Strona zaznaczyła, że uznanie jej za pośrednika wynikało z nieprawidłowej interpretacji definicji "rzeczywistego właściciela". Płatnik zidentyfikował skarżącą jako odbiorcę należności i dlatego odprowadził podatek u źródła.
Zdaniem skarżącej, w rozstrzygnięciu nie wzięto nadto pod uwagę, że spółka przechowuje środki przekazane przez E. jako formę zabezpieczenia doładowań na kartach, a przyjmując zabezpieczenie stała się właścicielem tych środków i gromadziła je na wydzielonym własnym rachunku bankowym. Z tego tytułu były naliczane odsetki. Ich późniejsze przekazanie spółce E. stanowiło odrębne zdarzenie prawne. Okoliczności te uwzględnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, uznając spółkę za właściciela odsetek.
Zdaniem skarżącej, nawet w wypadku uznania, że płatnik był zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku, należało zastosować postanowienia UPO. Zgodnie z nimi, odsetki powstałe w Polsce mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, jednak w sytuacji, gdy uprawniony do ich otrzymania podmiot posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii – wysokość tego podatku nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. W konsekwencji, kwota podatku wyniosłaby 114.834 zł, a tym samym nadpłata do zwrotu powinna wynosić przynajmniej 344.491 zł.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że nie był bezwzględnie związany postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 2023 r. Powołał się dodatkowo na interpretację indywidualną z 16 grudnia 2022 r. wydaną dla E. oraz na ostateczne decyzje: Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2025 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na rzecz spółki E. z tytułu odsetek wypłaconych przez bank w 2022 r. oraz decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 12 kwietnia 2024 r., w której odmówiono stwierdzenia tej nadpłaty na rzecz P. 1 S.A. w Belgii (tj. spółce, która mocą umowy cesji wstąpiła w prawa skarżącej w omawianym zakresie). Zdaniem organu, powyższe decyzje potwierdzają stanowisko, że uprawnionym do świadczenia odsetkowego jest spółka E. , a nie skarżąca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja istotnie narusza prawo, w tym w szczególności art. 208 § 1 O.p., co miało wpływ na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia.
Wskazać należy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma charakter formalny, a istota sporu sprowadza się do istnienia podstawy do uznania, że postępowanie wszczęte na wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty ma charakter bezprzedmiotowy ze względów podmiotowych, tj. z uwagi na fakt, że spółka ta nie była – w ocenie organu - uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego u źródła, bo nie przysługuje jej przymiot podatnika tego podatku wobec należności odsetkowych wypłaconych jej przez bank w okresie, którego dotyczy wniosek.
Zdaniem organu, skarżąca nie jest ostatecznym odbiorcą należności wypłaconych przez bank (płatnika), bowiem jest ona umownie zobowiązana do przekazywania otrzymywanych należności do spółki E. . Tym samym rzeczywisty przychód z tytułu tych należności otrzymała spółka E. , zaś skarżącej nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z powyższego tytułu. Jeśli zaś tak, to nie posiada ona także legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę.
Skarżąca – jakkolwiek nie zaprzeczyła swojemu zobowiązaniu wobec E. , z którą wiąże ją umowa o współpracy – to jednak wskazała, że organ całkowicie pominął fakt, że w obrocie prawnym znajduje się ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2023 r. wydane z wniosku spółki E. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za ten sam okres i z tego samego tytułu. W postanowieniu tym, w którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego stwierdzono wiążąco, że prawo do złożenia wniosku o nadpłatę przysługuje skarżącej, a nie spółce E. . W takich okolicznościach, kontrolowane rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią wskazanego postanowienia, co dodatkowo prowadzi do sytuacji, w której różne organy swoimi rozstrzygnięciami zamknęły drogę któremukolwiek z podmiotów do domagania się zwrotu nienależnie pobranego przez płatnika podatku.
Mając na uwadze tak ukształtowany spór, w ocenie Sądu, rację należy przyznać w zasadniczej dla sprawy części stanowisku skarżącej.
Podkreślić należy, że organ odwoławczy uchylił merytoryczną decyzję organu pierwszej instancji, w której organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty na rzecz skarżącej z powodu niespełnienia przesłanki zwolnienia podatkowego, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit a) u.p.d.o.p., tj. brak statusu rzeczywistego właściciela tej należności. Następnie, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania, umorzył je na podstawie art. 208 § 1 O.p.
Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W wyroku z 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1253/03). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W wyroku z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 451/09, WSA w Lublinie podkreślił, że "bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu" (zob. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 208). Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni (np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej). Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180).
Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający ze wskazanego przepisu. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy zobowiązany jest umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 160/18).
W kontrolowanej sprawie organ uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżąca nie spełnia przesłanki rzeczywistego właściciela należności odsetkowych wypłaconych jej przez bank, z potrąceniem podatku pobranego u źródła, bowiem kontraktowo jest zobowiazana do przekzywania tych należności do spółki E. . Ta okolicznośc, w ocenie organu, świadczy o braku legitymacji spółki do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę, bo nie można uznać, że spółka ta jest podatnikiem.
Zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika (§2). Jak wynika z art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się m.in. kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1), podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2). Nadpłata powstaje m.in. z dniem: zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 1); pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 2).
Zgodnie z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Z kolei, jak wynika z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią swego rodzaju część ogólną prawa podatkowego, zwaną potocznie kodeksem podatkowym. Przepisy u.p.d.o.p. – podobnie jak i innych ustaw podatkowych – jako przepisy o charakterze szczególnym mogą wyłączać lub precyzować zastosowanie niektórych regulacji O.p. mających charakter ogólny. Jeżeli jednak dana kwestia o charakterze podatkowym nie jest uregulowana w ustawie podatkowej, to stosownych przepisów należy poszukiwać w O.p.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (z uwzględnieniem kolejnych szczegółowych części tego przepisu). Jak wynika z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ust. 3 tego przepisu wskazano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się m.in. dochody (przychody) z: wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (pkt 1); tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (pkt 5). Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (ust. 5). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak wynika z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1). Odsetki od należności otrzymywane przez podatników podatku dochodowego, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Przychody te powstają zawsze w dacie otrzymania odsetek, czyli w sposób kasowy. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy przychody z odsetek stanowią przychody z działalności gospodarczej. Jest to konsekwencją brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są też skapitalizowane odsetki od udzielonych pożyczek i kredytów. Wynika to wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych pożyczek/kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów. Przy czym odsetki takie stanowią przychody podatników w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (....) ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (ust. 2). Jak wynika z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.
Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3. spółka:a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca i spółka E. pozostawały w stałej współpracy gospodarczej. Klienci E. – w celu uzyskania usługi związanej z wydaniem kart prepaidowych – wpłacali uzgodnione umownie kwoty, które były przelewane na rzecz skarżącej. Spółka wykonywała bowiem na zlecenie E. usługi doładowania kart, tj. zamiany otrzymywanych środków w pieniądz elektroniczny. Środki otrzymywane od E. stanowiły zabezpieczenie wartości doładowań oraz związanych z usługą opłat, a do ostatecznego rozliczenia dochodziło w momencie wykorzystania przez klienta pieniądza elektronicznego znajdującego się karcie. Dlatego w celu wykonania tej usługi, skarżąca zawarła z bankiem umowę rachunku bankowego, na którym gromadzone były wskazane środki. Rachunek ten podlegał oprocentowaniu. Bank zwracał w każdym z miesięcy od grudnia 2016 r. do grudnia 2019 r. odsetki skarżącej, po potrąceniu pobranego u źródła podatku dochodowego. Dopiero po dokonaniu tej wypłaty, skarżąca – realizując postanowienia umowy o współpracy z E. – dokonywała przekazania środków tej spółce.
We wskazanych okolicznościach płatnikiem podatku dochodowego był zatem niespornie (bo przyznaje to także organ) bank, który dokonał poboru podatku ze środków wypłacanych skarżącej (przez dokonanie stosownego potrącenia). Spór dotyczy natomiast tego, czy skarżąca – z uwagi na zobowiązanie do transferu otrzymanych od banku należności do spółki E. i faktyczne wykonywanie tego zobowiązania (co pozostaje niesporne, a czemu organ poświęca w decyzji znaczną uwagę) – pozostaje podatnikiem podatku dochodowego.
W ocenie Sądu, organ w sposób dowolny i całkowicie nieuprawniony – z punktu widzenia cytowanych przepisów ustaw podatkowych - utożsamił pojęcia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz rzeczywistego właściciela należności odsetkowych, w rozumieniu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Jak słusznie podkreśla spółka, transfer odsetek odbywał się na dwóch poziomach i z dwóch odrębnych podstaw prawnych: bank wypłacał je z potrąceniem podatku skarżącej na podstawie umowy rachunku bankowego, zaś skarżąca – spółce E. , na podstawie umowy o współpracy. Status rzeczywistego właściciela odsetek w żadnym razie nie definiuje w tych okolicznościach podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jak bowiem wynika z przywołanych powyżej przepisów, opodatkowaniu w takich okolicznościach podlega przychód, który powstaje w momencie wypłaty lub kapitalizacji odsetek. Bank jako płatnik podatku niewątpliwie był zobowiązany i faktycznie dokonał wypłaty odsetek w omawianym okresie skarżącej. To ona zawarła umowę rachunku bankowego i to do niej adresowane było przedmiotowe świadczenie. Kwoty należności zgromadzone na rachunku bankowym służyły zabezpieczeniu doładowań kart. Oznacza to, że E. przelewała te kwoty (pochodzące zasadniczo od jej kontrahentów) w celu wykonania przez skarżącą jej usługi. Były to należności przedpłatowe, które służyły pokryciu doładowań kart, ale też koniecznych opłat (np. dla podmiotu zewnętrzenego M. i należności podatkowych. Schemat przepływów pieniężnych pomiędzy klientami E. , a następnie pomiędzy spółką E. oraz skarżącą przedstawia załącznik nr 7 do umowy o współpracy (umowa z 5 marca 2019 r. - w aktach podatkowych). Z treści tego załącznika wynika, że skarżąca w okresach miesięcznych była zobowiązana do przekazywania do E. takie uzgodnione komercyjnie koszty, jak m.in. przychody z tytułu odsetek pomniejszone o odsetki podatkowe oraz stosowne opłaty, tj. opłaty za usługi ATM, opłaty bankowe, ujemne salda.
Powyższe zobowiązanie skarżącej wynika z umowy cywilnoprawnej i – co istotne – nie dotyczy podmiotu powiązanego, ale spółki spoza struktury grupy, której siedziba znajduje się na terenie Polski.
Przedstawiona przez organ argumentacja w istocie zmierza do stwierdzenia, że podatnikiem jest spółka E.. Taka teza pozostaje jednak w sprzeczności z zasadami opodatkowania przychodu z odsetek, o których mowa powyżej. Co istotne, przeczy istocie poboru podatku u źródła (płatnik z siedzibą na terenie Polski i podatnik z siedzibą na terenie Polski). W szczególności jednak pomija zasadniczą kwestię, tj. rodzaj przychodu/dochodu, którym w wypadku E. (spółki – co trzeba podkreślić - niepowiązanej ze skarżącą strukturą jednej grupy kapitałowej oraz od niej niezależnej właścicielsko) nie są odsetki, ale otrzymane pieniądze, których podstawa prawna wynika z umowy o współpracy ze skarżącą (umowy o przekształcenie pieniądza i wykup pieniądza elektronicznego).
Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że poczynione w sprawie ustalenia dotyczące braku po stronie skarżącej statusu rzeczywistego właściciela należności odsetkowych (czyli w istocie ustalenie, że skarżąca była pośrednikiem w przekazywaniu tych środków) jest równoznaczne z brakiem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie – z brakiem legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i tym samym przymiotem strony w tym postępowaniu, w rozumieniu art. 133 O.p. Skarżąca posiada interes w wystąpieniu z wnioskiem, bowiem sama jest zobowiązana wobec spółki E.. Inną rzeczą pozostają ustalenia i oceny dotyczące zasadności takiego wniosku.
Przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie nie jest jednak ocena, czy skarżąca posiada status rzeczywistego właściciela należności odsetkowych otrzymanych od banku w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a przez to czy posiada prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (w konsekwencji czego miałaby powstać nadpłata podatku). Kwestia ta, podobnie jak i pozostałe warunki prawa do zwolnienia z podatku, jak też inne okoliczności, które mogą świadczyć o nadpłaceniu podatku (w tym sugerowany brak podstawy do potrącenia podatku u źródła), pozostają bowiem istotne dla merytorycznej oceny wniosku spółki oraz ewentualnego rozważenia klauzuli look through approach, czego przecież nie dokonywano w kontrolowanej decyzji (orzeczenie ma bowiem charakter formalny). Pomimo więc zawartych w decyzji wywodów organu na ten temat (które ze wskazanych przyczyn są nieadekwatne do rozstrzygnięcia), zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za niezasadne.
Niekonsekwencję w rozumowaniu organ wykazuje również powołując się na ostateczne decyzje w przedmiocie stwierdzenia i odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2022 r. (z wniosków składanych przez E. i P. S.A.). Jakkolwiek wynika z nich, że status rzeczywistego właściciela wypłaconych przez bank odsetek w tym okresie posiadała spółka E. to jednak – inaczej niż w niniejszej sprawie – oba rozstrzygające sprawę organy orzekły o wnioskach o nadpłatę merytorycznie, w tym Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 kwietnia 2024 r. odmówił spółce P. S.A. w Belgii (następcy prawnemu skarżącej z tytułu umowy cesji) stwierdzenia nadpłaty, a nie – jak w niniejszej sprawie – umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.
Dlatego, uznając zarzuty skargi za zasadne w omawianej powyżej części, tj. zasadniczo w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw z art. 208 § 1 O.p.,, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną wskazaną w niniejszym rozstrzygnięciu, w tym w szczególności w zakresie możliwości zastosowania art. 208 § 1 O.p. Ponownie też rozstrzygnie o odwołaniu skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, która ma charakter merytoryczny. W tym zakresie oceni przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., jak też przesłanki preferencji stawkowej wskazane w UPO. Zważy na istnienie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2023 r., którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku spółki E. o stwierdzenie nadpłaty, odnosząc się w tym zakresie do zarzutów formułowanych w odwołaniu.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa –17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – 480 zł.