie zostały dołączone przez organ do akt podatkowych (czynności nie były zatem związane bezpośrednio z toczącym się postępowaniem), jednak co najistotniejsze – z ich treści nie wynika, iżby w trakcie czynności dokonywano pomiarów obiektów. W istocie dokumenty te dowodzą niekwestionowanej w sprawie okoliczności dotyczącej właściwej stawki podatku
(tj. braku związania nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika).
Wbrew stanowisku skarżącego, organ odniósł się również do przedstawionej przez niego opinii (orzeczenia technicznego) sporządzonej przez inspektora nadzoru mgr inż. M. N. dotyczącej budynków niemieszkalnych. Inspektor wskazał, że w istocie na obu działkach przy ul. [...] i [...] znajduje się jeden budynek warsztatowy. Według jego relacji, budynek ten jest ciągle w trakcie budowy i ze względu na obecny stan techniczny nie nadaje się do użytkowania. Nie została też wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Organ, przywołując jednak treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (który dla sprawy podatkowej ma kluczowe znaczenie i samodzielnie, tj. w oderwaniu od ustawy – Prawo budowlane definiuje budynek) wskazał, że dla ustalenia czy obiekt budowlany jest budynkiem, istotne znaczenie mają jego cechy konstrukcyjne, nie zaś zakres lub sposób jego użytkowania bądź spełnienie lub nie wymogów formalnych dla tego użytkowania (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1261/22). Cechy konstrukcyjne zaś bez wątpliwości wskazują na to, iż znajdujący się na gruncie (zarówno na działce [...], jak i [...]) obiekt jest budynkiem (posiada ściany, dach, jest trwale związany z gruntem). Poza tym organ skonfrontował opinię z posiadaną dokumentacją zdjęciową, z której wynika, że w budynku są jednak instalacje oraz posadzka. Z kolei zdjęcia dołączone do opinii nie zostały opatrzone datą i obejmują wyłącznie jedno pomieszczenie budynku. Z tego względu uznano je za niewiarygodne dla stawianej w omawianym dokumencie (mającym charakter dokumentu prywatnego) tezy. Orzeczenie techniczne wydane na zlecenie skarżącego i opisywany w nim stan techniczny budynków nie ma też wpływu na opodatkowanie (a zasadniczo wyłączenie z opodatkowania). Stan techniczny budynku, i to wyłącznie wynikający z decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, lub jego część z użytkowania (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.), wpływa jedynie na wyłączenie z opodatkowania stawką podwyższoną (właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą), a nie na wyłączenie z opodatkowania w ogólności.
Zgłoszone w skardze zarzuty prawnoprocesowe związane ze sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz ustaleniem stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu pozostają nieuzasadnione. Organy podatkowe przeprowadziły zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał oceniły z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo nie zgromadził tego materiału
w niezbędnym zakresie. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego. Dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia,
a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa.
Moc dowodowa dowodów gromadzonych w postępowaniu podatkowym jest co do zasady równa. Niemniej jednak dowody z dokumentów urzędowych
w rozumieniu art. 194 O.p., a do takich należy m.in. ewidencja gruntów i budynków, czy kartoteka budynków, korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Domniemania te mają co prawda charakter obalalny, ale – jak zasadnie podkreślono w decyzji –
w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił takich przeciwdowodów.
Wbrew zarzutowi skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miało podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Niezależnie od braku wystąpienia wadliwości kwalifikowanej w decyzji organu pierwszej instancji, decyzja ta nie miała charakteru ostatecznej, bowiem została zaskarżona i podlegała kontroli w trybie instancyjnym. Nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji przez stwierdzenie jej nieważności dotyczy natomiast, zgodnie z art. 247 § 1 O.p., wyłącznie decyzji ostatecznych.
Nie polega też na prawdzie stwierdzenie zawarte w skardze, że działanie organu odwoławczego ograniczyło się do inkorporowania ustaleń i ocen dokonanych w pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie w jej całokształcie, odniósł się też do zarzutów podniesionych przez skarżącego. W tych okolicznościach nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Z kolei obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego (wyrok NSA z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2533/21). Chodzi o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Równocześnie zasada to dotyczy szybkości i sprawności postępowania, a te dwie reguły: wnikliwość i szybkość winny być odpowiednio przez organ zbalansowane, by żadna z nich nie doznała niepożądanego ograniczenia. W ocenie Sądu, w taki sposób prowadzono postępowanie w niniejszej sprawie.
Jakkolwiek ciężar dowodu spoczywa z zasady na organach podatkowych, to jednak podatnicy – szczególnie gdy chodzi o informacje posiadane wyłącznie przez nich – obowiązani są do współdziałania, co przejawiać się powinny w odpowiedniej inicjatywie dowodowej, ale też w reagowaniu na wezwania organów i na umożliwianiu im przeprowadzenia czynności. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie reagował na wezwania i poprzez swoje działania utrudniał postępowanie, co omówiono już wyżej. W takich okolicznościach podnoszenie zarzutów związanych z niepełnością materiału dowodowego jest nieuprawnione.
Zarzut wydania decyzji o charakterze reformatoryjnym – i naruszenia tym samym art. 138 § 1 pkt 2 oraz 233 § 1 pkt 2 O.p. – nie mógł odnieść żadnego skutku, albowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, nie zmieniając go w żaden sposób. Tymczasem oba przywołane przepisy dotyczą decyzji, w której organ odwoławczy uchyla rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne
i umarza postępowanie w sprawie albo przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak
w wyroku.