Wyrok WSA z dnia 12 września 2025, sygn. I SA/Lu 284/25

W ocenie organu odwoławczego w wyniku uchylenia postanowienia wydanego w niniejszej sprawie i pozostałych postanowień oraz ponownego zaliczenia wpłat przez sam organ odwoławczy mogłoby zaś dojść do zmiany przedmiotu postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodził przy tym, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia bez przedłożenia sprawy do ponownej oceny przez organ pierwszej instancji, gdyż w świetle art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia te mogą być dokonane wyłącznie przez organ pierwszej instancji, gdyż ich wynik może stawiać stronę w nowej sytuacji faktycznej i prawnej, której ocena powinna podlegać, o ile takie będzie żądanie strony, ponownej analizie organu odwoławczego. Oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na innych faktach, aniżeli wyartykułowane w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, pozbawiałoby podatnika prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje, wynikającego z art. 222 w związku z art. 239 o.p.

Wyrażając przekonanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w celu ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że spełniona jest dyspozycja zawarta w art. 233 § 2 w związku z art. 239 o.p. Brak więc jest możliwości naprawienia wskazanych nieprawidłowości przez organ odwoławczy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił bezpodstawność stanowiska organu o konieczności przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w znacznym zakresie w oparciu o przepis art. 233 o.p. W ocenie skarżącego organ odwoławczy posiada wszelkie dowody związane ze sprawą, tj. deklaracje i wpłaty podatnika i nie wskazuje żadnych nowych okoliczności, które wymagają ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 124 art. 125 o.p. oraz bezpodstawne zastosowanie art. 233 o.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia (mylnie decyzji) w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy.

W ocenie skarżącego stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, jak również narusza zasadę szybkości postępowania ujętą w art. 125 o.p. Skarżący wywodził, że w sprawie nie pojawiły się żadne nowe dowody ani okoliczności, które to uzasadniałyby potrzebę ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wszystkie istotne fakty zostały ustalone już na etapie postępowania przed pierwszej organem, a materiał dowodowy jest kompletny i nie budzi żadnych wątpliwości. Wymagane było jedynie przeprowadzenie prawidłowego obliczenia odsetek od zaległości podatkowej, co skarżący uczynił w korekcie zeznania podatkowego z dnia 27 kwietnia 2023 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie.

Przedmiotem sporu, jest zgodność z prawem zaliczenia wpłaty z 21 listopada 2022 r. w kwocie 175.000 zł na poczet zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19 % od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za luty, marzec, kwiecień i maj 2022 r. Zaznaczyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 378/24, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2023 r., aktualnie uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej będącym przedmiotem skargi. Sprawa była zatem przedmiotem kontroli Sądu, wobec czego istotne jest odwołanie się do treści wyroku tego Sądu, uchylającego rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 11 kwietnia 2024 r.

W treści uzasadnienia powołanego wyżej wyroku z dnia 30 października 2024 r. Sąd zwrócił uwagę, że w korekcie zeznania złożonej przez skarżącego w dniu 27 kwietnia 2023 r. wykazał on: należne zaliczki w wysokości 1.264.398 zł, podatek należny w wysokości 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494.173 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 770.225 zł. W tej korekcie, którą uznaje za prawidłową, skarżący wykazał również należne zaliczki w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień -12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł oraz za grudzień - 116.276 zł, a także wpłacone zaliczki w kwotach: za listopad - 175.000 zł i za grudzień - 319.173 zł. Tego samego dnia skarżący dokonał również wpłaty kwoty 770.225 zł tytułem podatku oraz kwoty 51.353 tytułem odsetek. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący w dniu 14 sierpnia 2023 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., po czym 7 września 2023 r. złożył następną korektę tego zeznania. Tego samego dnia skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo, w którym wniósł m.in. o: uznanie za prawidłowe rozliczenia dokonanego zgodnie z korektą zeznania z 27 kwietnia 2023 r., z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę oraz anulowanie korekty zeznania z dnia 14 sierpnia 2023 r., zaś z akt podatkowych ani z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika aby właściwy organ podatkowy zanegował rozliczenie wynikające z korekty zeznania podatkowego dnia 7 września 2023 r. o treści tożsamej z korektą zeznania złożoną 27 kwietnia 2023 r.

W powołanym wyżej wyroku Sąd wskazał, że zaliczki w kwotach wynikających ze wskazanego zeznania podatkowego za miesiące tego roku począwszy od lutego, stanowią zatem zaliczki należne. Zwrócił też Sąd uwagę, że nie ma wątpliwości, że pierwsza wpłata dokonana została przez skarżącego w dniu 21 listopada 2022 r. w wysokości 175.000 zł ze wskazaniem, że dotyczy ona zaliczki na podatek dochodowy za październik 2022 r. a kolejna 20 stycznia 2023 r. w wysokości 319.173 zł ze wskazaniem, że dotyczy ona zaliczki za grudzień 2022 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. począwszy od zaliczki za luty, nie uiszczone w terminach płatności, zgodnie z treścią art. 51 § 1 i 2 o.p., stały się, zaległościami podatkowymi. Jak zaś wynika z treści art. 53 § 2 o.p., w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek nalicza się odsetki za zwłokę. Nalicza się je, jak trafnie przyjął organ, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, co wynika z treści art. 53 § 4 o.p., do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu na złożenie zeznania, zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 7 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, tj. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy do 15 marca 2023 r.

Następnie Sąd wyraził przekonanie, że wbrew stanowisku organu od nieuiszczonych w terminie zaliczek odsetki powinny być naliczane z zastosowaniem stawki obniżonej, zgodnie z art. 56a § 1 o.p. Spełnione zostały bowiem pozytywne przesłanki zastosowania tej stawki odsetek wynikające z powołanego przepisu i nie zaistniały przesłanki negatywne, wynikające z § 3 tego artykułu. Skarżący złożył bowiem, po pierwsze, prawnie skuteczną korektę zeznania podatkowego, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. Dotyczy to wszystkich, składanych przez skarżącego korekt zeznania podatkowego za 2022 r. Termin do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. upływał bowiem, jak wynika z treści art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 30 kwietnia 2023 r. Skarżący złożył zaś wspomnianą korektę 27 kwietnia 2023 r. Tego samego dnia, a zatem jak wymaga tego powołany przepis, w ciągu 7. dni od złożenia korekty, dokonał dwóch wpłat: 770.225 zł z tytułu podatku oraz kwoty 51.353 z tytułu odsetek.

Zdaniem Sądu wyrażonym w powołanym wyżej wyroku, uwzględniając cel regulacji prawnej wprowadzającej obniżoną wysokość odsetek od zaległości podatkowych, przepis art. 56a 1 pkt 2 o.p. wprowadzający jako warunek zastosowania obniżonej stawki odsetek dokonanie zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty, należy rozumieć w ten sposób, że zapłata powinna nastąpić nie później niż w ciągu 7. dni od dnia złożenia prawnie skutecznej korekty. Taki sposób rozumienia wskazanego przepisu znajduje też potwierdzenie w treści art. 47 § 3 o.p. Zgodnie z nim, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Skoro zaś skarżący dokonał wpłat 21 listopada 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. w podanych wyżej wysokościach, to łącznie te wpłaty oraz wpłaty dokonane 27 kwietnia 2023 r., wyczerpały należny podatek, zgodnie z jego wysokością wynikającą z zeznania z 27 kwietnia 2023 r., oraz odsetki od zaległych zaliczek, obliczane wg obniżonej stawki. W ocenie Sądu także wpłaty dokonane 21 listopada 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. stanowią zatem wyraz realizacji warunku zapłaty zaległości wraz z odsetkami nie później niż siódmego dnia od dnia złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania podatkowego. Sąd zauważył przy tym, że to skarżący z własnej inicjatywy złożył 27 kwietnia 2023 r. korektę zeznania złożonego pierwotnie 15 marca 2023 r.

Wyrażając swoje przekonanie Sąd podzielił tym samym podgląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2978/14, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do ich wyliczenia obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a o.p. Sąd pierwszej instancji, za Naczelnym Sądem Administracyjnym akcentował, że podstawowym celem projektowanych zmian art. 56a - 56c o.p., jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z 2 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3462), było bowiem m.in. upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych przez wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości w złożonej deklaracji i uregulowania z tego tytułu zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku wyraził stanowisko, że doszło do naruszenia art. 55 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, a w konsekwencji naruszenia także art. 62 § 1 powołanej ustawy.

Sąd badając legalność zaskarżonego aktualnie postanowienia, orzeka w granicach związania zapadłym w tej sprawie orzeczeniem z dnia 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 378/24, które wobec niezłożenia skargi kasacyjnej przez żadną ze stron, stało się prawomocne.

Zgodnie zaś z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych wynika, że sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.

W ocenie Sądu aktualnie orzekającego w sprawie, analiza zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że wydane ono zostało z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. ze względu na niewłaściwe odczytanie oceny prawnej i wytycznych co do dalszego postępowania, sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 30 października 2024 r., na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji niezastosowanie się do wytycznych zawartych we wskazanym wyroku.

Zdaniem Sądu wadliwie, z pominięciem oceny prawnej i wytycznych zawartych w tym wyroku, organ odwoławczy, pomimo przesądzenia przez Sąd, że skoro skarżący dokonał wpłat 21 listopada 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. w podanych wyżej wysokościach i że łącznie te wpłaty oraz wpłaty dokonane 27 kwietnia 2023 r., wyczerpały kwotę należnego podatku, zgodnie z wysokością wynikającą z zeznania z 27 kwietnia 2023 r. oraz odsetki od zaległych zaliczek, obliczane wg obniżonej stawki odsetek, gdyż spełnione zostały warunki zastosowania takiej właśnie stawki odsetek, organ odwoławczy nie uważa sprawy za ocenioną przez Sąd i przesądzoną w zakresie sposobu rozliczenia wpłat skarżącego.

W powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w stanie faktycznym i prawnym sprawy wyraził stanowisko, że doszło do naruszenia przez organy art. 55 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Sąd przyjął tym samym za nieuprawnione uznanie przez organy, że wpłaty skarżącego, prawidłowo zaliczane na zaległość i odsetki, nie pokrywają zaległości i należnych odsetek. Obowiązkiem organu odwoławczego w wykonaniu wytycznych sformułowanych przez Sąd było zaliczenie wpłat skarżącego na poczet zaliczek w podatku dochodowym wraz z odsetkami za zwłokę w sposób zgodny z wytycznymi Sądu, a zatem w niekwestionowanym stanie faktycznym co do treści zeznania podatkowego oraz terminów i wysokości wpłat dokonanych przez skarżącego, dokonanie odpowiedniej operacji rachunkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej tymczasem uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia, powołując jako podstawę takiego rozstrzygnięcia art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 239 o.p. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie znajduje podstaw we wskazanych przepisach. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zgodnie zaś z drugim z powołanych przepisów, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale normującym zażalenia do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p., należy mieć na względzie konstytucyjną, wynikającą z art. 78 ustawy zasadniczej państwa, zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również, zgodnie z art. 127 o.p., w postępowaniu podatkowym. W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, co do zasady merytorycznie. Wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty (art. 125 i 127 o.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w przepisie art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r. Nr 1, poz. 38). Wskazana w powołanym przepisie konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, który jest także zobligowany wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zwrot: "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 o.p. ma charakter zwrotu nieostrego. Stwierdzenie przesłanki uzasadniającej uchylenie rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zatem możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01). W rozstrzygnięciu, o którym mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części. W konsekwencji, czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p., czy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w takim zakresie, który mógłby doprowadzić do stwierdzenia w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w tak odmiennym kształcie od przyjętej przez organ pierwszej instancji, że naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności postępowania.

Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem, czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym zastosowania prawa materialnego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis art. 233 § 2 o.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia, co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20).

W rozstrzygnięciu kasacyjnym zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 o.p. Istotne jest także to, że - jak stanowi art. 233 § 2 zdanie drugie o.p. - przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma w takim przypadku charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia kasacyjnego, spór prawny powinien dotyczyć przede wszystkim uzasadnienia przez organ odwoławczy zaistnienia przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyraził stanowiska odnośnie do spełnienia przesłanek zastosowania rozstrzygnięcia kasatoryjnego zawartych w art. 233 § 2 o.p., tj. nie stwierdził, że organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo że postępowanie to nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa materialnego. Organ odwoławczy nie wskazał też jakie czynności dowodowe należałoby w tej sprawie jeszcze podjąć i które okoliczności wymagają jeszcze wyjaśnienia, nie wykazał również tego, że ich podjęcie, jeżeli przyjąć iż byłoby to konieczne, nie było możliwe w trybie art. 229 o.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku ponownego zaliczenia wpłat mogłoby dojść do zmiany przedmiotu postępowania, nie uzasadniając tego stanowiska. Nie oznacza to jednak konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i nie uzasadnia podjęcia rozstrzygnięcia procesowego w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Zwłaszcza, że organ, poza zacytowaniem przepisu i wytycznych Sądu nie wskazał nawet jakie dowody miałby w jego ocenie przeprowadzić organ pierwszej instancji i czy byłoby to dopuszczalne w świetle art. 153 p.p.s.a. Zwłaszcza, że związanie organu podatkowego wykładnią prawa i wskazaniami co do dalszego postępowania w toku ponownego rozpoznania sprawy, oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu administracyjnego.

Ponieważ zaskarżone postanowienie narusza art. 233 § 2 o.p. i art. 153 p.p.s.a. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. je uchylił. O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi w kwocie 100 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz w wyroku z dnia 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 378/24.