- naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. I) dyrektywy 2006/112/WE w zw. z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i art. 82 ust. 3 ustawy o VAT przez naruszenie zasady neutralności, polegające na odmiennym traktowaniu pod względem podatkowym tożsamych pod względem gospodarczym i prawnym usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, obejmujących obsługę finansowo-księgową w zależności od tego, czy są one wykonywane przez jeden podmiot, czy też przez dwa podmioty działające w ramach konsorcjum w oparciu o jeden kontrakt i wystawiające jedną fakturę;
- błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w zw. z art. 8 ust. 1 ustawa o VAT, polegającą na ograniczeniu oceny kompleksowości świadczeń wyłącznie do modelu "świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych" i pominięciu drugiego, niezależnego modelu świadczenia kompleksowego wypracowanego przez TSUE tj. modelu "nierozerwalnej jedności ekonomicznej";
- niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na zaniechaniu odniesienia się do całości przedstawionej argumentacji prawnej, w szczególności do treści interpretacji indywidualnych z dnia 11 sierpnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.335.2018.13.EB oraz z dnia 30 października 2023 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.389,2023.2.AK, potwierdzających stanowisko skarżącej w analogicznych kwestiach oraz na pominięciu utrwalonej linii orzeczniczej;
- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wewnętrzną niespójność zaskarżonej interpretacji, polegającą na tym, że organ uznał stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku do usług zarządzania nieruchomościami świadczonych przez lidera i jednocześnie za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia do usług księgowych świadczonych przez stronę, chociaż obie grupy świadczeń są objęte jedną umową z klientem, dokumentowane są jedną fakturą z jedną pozycją "kompleksowa usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi", rozliczane są jednym wynagrodzeniem bez możliwości wyodrębnienia kwoty przypadającej na poszczególne czynności, a z perspektywy klienta stanowią jedno świadczenie nabywane od jednego podmiotu.
W uzasadnieniu podniesiono, że organ pominął kluczową okoliczność, że usługi świadczone przez stronę nie są fakultatywnym, dodatkowym elementem umowy o zarządzanie, lecz elementem wymaganym od zarządcy nieruchomości na podstawie przepisów u.g.n. i u.w.l. Organ błędnie uznał je za autonomiczne usługi rachunkowo-księgowe. Tymczasem czynności takie, jak prowadzenie rozliczeń wspólnot mieszkaniowych, obsługa rachunków bankowych, księgowanie operacji gospodarczych, naliczanie opłat właścicieli lokali, rozliczanie mediów, prowadzenie ewidencji należności, sporządzanie sprawozdań finansowych czy windykacja stanowią realizację ustawowych obowiązków zarządcy. Z kolei dostęp do rachunków wspólnot i pobieranie wyciągów, księgowanie transakcji, opłacanie faktur kosztowych, otwieranie i likwidowanie rachunków bankowych wiążą się bezpośrednio z obowiązkiem dokonywania rozliczeń przez rachunek bankowy. Bez wskazanych czynności zarządca nieruchomości nie jest w stanie prowadzić gospodarki finansowej wspólnoty mieszkaniowej ani wykonywać obowiązków związanych z administrowaniem nieruchomością. Inne działania stanowią praktyczny mechanizm realizacji obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek, w szczególności rozliczanie mediów, to standardowy i niezbędny element zarządzania nieruchomością wspólną i pozostaje funkcjonalnie związane z wykonywaniem zarządu nieruchomością. Podobnie, działania windykacyjne bezpośrednio wiążą się z gospodarką finansową wspólnoty mieszkaniowej. Celem wszystkich tych działań nie jest świadczenie usług rachunkowych jako takich, lecz zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych.
W ocenie strony, organ błędnie zinterpretował orzecznictwo TSUE i NSA, stosując zbyt rygorystyczne i formalistyczne kryterium oceny kompleksowości świadczeń. W rozważanej sprawie zasadniczy charakter całości świadczenia nadaje zarządzanie nieruchomościami. Usługi księgowe jako element tej usługi złożonej winny dzielić jej los prawny, tj. korzystać ze zwolnienia od podatku. Strona argumentowała, że zasady metodyczne PKWiU 2015 wyraźnie odróżniają klasyfikację czynności składowych od klasyfikacji świadczenia złożonego. Klasyfikacja PKWiU poszczególnych czynności ma znaczenie przy świadczeniu usług autonomicznych. Gdy czynności te stanowią integralny element świadczenia kompleksowego, to nie ich własna klasyfikacja, ale klasyfikacja świadczenia dominującego (zarządzanie nieruchomościami: PKWiU ex 68.32.11.0) decyduje o skutkach podatkowych całości. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do praktycznej niemożliwości stosowania zwolnienia dla usług zarządzania nieruchomościami świadczonych przez nowoczesnych zarządców korzystających z podwykonawców lub - jak w niniejszej sprawie - partnerów konsorcjum wyspecjalizowanych w określonych komponentach usługi.
W skardze zaznaczono też, że z perspektywy nabywcy zarówno usługi zarządcze lidera konsorcjum, jak i usługi księgowe strony, tworzą jedną gospodarczo-ekonomiczną całość, służącą osiągnięciu jednego celu: zapewnieniu prawidłowego, kompleksowego zarządzania nieruchomością. Nabywca płaci jedno wynagrodzenie i nie nabywa poszczególnych czynności oddzielnie. Klientowi konsorcjum oba elementy są niezbędne łącznie, co stanowi kwintesencję jedności ekonomicznej. Dla klienta istnieje zatem jeden podmiot świadczący jedną usługę – klient ma do czynienia z liderem, odpowiadającym za całość świadczenia. Strona wskazała, że korzystanie przez zarządców nieruchomości ze specjalistycznej obsługi finansowo-księgowej świadczonej przez odrębne podmioty jest standardem powszechnie stosowanym na rynku zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.
Uzasadniając zarzut naruszenia neutralności podatku VAT strona wskazała na interpretację indywidualną sygn. 0112- KDIL2-1.4012.335.2018.13.EB, zgodnie z którą zarządca nieruchomości będący jednym podmiotem, który wykonuje zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i prowadzi przy tym obsługę finansowo-księgową, korzysta ze zwolnienia z podatku całości świadczenia. W zaskarżonej interpretacji organ odmawia analogicznego zwolnienia konsorcjum, które – z perspektywy klienta – wykonuje dokładnie tę samą usługę, a jedyną różnicą między tymi dwoma sytuacjami jest forma organizacyjna po stronie wykonawcy. Zdaniem skarżącej, organ pominął model jedności ekonomicznej, wynikający z wyroku TSUE w sprawie C-41/04, w którym dla przyjęcia, że ma miejsce świadczenie złożone, nie jest wymagane wskazanie jednego dominującego elementu wśród ściśle powiązanych czynności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.
W związku z rozdzieleniem przez organ interpretacyjny zagadnień postawionych we wniosku skarżącej przedmiotem sporu w sprawie pozostaje to, czy Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z którą skarżąca pozostaje w stosunku zobowiązaniowym konsorcjum i która jest liderem tego konsorcjum, jest zwolniona z opodatkowania VAT usług, które członkowie konsorcjum (w tym skarżąca, która w tych ramach świadczy usługi księgowe i rachunkowe) świadczą na rzecz klientów – wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych, przy założeniu że nieruchomości te są nieruchomościami mieszkalnymi, a usługi świadczone są na zlecenie wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych jako usługi zarządzania nieruchomościami (co wynika z umów zawieranych z tymi podmiotami przez konsorcjum spółek).
Zarysowana kwestia powstała na tle stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2025 r., poz. 832, t.j.), wydanego na podstawie delegacji z art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Sporne pozostawało to, czy wszystkie czynności, jakie wykonują członkowie konsorcjum, a zasadniczo te czynności i usługi, które wykonuje skarżąca, wchodzą w skład usługi zarządzania nieruchomościami, czy też stanowią one odrębne (a zatem i odrębnie opodatkowane) czynności.
W ocenie strony, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego konsorcjum będzie świadczyło na rzecz klientów (zleceniodawców) jedną usługę złożoną kwalifikowaną jako zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie, a zatem zwolnionymi z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. W tym kontekście usługi świadczone przez skarżącą jako członka konsorcjum nie będą miały charakteru odrębnego, ale będą składową usługi kompleksowej co oznacza, że jako całość usługa ta będzie podlegać zwolnieniu podatkowemu.
Organ interpretacyjny czynności skarżącej wyłączył z zakresu usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie. Zdaniem organu, o usłudze kompleksowej nie może być mowy w wypadku, gdy poszczególne czynności (usługi) są świadczone przez odrębne podmioty, a tak jest w wypadku konsorcjum, które nie jest odrębnym podatnikiem VAT. Ponadto, opisywane we wniosku usługi świadczone przez skarżącą mają charakter odrębny od usługi zarządzania nieruchomością mieszkalną, o czym świadczy m.in. ich odrębna kwalifikacja w PKWiU. O ile więc lider konsorcjum świadczyć będzie usługi zwolnione z opodatkowania (jako zarządca nieruchomości), o tyle usługi współpracującej z nim skarżącej nie będą podlegały takiemu zwolnieniu.
W ocenie Sądu, rację w powstałym sporze przyznać należy skarżącej, która zasadnie podniosła w skardze zarzuty związane z naruszeniem przez organ prawa materialnego przez błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT oraz ich błędne zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego. Zasadność tych zarzutów – w świetle art. 57a i art. 146 § 1 p.p.s.a. – powoduje, że interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na zlecenie podmiotów zewnętrznych (wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych) usługi dotyczące zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi będą świadczyć dwa podmioty – spółki prawa handlowego pozostające w relacji opartej na umowie konsorcjum. W ramach umowy konsorcjum skarżąca, w oparciu o własny substrat majątkowy i osobowy, będzie wykonywać czynności związane z obsługą rachunkową i księgową klientów, w tym związaną z koordynacją wnoszonych opłat, odczytów liczników, rejestracją zgłoszeń usterek i awarii, obsługą kadrowo – płacową, podatkową, sprawozdawczą, windykacyjną, itp. (szczegółowo zakres maksymalnego pakietu usług skarżąca opisała w piśmie złożonym na wezwanie organu). W opisie zdarzenia przyszłego wprost wskazano, że konsorcjum będzie oferowało na rynku kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.
Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1108/13, podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, bowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. W przypadku umów o współpracy (umów kooperacyjnych) przyjmuje się, że strony takiej umowy nie wykonują wzajemnie usług, choć może dochodzić do wykonywania różnych czynności między stronami, ale poprzez skoordynowane działania uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia dążą do realizacji wspólnych celów - w szczególności zwiększenia obrotów każdego z uczestników konsorcjum. Czynności uczestników składają się bowiem na jeden i ten sam cel ekonomiczny. W wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12 wskazano, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003 r. C-185/01, Auto Tease Holland B.V. oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco). Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13.
Niewątpliwie rację ma organ wskazując, że konsorcjum na gruncie prawa krajowego nie jest podatnikiem VAT. To przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Stwierdzenie to nie zmienia jednak faktu, że w ramach łączącej członków konsorcjum umowy nie świadczą oni wobec siebie podlegających opodatkowaniu usług, o czym stanowi m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243, zgodnie z którym czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a i c) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.), ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy. W tym względzie należy przywołać także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14) uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.
Jakkolwiek kwestia stosunków wewnętrznych członków konsorcjum w świetle rozliczeń VAT została wyłączona przez organ do odrębnego postępowania, to powyższa uwaga stanowi podstawę do wskazania, że konsorcjanci nie są wobec siebie na gruncie tej ustawy podatkowej postrzegani jako dostawcy towarów i usług, a faktura wystawiana klientom konsorcjum obejmuje całość usługi zarządzania, tj. nie są wystawiane odrębnie faktury za poszczególne usługi, które w ramach konsorcjum świadczą jego członkowie. W stosunkach zewnętrznych lider konsorcjum może przyjąć na siebie nie tylko obowiązki reprezentacyjne, ale też – jak w realiach przedstawionych we wniosku – zobowiązanie do wystawiania faktur VAT za świadczone przez konsorcjum usługi.
Ideą konsorcjum jest dążenie jego członków do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego – w tym wypadku do zapewnienia klientom pełnej obsługi związanej z zarządzaniem nieruchomościami. Oceniając zatem czy usługi świadczone przez skarżącą w ramach konsorcjum stanowią składową usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie, czy też usługi te należy traktować odrębnie od usług lidera konsorcjum, które to wyłącznie – jak wynika ze stanowiska organu – podlegają zwolnieniu podatkowemu jako kwalifikujące się do przesłanek z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, podzielić należy – zdaniem Sądu – stanowisko skarżącej. W ocenie Sądu, za słuszne należy uznać bowiem twierdzenia i argumentację skarżącej o kompleksowości usług świadczonych przez nią (jako członka konsorcjum) i Z. (jako lidera).
Oceniając czy w sprawie występuje usługa kompleksowa, trzeba mieć na względzie, że co do zasady, na gruncie przepisów ustawy o VAT i przy uwzględnieniu orzecznictwa sądowoadministracyjnego, każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu (wyroki NSA: z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 66/18, z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19 oraz z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 388/19). Stanowisko takie ma swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akap. drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (por. wyroki TSUE: z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, a także z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Niemniej jednak z orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, pkt 51). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96). Nie oznacza to jednak, że świadczenia takie nie mogą mieć znaczenia równorzędnego (a tak podkreślono w treści opisu zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie). Ponadto, Trybunał w swoim orzecznictwie stwierdził, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług (np. wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30). TSUE przy ocenie transakcji jako złożonych albo odrębnych uwzględnia to, że po pierwsze, każda transakcja powinna zwykle być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok w sprawie C-41/04, pkt 22). Ze stanowiska Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Powyższe przeczy wprost stanowisku organu, iż to odrębna kwalifikacja czynności w PKWiU determinuje sama w sobie ocenę czy świadczenie ma charakter odrębny czy jest składową usługi kompleksowej.
W niniejszej sprawie organ nie miał wątpliwości co do tego, że lider konsorcjum świadczy usługę zarządzania nieruchomościami, a usługa ta podlega zwolnieniu podatkowemu. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącej, że w skład takiej usługi zarządzania mogą wchodzić usługi księgowe i rachunkowe oraz inne im towarzyszące, szczegółowo opisane w uzupełnieniu wniosku, a świadczone przez skarżącą. Usługa zarządzania sama w sobie ma jednak charakter złożony, gdyż składa się na nią konglomerat czynności i działań potrzebnych do zachowania nieruchomości mieszkalnych w niepogorszonym stanie i zabezpieczenia wszystkich potrzeb lokatorów, jak też prawidłowego działania wspólnot i spółdzielni. Okoliczność, że wszystkie te czynności, wyspecyfikowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonuje strona jako członek konsorcjum, są one zdeterminowane wspólnym celem konsorcjantów działających na podstawie umów o zarządzanie nieruchomościami nakazywało rozważyć, czy wskazane przez spółkę czynności zostały sztucznie przypisane do zarządzania nieruchomościami. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, czynności te stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność zwolnioną z opodatkowania VAT. Usługi skarżącej mają charakter uzupełniający i składowy wobec usługi zarządzania. Nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są uzupełnieniem (częścią składową) usługi głównej. Skarżąca słusznie przywołała art. 184b i art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którymi zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności: właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; bieżące administrowanie nieruchomością; utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnione inwestowanie w nieruchomość. To oznacza, że zarządzanie nieruchomościami ma charakter złożony i nierzadko wymaga świadczenia wielu usług, a przez to i współdziałania różnych podmiotów.
Orzecznictwo sądowe (także sądów powszechnych) wypracowało pogląd, że przez zarząd, administrację, prowadzenie cudzych spraw rozumie się zazwyczaj kierowanie sprawami majątkowymi innej osoby w taki sposób, w jaki czyniłby to sam uprawniony. Trafna jest zatem ocena skarżącej, że zarządzanie nieruchomością obejmuje wiele zróżnicowanych czynności faktycznych i prawnych wykonywanych ze skutkiem dla zleceniodawcy. Czynności zwykłego zarządu obejmują wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość np. jej utrzymanie w należytym stanie technicznym, jak też gospodarka ekonomiczno-finansowa zleceniodawcy, pozostająca w związku z tą nieruchomością.
W konsekwencji przyjąć należy, że opisywane we wniosku czynności lidera i skarżącej jako członka konsorcjum mieszczą się w definicji zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i stanowią kompleksową usługę, której zakres będzie każdorazowo określony w umowie pomiędzy konsorcjum a wspólnotą/ spółdzielnią mieszkaniową. Wszystkie te czynności są ze sobą ściśle powiązane i służą temu samego założeniu gospodarczemu. Celem usługi świadczonej przez konsorcjum będzie bowiem kompleksowa organizacja sprawnego, bieżącego funkcjonowania wspólnoty mieszkańców danej nieruchomości w aspekcie formalnym i praktycznym, opieka nad nieruchomością wspólną, dbałość o wygląd i stan techniczny, ale także jej organizacja w zakresie rachunkowym i księgowym. Uprawniona jest zatem konkluzja, że wymaga to również wykonywania takich czynności, jakie w ramach swojego udziału w konsorcjum deklaruje skarżąca.
Wobec powyższego Sąd podziela ocenę, że świadczone przez konsorcjum spółek, które reprezentuje na zewnątrz lider – spółka Z. czynności na rzecz wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych będą stanowić usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w tym tych, które świadczy skarżąca. Jej usługi polegające zasadniczo na wykonywaniu bieżącej obsługi rachunkowej i księgowej stanowią w realiach przedstawionych we wniosku usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej, jaką jest zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie. Jakkolwiek więc posiadają one swój symbol w PKWiU, to jednak w tej sprawie będą dzielić los prawny świadczenia głównego, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Pod względem ekonomicznym i gospodarczym wszystkie te czynności stanowią całość, dlatego dla potrzeb VAT racjonalne jest potraktowanie ich jako jedną czynność opodatkowaną. Nie budzi bowiem wątpliwości, że klienci konsorcjum są zainteresowani łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o zarządzanie i scedowaniem obsługi nieruchomości na jeden podmiot (nawet jeśli wykonuje on usługi w kooperacji), by w ten sposób zwolnić wspólnotę z obowiązku bieżącego zajmowania się sprawami nieruchomości. Wszystkie czynności wymienione w umowie prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest zarządzanie wspólnotą/spółdzielnią mieszkaniową. Wyłączenie z umowy zarządzania usług księgowych i rachunkowych byłoby w tym kontekście, z punktu widzenia interesów wspólnoty/spółdzielni mieszkaniowej, nieracjonalne, gdyż pozostawiałoby ten istotny zakres potrzeb mieszkańców poza umową, co wymagałoby zajęcie się tym aspektem funkcjonowania wspólnoty/spółdzielni przez nią samą lub zlecenia usług innemu podmiotowi, za dodatkowym wynagrodzeniem.
W związku z tym nie można zaaprobować wykładni organu, że cześć usług świadczonych na rzecz klientów konsorcjum, które wykonywać będzie skarżąca, stanowią oddzielny i niezależny przedmiot opodatkowania VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym usługi te są immanentnie związane z istotą zarządu nieruchomością mieszkaniową. Z punktu widzenia klienta nabywać on będzie jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności, które prowadzą do jednego celu (zob. podobnie wyroki NSA z dnia 12 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 847/23, z 3 października 2025 r., sygn. akt I FSK 537/25, z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 724/19, z 15 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 952/21). Wyłączenie z zakresu zarządzania czynności wykonywanych przez skarżącą miałoby charakter sztuczny.
W zakresie z kolei możliwości świadczenia kompleksowego przez kilka powiązanych podmiotów wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2007 r., C-453/05, Volker Ludwig V. Finanzamt Luckenwalde na kanwie zwolnienia z opodatkowania, w którym stwierdzono, że czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d pkt 1 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Podobnie rzecz się ma ze zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, które odwołuje się do usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonych na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych, a nie do podmiotu lub podmiotów świadczących te usługi. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w tym przepisie (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2080/21).
W konsekwencji powyższego Sąd uchylił wydaną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w osobie radcy prawnego – 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2026 r., poz. 118 t.j.