Wyrok WSA z dnia 19 września 2025, sygn. I SA/Lu 268/25

W tak określonym sporze prawnym, zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego.

Stosownie do art. 1 § 2 k.s.h. spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna. W myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Oczywiste jest więc, że W. sp.j. jest spółką osobową.

W myśl art. 51 § 1-3 k.s.h. każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Rozwiązanie spółki jawnej powodują: 1) przyczyny przewidziane w umowie spółki; 2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników; 3) ogłoszenie upadłości spółki; 4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości; 5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika; 6) prawomocne orzeczenie sądu (art. 58 § 1 k.s.h.).

W świetle art. 67 § 1 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Z art. 82 § 1 i 2 k.s.h. wynika, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, zaś pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

W niniejszej sprawie jest poza sporem, w związku z treścią art. 5a pkt 26 oraz pkt 28 ustawy o PIT, że W. sp.j. stanowi spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy. Tym samym, dochody z udziału w tej Spółce wspólników będących osobami fizycznymi podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Za przychód z tej działalności, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady zatem za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W związku z tym generalnie do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma regulacja normatywna wynikająca z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy: "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". Przy tym, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia. Natomiast, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Pojęcie "likwidacji", o jakiej mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, odnosić należy niewątpliwie do każdego dopuszczalnego i zgodnego z prawem sposobu zakończenia działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego, wskutek czego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Dlatego rozwiązanie spółki jawnej, tak w przypadku procedury likwidacji, jak i zakończenia działalności bez takiej procedury, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpoznać jako zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. Przyjmuje się więc powszechnie, czego nie kwestionuje organ w niniejszej sprawie, że przepisy ustawy odnoszące się do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej stosowane do rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym, że na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy nie jest istotne, w jaki sposób została przeprowadzona likwidacja spółki, ponieważ przeprowadzenie formalnej likwidacji czy też zakończenie działalności w inny sposób są metodami równorzędnymi. Wobec tego spłatę otrzymaną przez jednego ze wspólników (w niniejszej sprawie – skarżącego) od tego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, który w naturze otrzymał całość majątku spółki, na skutek jej rozwiązania, należy uznać za środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Wynika to jednoznacznie z wykładni językowej tego przepisu. Jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 maja 2017 r., II FSK 1467/15 i II FSK 1068/15, treść powyższego przepisu jest na tyle jasna i precyzyjna, że dla odkodowania jego znaczenia wystarczy zastosowanie wykładni literalnej i na niej należy poprzestać. Wykładnia językowa przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z przychodów wszelkie środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie wskazując jednocześnie źródeł z jakich środki te mogą pochodzić. Nie będą to zatem wyłącznie środki pieniężne należące do spółki przejęte bezpośrednio przez wspólnika w chwili jej likwidacji, ale także inne środki pieniężne uzyskane przez niego w związku z tą likwidacją. Niewątpliwie zatem środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej, niezależnie od tego, z jakiego źródła pochodzą, przekazane na majątek wspólnika w związku z likwidacją spółki jawnej nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.

Podkreślenia zatem wymaga, że treść omawianej regulacji uzasadnia wniosek, że przepisy ustawy nie uzależnił zwolnienia, o jakim mowa w powołanym przepisie od okoliczności wypłacenia środków pieniężnych bezpośrednio przez spółkę, lecz od ich powiązania z likwidacją spółki. Oznacza to, że w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 ustawy). Wobec zaś otrzymania innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy. Dlatego opisany we wniosku podział majątku spółki jawnej między jej wspólnikami mającymi równe wkłady i uczestniczących w równych częściach w jej zyskach i stratach nie może być traktowany jako czynność zbycia, gdyż skutek nabycia prawa własności likwidowanego majątku nie następuje na drodze czynności między zbywcą prawa, a nabywcą prawa. Wspólnicy bowiem jedynie umawiają się co do tego, co stanie się z majątkiem spółki (kto będzie jego nabywcą) po ustaniu jej bytu po wykreśleniu z KRS. Spłata należna wspólnikowi nie jest przychodem, lecz rozliczeniem w formie pieniężnej należnej jemu już opodatkowanej części majątku likwidowanej spółki. Dlatego dopłata uzyskana przez wspólnika, mającego równy wkład i uczestniczącego w równych częściach w jej zyskach i stratach w związku z przejęciem przez drugiego wspólnika większej części majątku spółki, nie może być traktowana jak przychód otrzymany ze zbycia składników otrzymanych w związku z likwidacją spółki, gdyż wspólnik uprzednio tych składników nie uzyskał do swojego majątku, skoro majątek spółki jawnej nie jest majątkiem wspólników (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2024 r., II FSK 1342/21).

Zdaniem Sądu, jest jasne, że przyjęte przez organ stanowisko prowadzi do sztucznego wykreowania dodatkowego warunku dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, który to warunek nie wynika nie tylko z wykładni językowej analizowanej regulacji, lecz również z jej wykładni przez pomocy dyrektyw systemowych i funkcjonalnych. Jak wspomniano, majątek spółki jawnej nie stanowi współwłasności wszystkich wspólników. Składniki mienia wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę jawną w czasie jej istnienia stanowią wyłączną własność spółki. Zatem uzgodnienie, że jeden wspólnik przejmie cały majątek spółki w zamian za stosowną spłatę na rzecz drugiego wspólnika nie stanowi rozporządzenia udziałem w majątku spółki, skoro żaden wspólnik spółki jawnej takim udziałem nie dysponuje. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że skarżący nigdy nie był właścicielem majątku spółki czy też poszczególnych jego składników, a zatem nie mógł skutecznie rozporządzić prawem, które mu nie przysługiwało. Nie ma więc podstaw, by twierdzić, że spłata, którą podatnik otrzymał od swojego wspólnika jest wynikiem przeniesienia udziałów we własności poszczególnych składników majątku spółki. Dlatego stanowisko organu zmierzające do wykazanie w opisanym w sprawie stanie faktycznym zaistnienia odrębnej czynności prawnej w związku z rozwiązaniem Spółki nie zasługuje na aprobatę.

Konsekwentnie nie można uznać, że porozumienie wspólników w zakresie podziału majątku Spółki stanowi odrębną czynność prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. W ramach uzgodnień pomiędzy wspólnikami ustalono, że skarżący otrzyma od swego wspólnika spłatę odpowiadającą wartości jego udziału kapitałowego w majątku likwidowanej spółki jawnej, a jego wspólnik otrzyma całość majątku należącego do tej spółki. Ponownie należy podkreślić, że jak wynika z art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa, w tym spółka jawna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Na majątek tej spółki składa się wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wspólnikom spółki jawnej nie przysługuje prawo własności do poszczególnych składników jej majątku. Do czasu wykreślenia z rejestru, to spółce jako odrębnemu podmiotowi przysługuje własność poszczególnych składników jej majątku. Uzgodnień pomiędzy wspólnikami w zakresie sposobu podziału majątku spółki po jej rozwiązaniu nie można traktować jako odrębnej czynności prawnej zbycia składników majątkowych bezpośrednio pomiędzy wspólnikami. Po zakończeniu bytu prawnego spółki jawnej (wykreśleniu z KRS), dochodzi do przejęcia składników jej majątku przez jednego ze wspólników, za zgodą drugiego wspólnika. Na żadnym etapie analizowanego stanu faktycznego nie dochodzi do zbycia składników majątkowych należących pierwotnie do spółki pomiędzy wspólnikami.

Z powyższych względów spłata udziału kapitałowego skarżącego przez drugiego wspólnika nie może być traktowana jako przychód otrzymany ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki, skoro skarżący nie nabył uprzednio tychże składników do swego majątku. Nie można twierdzić, że skarżący rozporządzał swoim, nabytym wcześniej prawem na rzecz wspólnika.

Potwierdza to treść art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy, z których wynika, że jeśli w związku likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wspólnik otrzyma środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, przykładowo w opodatkowanych przez podatnika, lecz pozostawionych w spółce zyskach. Z kolei, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki. Opodatkowaniu podlegać miały zatem jedynie nowe przychody, które powstaną dopiero przy późniejszym zbyciu dotychczas istniejącego majątku. Stąd spłata należna wspólnikowi nie stanowi takiego przychodu, lecz jest rozliczeniem, w formie pieniężnej, należnej mu części już opodatkowanego majątku spółki. Na gruncie przepisów ustawy trzeba ją więc traktować jako środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, których nie zalicza się do podlegających opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy).

W związku z tym za zasadne należało uznać również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, to jest zasady legalizmu i zasady zaufania, wskutek błędnej, a zarazem nieznajdującej uzasadnienia w powszechnie przyjętych dyrektywach językowych i pozajęzykowych, wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, prowadzącej do wykreowania niewynikającego z tego przepisu warunku zastosowania zwolnienia podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Natomiast nie jest uprawnione twierdzenie skarżącego o możliwym wpływie na wynik sprawy braku ustosunkowania się organu interpretacyjnego do orzeczeń sądów administracyjnych oraz do innych pisemnych interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych sprawach, na które skarżący powołał się we wniosku o interpretację. Taki brak mógłby podlegać kontroli, gdyby przepisy art. 14c § 1 i § 2 o.p., kształtujące istotę interpretacji indywidualnej, zostały naruszone, jednak – wynikający z tych przepisów obowiązek uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny – został przez organ wypełniony. Z przepisów tych nie wynika zaś obowiązek odniesienia się organu do orzeczeń sądów administracyjnych oraz innych interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ oparł interpretację indywidualną na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie modyfikując go. Ocena stanowiska skarżącego, aczkolwiek uznana za wadliwą przez Sąd, jest kompletna oraz w sposób klarowny wyjaśnia stanowisko organu w sprawie.

W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.